Основные средства:
анализ разъяснений
Влада Карпова, консультант
Учет операций с основными средствами — сложный участок работы бухгалтеров. После принятия Налогового кодекса такие операции вызывают особый интерес, поскольку порядок их отражения в нормативных документах описан коротко, а разъяснения официальных органов часто появляются с запозданием. В связи с этим мы проанализируем разъяснения официальных органов, касающиеся наиболее «распространенных» проблемных моментов налогового учета основных средств.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VІ.
Закон № 3609 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI.
Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (утратил силу частично с 01.04.2011 г.).
П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.
П(С)БУ 14 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.07.2000 г. № 181.
П(С)БУ 32 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 32 «Инвестиционная недвижимость», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 02.07.2007 г. № 779.
Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.
I. Балансовая стоимость основных средств — на что нужно обратить внимание
Балансовая (остаточная) стоимость основных средств (далее — ОС) в налоговых декларациях по налогу на прибыль (далее — декларация) за II и II—III кварталы 2011 г. отражалась в гр. 3 таблицы 1 приложения АМ1. Здесь должна была указываться стоимость ОС, определенная согласно данным проведенной инвентаризации по состоянию на 31.03.2011 г. Вместе с тем при проведении указанной инвентаризации многие проблемные вопросы официальными органами не были разъяснены, в связи с чем бухгалтерам приходилось действовать «по собственному усмотрению». Сейчас разъяснения появились, поэтому можно «сверить», насколько правильно были отражены результаты инвентаризации в декларации.
1 Заметим, что в будущем форма декларации будет изменена. Так, на сайте ГНАУ (http://sta.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=337450&cat_id=90622) обнародована информация о том, что ГНАУ направила в Минфин проект ведомственного документа «Об утверждении Стандарта форм налоговых деклараций «Общие требования к содержанию форм налоговых деклараций и инструкций по их заполнению». После издания приказа все новые налоговые декларации и приложения будут разрабатываться на основе требований единого стандарта. А на сайте Минфина (http://minfin.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=301172&cat_id=42320) обнародован проект внесения изменений в декларацию.
Общий порядок проведения инвентаризации . Напомним, что порядок проведения налоговой инвентаризации ОС приведен в п. 6 подр. 4 разд. XX НКУ, предусматривающим, в частности, следующее:
Порядок инвентаризации ОС
6. Для определения перечня объектов основных средств, других необоротных и нематериальных активов по группам в соответствии с пунктом 145.1 статьи 145 настоящего Кодекса с целью начисления амортизации с даты вступления в силу раздела III настоящего Кодекса применяются данные инвентаризации, проведенной по состоянию на 1 апреля 2011 года.
Амортизируемая стоимость по каждому объекту основных средств, других необоротных и нематериальных активов определяется как первоначальная (переоцененная) с учетом капитализированных расходов на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. п., а также суммы накопленной амортизации по данным бухгалтерского учета на дату вступления в силу раздела III настоящего Кодекса.
Нормы этого подпункта распространяются также на плательщиков налога в случае их перехода с упрощенной системы налогообложения на общую.
В переоцененную стоимость основных средств не включается сумма дооценки основных средств, проведенной после 1 января 2010 года.
Если общая стоимость всех групп основных средств по данным бухгалтерского учета меньше общей стоимости всех групп основных фондов по данным налогового учета на дату вступления в силу раздела III настоящего Кодекса, то временная налоговая разница, возникающая в результате такого сравнения, амортизируется как отдельный объект с применением прямолинейного метода в течение трех лет.
Срок полезного использования объектов основных средств, других необоротных и нематериальных активов для начисления амортизации с даты вступления в силу раздела III настоящего Кодекса определяется плательщиком налога самостоятельно с учетом даты ввода их в эксплуатацию, но не менее минимально допустимых сроков полезного использования, определенных пунктом 145.1 статьи 145 настоящего Кодекса.
Первоначальная стоимость основных средств не увеличивается на стоимость приобретения либо улучшения после даты вступления в силу раздела III настоящего Кодекса в части расходов, отнесенных на увеличение балансовой стоимости объектов до такой даты.
Инвентаризационный «замысел» законодателя состоял в том, что предприятия не должны были анализировать составляющие балансовой стоимости ОС в бухгалтерском учете и принять в расчет ту остаточную стоимость, которая сложилась по состоянию на 31.03.2011 г.2. В нее могли включаться и не «налоговые» расходы либо расходы, которые уже ранее уменьшили налогооблагаемую прибыль. «Двойное» отражение расходов несколько смущало, однако именно такой принцип был заложен в процедуру инвентаризации. Теперь это подтверждают и налоговики.
| Вопрос. Каков порядок формирования балансовой стоимости объектов ОС на 1 апреля 2011 года либо в случае перехода с ЕН на общую систему налогообложения? Ответ из разд. 110.09.01 ЕБНЗ: «<…> амортизируемая стоимость по каждому объекту основных средств определяется как разница: — первоначальной (переоцененной) стоимости объекта основных средств с учетом капитализированных расходов на улучшение и т. п.; — суммы накопленной амортизации по данным бухгалтерского учета на 01.04.2011 г. В таком же порядке формируется балансовая стоимость объектов основных средств плательщиков налога в случае их перехода с единого налога на общую систему налогообложения. При этом в переоцененную стоимость основных средств не включается сумма дооценки основных средств, проведенной после 01.01.2010 г.». |
Комментарий. Как видим, налоговики подтвердили, что при инвентаризации должны были использоваться бухучетные данные о первоначальной стоимости ОС и суммы накопленной бухучетной амортизации (износа). То есть никаких условий относительно того, что в такую стоимость не должны были включаться «бухучетные» ремонты, улучшения, переоценки и т. п., налоговики не указали. Это подтверждают и другие консультации из ЕБНЗ.
