Налоговый кодекс: строительный аспект
Иван Чалый, консультант
Налоговый кодекс, вне всяких сомнений, существенно преобразует национальную фискальную систему. Описывать все новшества в одной статье бессмысленно. Поэтому мы рассмотрим те особенности Налогового кодекса, которые заденут именно строительную специфику бизнеса.
Проанализируем новую налоговую среду с позиций двух главных налогов — НДС и налога на прибыль.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Налоговый кодекс
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР.Закон о кооперации
— Закон «О кооперации» от 10.07.2003 г. № 1087-IV.
Возникновение дохода и налоговых обязательств
Подрядчикам важно обратить внимание на то, что
Налоговый кодекс меняет акценты в определении ключевых фискальных дат для тех предприятий, которые выполняют работы (предоставляют услуги1).1 Как и прежде, выполнение работ и предоставление услуг идут в Налоговом кодексе рука об руку. Это хорошо иллюстрирует п.п. 186.2.2 Кодекса, где упоминаются «
услуги по подготовке и проведению строительных работ». С точки зрения дефиниций, термин «услуги» для Кодекса является, очевидно, доминирующим: в п.п. 14.1.185 говорится, что поставка услуг — это любая (!) операция, не являющаяся поставкой товаров.Базовым событием для налога на прибыль является передача прав собственности.
Но в контрактах, предметом которых являются строительные
работы, такой переход не всегда можно четко зафиксировать.В
п. 137.1 третьего раздела Налогового кодекса это описано следующим образом:«Доход от реализации товаров признается по дате перехода покупателю права собственности на такой товар.
Доход от
предоставления услуг и выполнения работ признается по дате составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, подтверждающего выполнение работ или предоставление услуг».Напомним, что в
п.п. 11.3.1 Закона о налоге на прибыль об актах не говорится ни слова.Кроме того, названный
Закон при идентификации момента возникновения валовых доходов апеллирует не к факту выполнения работ, а к «фактическому предоставлению результатов работ». Другими словами, в настоящее время, если работы выполнены, но не предоставлены заказчику, у подрядчика валовой доход не возникает. Вступление в силу Налогового кодекса кардинально изменит эту ситуацию: для появления дохода достаточно будет заактировать факт выполнения работ.В сфере НДС-обложения ситуация, похоже, складывается обратная.
В отличие от налога на прибыль, для НДС сохраняется правило пресловутого «первого события» — в
п. 187.1 Налогового кодекса оно выражено так:«Датой возникновения налоговых обязательств по поставке товаров/услуг считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит какое-либо из событий, произошедшее ранее:
а) дата зачисления средств от покупателя/заказчика на банковский счет плательщика налога в качестве оплаты товаров/услуг, подлежащих поставке, а в случае поставки товаров/услуг за наличные — дата оприходования средств в кассе плательщика налога, а при отсутствии таковой — дата инкассации наличности в банковском учреждении, обслуживающем плательщика налога;
б) дата отгрузки товаров, а в случае экспорта товаров — дата оформления таможенной декларации, удостоверяющий факт пересечения таможенной границы Украины, оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства, а
для услуг — дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога».Как и
п.п. 7.3.1 ныне действующего Закона об НДС, Налоговый кодекс в поисках даты возникновения налоговых обязательств обращается к дате оформления документа. Однако, если Закон об НДС требует, чтобы этот документ удостоверял факт выполнения работ (услуг), то Налоговый кодекс предпочитает, чтобы документ подтверждал факт поставки услуг.Сам феномен
поставки услуг в Налоговом кодексе определен весьма широко. Из нормы, приведенной в п.п. 14.1.185, можно сделать вывод, что среди прочего поставкой услуг может считаться и «передача результатов выполненных работ».Таким образом, если сейчас для возникновения налоговых обязательств по НДС достаточно документально удостоверить факт
выполнения работ, то после принятия Налогового кодекса для появления налоговых обязательств нужно документально подтвердить поставку (передачу) контрагенту результатов выполненных работ.
«Долгосрочка»
Налоговый кодекс
не оставил без внимания те компании, которые задействованы в длительных бизнес-проектах. К таковым относится большинство застройщиков и многие подрядчики.
Налог на прибыль.
В п. 137.3 Налогового кодекса говорится следующее:«В случае если плательщик налога производит товары, выполняет работы, предоставляет услуги с
долговременным (более одного года) технологическим циклом производства и если договорами, заключенными на производство таких товаров, выполнение работ, предоставление услуг, не предусмотрена поэтапная их сдача, доходы начисляются плательщиком налога самостоятельно в соответствии со степенью завершенности производства (операции по предоставлению услуг), определяемой по удельному весу расходов, осуществленных в отчетном налоговом периоде, в общей ожидаемой сумме таких расходов и/или по удельному весу объема услуг, предоставленных в отчетном налоговом периоде, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены.После перехода к покупателю
права собственности на товары (работы, услуги) с долговременным технологическим циклом производства, указанные в предыдущем абзаце, исполнитель осуществляет корректировку фактически полученного дохода, связанного с изготовлением таких товаров (работ, услуг), начисленного в предыдущие периоды в течение срока их изготовления.При этом, если
фактически полученный доход в виде конечной договорной цены (с учетом дополнительных соглашений) превышает сумму дохода, предварительно начисленную по результатам каждого налогового периода в течение срока изготовления таких товаров (работ, услуг), такое превышение подлежит зачислению в доходы отчетного периода, в котором происходит переход права собственности на такие товары (работы, услуги).Если фактически полученный доход в виде конечной договорной цены (с учетом дополнительных соглашений) меньше суммы дохода, предварительно определенного по результатам каждого налогового периода в течение срока изготовления таких товаров (работ, услуг), такая разница подлежит зачислению в уменьшение доходов отчетного периода, в котором происходит переход права собственности на такие товары (работы, услуги)».
Отметим, что в
Налоговом кодексе, в отличие от определения «долгосрочных контрактов» Закона о налоге на прибыль, нет привязки результатов выполнения долгосрочного контракта к «основным фондам» заказчика. Это очень важно в тех случаях, когда заказчик строит объект для последующей перепродажи.Вслед за «длительным» доходом будут признаваться и расходы. Это зафиксировано в
п. 138.2 Налогового кодекса и имеет много общего с бухгалтерским принципом соответствия:«В случае если плательщик налога осуществляет производство товаров, выполнение работ, предоставление услуг с
долговременным (более одного года) технологическим циклом производства при условии, что договорами, заключенными на производство таких товаров, выполнение работ, предоставление услуг, не предусмотрена поэтапная их сдача, в расходы отчетного налогового периода включаются расходы, связанные с производством таких товаров, выполнением работ, предоставлением услуг в этом периоде».Уже сейчас легко прогнозировать, что при использовании этих норм основная борьба между налогоплательщиками и инспекторами развернется вокруг определения того, какие именно затраты являются «связанными» с производством и какие именно затраты можно относить к «ожидаемым». Такая проблематика резко повышает роль в сфере налогообложения смежных бухгалтерских и сметных нормативов.
Обратим внимание на то, что, в отличие от нынешней системы «долгосрочки», описанной в
п. 7.10 Закона о налоге на прибыль, вышеприведенные правила не являются опцией для налогоплательщика. То есть исполнитель работ, попадающий под критерии п. 137.3 Налогового кодекса, не имеет права выбора системы налогообложения; он обязан придерживаться расчетного механизма определения дохода.Если подрядчик не хочет применять расчетный метод фиксации дохода, то ему нужно в «сверхгодичных» контрактах оговаривать с заказчиками поэтапную сдачу работ.
Заметим, что
Налоговый кодекс никак не ограничивает периодичность таких «этапов». Это дает свободу маневра юристам. И если, например, в контракте, который длится 15 месяцев, будет оговорено два этапа сдачи работ (первый сроком 1 — 14 мес., а второй сроком 14 — 15 мес.), то, формально говоря, такой договор под правила п. 137.3 Налогового кодекса не попадет.
НДС.
В пятом разделе Налогового кодекса, регулирующем НДС-обложение, «длительные» договоры коррелируют с «долгосрочными».Пункт 187.9 Налогового кодекса
регулирует начисление НДС-«долгосрочки» в таком режиме:«Датой возникновения налоговых обязательств исполнителя
долгосрочных договоров (контрактов) является дата фактической передачи исполнителем результатов работ по таким договорам (контрактам).Для целей этого пункта
долгосрочный договор (контракт) — это любой договор на изготовление товаров, выполнение работ, предоставление услуг с долговременным (более одного года) технологическим циклом производства и если договорами, заключенными на производство таких товаров, выполнение работ, предоставление услуг, не предусмотрена поэтапная их сдача».Очевидно, что привязка даты возникновения налоговых обязательств к
фактической передаче результатов работ свидетельствует об отсутствии необходимости проводить расчеты соотношения затрат для целей обложения НДС.Согласно
п. 198.2 Налогового кодекса, заказчик симметричным образом получит право на налоговый кредит. Причем нужно обратить внимание, что именно в этом пункте упоминается документ, призванный подтвердить факт передачи исполнителем (получения заказчиком) результатов работ — акт выполненных работ:«
Датой возникновения права заказчика на отнесение сумм к налоговому кредиту по договорам (контрактам), определенным долгосрочными в соответствии с пунктом 187.9 статьи 187 данного раздела, является дата фактического получения заказчиком результатов работ (оформленных актами выполненных работ) по таким договорам (контрактам)».Таким образом, если работы по долгосрочному контракту выполняются, но акты не подписываются, то исполнитель работ, не получая денег от заказчика, может не отражать налоговые обязательства по НДС
.
Льготы
Налоговый кодекс
откорректировал некоторые нормы, касающиеся льготного режима обложения, а также предусмотрел новые льготные положения.
Жилье: «вторая» поставка.
Режим льготирования так называемой «второй» поставки жилья, предусмотренный в п.п. 5.1.20 Закона об НДС, практически не изменен. Это означает, что все проблемы, связанные с трактовкой этой нормы, сохраняют свою актуальность2.2 Основная проблема, напомним, связана с тем, как идентифицировать первую поставку жилья в ситуации, когда застройщик получает жилье от подрядчика в виде совокупности выполненных работ, а затем передает это жилье потребителю как объект недвижимости. Ключевой вопрос состоит в том, может ли быть в такой схеме две «первые» поставки?
Сохранив прежние формулировки,
Налоговый кодекс, впрочем, внес одну поправку в соответствующую норму.В отличие от ныне действующей редакции
п.п. 5.1.20 Закона об НДС, п. 197.1.14 Налогового кодекса не распространяет режим освобождения от НДС на «вторую» поставку гаражей и мест на гаражных стоянках.
Жилье: госдоступность.
В Налоговом кодексе появилась новая льготная норма для жилстроя.В
п.п. 197.15 пятого раздела, посвященного НДС, содержится следующее положение:«
Освобождаются от налогообложения операции по поставке строительно-монтажных работ по строительству доступного жилья и жилья, строящегося за государственные средства».Не трудно предположить, что в борьбе за эту льготу самое главное будет четко идентифицировать статус жилья. И если государственную природу источника финансирования определить, как правило, не сложно, то с определением
доступности могут быть проблемы.Если предприятия только начинают реализацию строительного проекта, то для спокойного пользования льготой оно заинтересовано зафиксировать «доступный» статус строящегося объекта уже на уровне составления проектно-сметной документации.
Бесплатные передачи.
Не секрет, что многие застройщики вынуждены время от времени осуществлять бесплатные передачи. Поэтому им будет интересно узнать о том, что привычная норма п.п. 3.2.9 Закона об НДС претерпела некоторые изменения.В
п.п. 197.1.16 Налогового кодекса аналог этой нормы выводит из-под обложения НДС операции «по безвозмездной передаче в государственную собственность или коммунальную собственность территориальных общин сел, поселков, городов или в их общую собственность объектов всех форм собственности, находящихся на балансе одного плательщика налога и передаваемых на баланс другого плательщика налога, если такие операции проводятся по решениям Кабинета Министров Украины, центральных и местных органов исполнительной власти, органов местного самоуправления, принятым в рамках их полномочий. Нормы этого подпункта распространяются также на операции по безвозмездной передаче объектов с баланса юридического лица любой формы собственности на баланс другого юридического лица, которое находится в государственной или коммунальной собственности, осуществляемые по решению органа государственной власти Украины либо органа местного самоуправления, принятому в рамках их полномочий, независимо от того, являются ли субъекты операции плательщиками налога».Отметим в этой связи следующее:
1)
Налоговый кодекс уже не упоминает спорную норму о «неприватизированном» жилье, по поводу которой с недавних пор3 у застройщиков возникли проблемы;2) вышеприведенный пункт не упоминает отдельно и
объекты социальной инфраструктуры.3 После появления одного более чем контроверсийного разъяснения ГНАУ.
Отсутствие упоминаний о неприватизированном жилье и социальной инфраструктуре, на наш взгляд, отнюдь не означает, что бесплатные передачи таких активов теперь будут облагаться НДС. Напротив, вполне очевидно, что новые формулировки, в отличие от старой редакции
п.п. 3.2.9 Закона об НДС, дают возможность расширить диапазон льготируемых операций. Ведь в п.п. 197.1.16 Налогового кодекса теперь отсутствует перечень льготных операций, который ранее мог быть истолкован как исчерпывающий;3) важно также, что в конце
п.п. 197.1.16 появилась оговорка о том, что для льготирования операции теперь не важен налоговый статус ее участников.Ранее такой оговорки не было, и потому ГНАУ всегда настаивала на том, что льготирование по
п.п. 3.2.9 Закона об НДС возможно лишь тогда, когда обе стороны операции являются плательщиками НДС.
Распределение.
Главбухи тех компаний, которые одновременно осуществляли операции, облагаемые НДС и необлагаемые НДС, знают, как тяжело было распределять «входной» НДС.Закон об НДС
на этот счет содержит лишь куцые формулировки, которые не позволяют сделать однозначных выводов о правилах распределения.Авторы
Налогового кодекса, отдавая себе отчет в критичности этой проблемы, ввели в новую структуру системы налогообложения специальный пункт, посвященный ее решению. В п. 199 Налогового кодекса содержатся особые правила распределения налогового кредита.Обратим внимание на то, что этот
пункт предусматривает пересчет сумм распределения по итогам года.
Налог на дивиденды
. Порадовали парламентарии инвесторов фондов операций с недвижимостью (ФОН). Управляющих ФОН освободили от обязанности начислять авансовый взнос по налогу на прибыль.Согласно
п.п. 153.3.5 Налогового кодекса авансовый взнос не удерживается «управляющим фонда операций с недвижимостью при выплате платежей владельцам сертификатов фонда операций с недвижимостью в результате распределения дохода фонда операций с недвижимостью ».
Спецрежимы.
Кроме общих правил налогообложения, которые касаются рутинных гражданско-правовых сделок, многие застройщики, вероятнее всего, заинтересуются некоторыми нюансами, относящимися к соглашениям, для которых законодательство предусматривает специальные налоговые положения.Во-первых, комиссия, поручение.
Застройщики, работающие по схемам договоров комиссии и поручения, должны обратить внимание на то, что особый режим обложения таких сделок, предусмотренный в п. 4.7. Закона об НДС, теперь будет изменен.В
п. 189.4 Налогового кодекса изложены такие правила:«Базой налогообложения для товаров/услуг, передаваемых/получаемых в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, доверительного управления, является стоимость поставки этих товаров, определенная в порядке, установленном статьей 188 настоящего Кодекса.
Дата увеличения налоговых обязательств и налогового кредита плательщиков налога, осуществляющих поставку/получение товаров/услуг в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, поручения, доверительного управления, других гражданско-правовых договоров и без права собственности на такие товары/услуги, определяется
по правилам, установленным статьями 187 и 198 настоящего Кодекса».Судя по всему, законодатель стремится подвести указанные операции под
общий режим обложения НДС, когда движение активов в их рамках будет рассматриваться как заурядная купля-продажа.Во-вторых, доверительное управление.
Относительно новый для украинской практики феномен доверительного управления привел к многочисленным разногласиям в сфере налогообложения соответствующих операций.Видимо, стремясь навести порядок в этой сфере, законодатель в
Налоговом кодексе предусмотрел специальную статью, посвященную нюансам налогового учета операций доверительного управления. В статье 153.13 детально описаны механизмы налогообложения таких сделок в части налога на прибыль.Эти алгоритмы, возможно, чем-то будут полезны управляющим ФОН. Хотя льготирование их операций в
Налоговом кодексе полностью сохранено. И, кроме того, привлечение средств через «ценнобумажную» эмиссию сертификатов во многом нивелирует «доверительную» специфику деятельности управляющего ФОН.Вряд ли нормы
п. 153.13 станут критично важными для управляющих фондов финансирования строительства (ФФС). Ведь правила п. 153.3 направлены, в первую очередь, на учет дохода от доверительных операций, тогда как управляющие ФФС ведут деятельность, связанную с расходованием ресурсов доверителей.Вместе с тем некоторую обеспокоенность вызывает положение
п.п. 153.13.8 Налогового кодекса, которое гласит, что «для целей налогообложения этим пунктом хозяйственные отношения между участниками договора управления приравниваются к отношениям на основании отдельных гражданско-правовых договоров».Можно лишь гадать о том, что именно подразумевает украинский законодатель в этом положении
Налогового кодекса .Как бы там ни было, но в
п. 153.4. Кодекса предусмотрено, что в доход налогоплательщика не включаются активы, привлеченные в доверительное управление.
Совместная деятельность.
Те, кто используют в схемах строительства инструменты совместной деятельности (далее — СД), должны знать, что в Налоговом кодексе отсутствует привязка договоров СД к «общей хозяйственной цели».Напомним, что в
п.п. 7.7.1 Закона о налоге на прибыль указано, что договор СД должен предусматривать «достижение общей хозяйственной цели». Это давало некоторым аналитикам повод для такого вывода: если СД направлена исключительно на понесение затрат (скажем, при совместном строительстве), а не на получение дохода, то такая СД не является «хозяйственной» в понимании Закона о налоге на прибыль.Подобные инсинуации не пригодятся при действии
Налогового кодекса, так как он в п.п. 153.14.1 определяет СД иначе:«Совместная деятельность без создания юридического лица осуществляется на основании договора о совместной деятельности
».Также авторы
Налогового кодекса устранили давнюю недоработку Закона об НДС. Напомним, что п.п. 3.2.8 Закона об НДС регулирует обложение операций по внесению активов в СД. Операции выведения активов из СД четко на уровне Закона не регламентированы. Налоговые органы, опираясь на небесспорные разъяснения ГНАУ, как правило, настаивали на том, что облагаться должны и операции «вынесения» активов из СД.Эту проблему законодатель попробовал решить в
Налоговом кодексе.Подпункт 14.1.185 Налогового кодекса
отнес к категории «поставки услуг» как операции внесения услуг (работ) в СД, так и операции «возврата» услуг из СД. Тот же подход соблюден и при идентификации категории «поставки товаров». (п.п. 14.1.191).
Аренда жилья с выкупом.
Этот относительно новый правовой инструмент до сих пор вызывал существенные разногласия в среде специалистов по поводу определения режима обложения соответствующих операций.Законодатель урегулировал вопросы обложения соответствующих операций
в четвертом подразделе раздела ХХ Налогового кодекса:«Отражение в учете по налогу на прибыль предприятий операций лизинга по договорам аренды жилья с выкупом, заключенным после вступления в силу раздела ІІІ настоящего Кодекса, но не позднее 31 декабря 2020 года, осуществляется в следующем порядке:
предприятие-арендодатель увеличивает сумму доходов на сумму начисленного физическому лицу арендного платежа (с учетом части арендного платежа, предоставляемого в счет компенсации части стоимости объекта аренды);
предприятие-арендодатель увеличивает сумму расходов отчетного периода на часть себестоимости объекта аренды, которая так относится к общей себестоимости этого объекта, как сумма начисленного в этом периоде физическому лицу арендного платежа (в части арендного платежа, предоставляемого в счет компенсации части стоимости объекта аренды) к общей сумме арендных платежей (в части арендных платежей, предоставляемых в счет компенсации части стоимости объекта аренды), которые будут начислены за весь период аренды;
передача жилья физическому лицу в аренду с выкупом не изменяет налоговых обязательств предприятия-арендодателя;
передача жилья в собственность
физическому лицу по окончании срока действия договора аренды жилья с выкупом или досрочно при условии полной уплаты арендных платежей (с учетом части арендного платежа, предоставляемого в счет компенсации части стоимости объекта аренды) не изменяет налоговых обязательств предприятия-арендодателя».Таким образом, модель налогообложения операций аренды жилья с выкупом, предложенная в
Налоговом кодексе, существенно отличается от схемы обложения финансовой аренды, по которой должен строиться бухучет таких операций.
ЖСК.
Те застройщики, которые намерены использовать в своих схемах финансирования жилищно-строительные кооперативы, будут, скорее всего, обрадованы.Не секрет, что привлечение ЖСК для оптимизации финансовых потоков, поступающих в строительство жилья, сталкивается с одной серьезной проблемой: далеко не все налоговые инспекции регистрируют ЖСК в качестве
неприбыльных организаций. Причина прозаична: порядок ликвидации кооперативов, описанный в Законе о кооперации, не соответствует тому порядку ликвидации неприбыльных организаций, который предусмотрен в Законе о налоге на прибыль.В
п. 157.13 Налогового кодекса эта проблема, наконец, нашла свое разрешение. Обратите внимание! В Налоговом кодексе появилась оговорка, фактически оставляющая за специализированным законодательством приоритет в решении вопросов порядка ликвидации неприбыльных организаций:«В случае ликвидации неприбыльной организации ее активы должны быть переданы одной или нескольким неприбыльным организациям соответствующего вида либо зачислены в доход бюджета,
если иное не предусмотрено законом, регулирующим деятельность соответствующей неприбыльной организации».Следовательно, со вступлением в силу
Налогового кодекса налоговые инспекции должны беспрепятственно предоставлять ЖСК налогово-неприбыльный статус.
Подытожим
Новые правила налогообложения, безусловно, принесут массу хлопот главбухам.
Но не будем забывать о том, что эпоха больших изменений несет не только новые заботы, но и новые возможности.
Не упустите их!