Бухгалтерские переоценки ОС учитываются при проведении инвентаризации
| Вопрос. Какая переоценка (бухгалтерская либо налоговая) учитывается при инвентаризации объектов ОС по состоянию на 1 апреля 2011 года с целью последующего начисления амортизации согласно НКУ? Ответ из разд. 110.09.01 ЕБНЗ: «<…>при инвентаризации объектов основных средств по состоянию на 1 апреля 2011 года с целью начисления амортизации согласно НКУ при определении переоцененной стоимости учитывается переоценка, проведенная в порядке, предусмотренном Положением (стандартом) бухгалтерского учета 7 «Основные средства» (кроме суммы дооценки основных средств, проведенной после 1 января 2010 года, которая не включается в переоцененную стоимость)». |
Комментарий. Таким образом, несмотря на то что «бухучетные» переоценки как до 01.04.2011 г., так и после этой даты не отражаются в учете по налогу на прибыль, в отношении налоговой инвентаризации было сделано исключение. То есть в остаточную балансовую стоимость ОС на 01.04.2011 г. для целей дальнейшего начисления налоговой амортизации должны были включаться в том числе и бухучетные переоценки, проведенные до 01.04.2011 г. (за исключением дооценок, проведенных за период с 01.01.2011 г.). То, что бухучетные дооценки, проведенные до 01.01.2010 г., включаются в переоцененную стоимость ОС для целей проведения налоговой инвентаризации, ГНАУ подтвердила и в письме от 08.06.2011 г. № 10698/6/15-0315.
Бухгалтерские переоценки ОС, проведенные после 01.04.2011 г., не влияют на налоговый учет
| Вопрос. Имеет ли право плательщик налога осуществлять начисление амортизации на стоимость ОС, если после 01.04.2011 г. осуществляется их уценка/дооценка? Ответ из р. 110.09.01 ЕБНЗ: «Результаты уценки/дооценки с целью налогообложения не изменяют балансовую стоимость активов и доходы или расходы плательщика налога. Сумма переоценки стоимости основных средств подлежит амортизации только в случае применения ежегодной индексации стоимости основных средств, проведенной в соответствии со статьей 146 Налогового кодекса Украины». |
Комментарий. Этот вывод налоговиков согласуется с положениями п. 152.10 НКУ, предусматривающими, что: «Если плательщик налога принимает решение об уценке/дооценке активов согласно правилам бухгалтерского учета, такая уценка/дооценка с целью налогообложения не изменяет балансовую стоимость активов и доходы или расходы такого плательщика налога, связанные с приобретением указанных активов». То есть бухучетная переоценка на налоговый учет не влияет.
Бухгалтерские ремонты ОС учитываются при проведении инвентаризации
| Вопрос. Как определяется стоимость отдельных объектов ОС по состоянию на 01.04.2011 г., если в бухгалтерском учете расходы за ремонт и улучшение таких объектов в полном объеме учитываются в составе балансовой стоимости ОС, а в налоговом учете отнесены в состав ВР? Ответ из разд. 110.09.01 ЕБНЗ: «Независимо от того, как в налоговом учете до 01.04.2011 г. отражались расходы на ремонт и улучшение основных средств, стоимость отдельных объектов основных средств определяется по данным бухгалтерского учета как первоначальная (переоцененная) с учетом капитализированных расходов на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. п., а также суммы накопленной амортизации на дату вступления в силу раздела III Налогового кодекса Украины». |
Комментарий. В приведенной консультации рассматривался случай, когда ремонты ОС, проведенные до 01.04.2011 г., уже были отражены в составе валовых расходов, при этом в бухгалтерском учете на их сумму была увеличена балансовая стоимость ОС. В связи с этим возник вопрос, а можно ли такую «ремонтную» сумму в составе балансовой стоимости включать в данные налоговой инвентаризации? Ведь такое включение, по сути, приведет к повторному уменьшению налогооблагаемой прибыли (один раз — в период отражения валовых расходов (до 01.04.2011 г.), второй раз в составе амортизации объекта ОС после 01.04.2011 г.). Налоговики ответили утвердительно на данный вопрос, с чем мы согласны. А из этого следует, что «двойные» расходы в подобных ситуациях смущать не должны.
Объекты недвижимости подлежали инвентаризации по общей процедуре
Особые вопросы возникли с инвентаризацией объектов недвижимости, которые и до 01.04.2011 г. в налоговом учете отражались «пообъектно». В связи с этим некоторые плательщики посчитали, что определять балансовую стоимость таких объектов по состоянию на 01.04.2011 г. для целей проведения инвентаризации необходимо на основании данных налогового учета. Но хотя такой порядок ближе соответствовал логике, в НКУ он не был предусмотрен. Поэтому представители налоговых органов предписали определять балансовую стоимость таких объектов аналогично остальным ОС.
| Вопрос. Учитываются ли по результатам инвентаризации для начисления амортизации ОС, которые в налоговом учете до 01.04.2011 г. относились к 1-й группе ОФ и стоимость которых на основании п.п. 8.3.7 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» при достижении размера 1700 грн. была отнесена в состав ВР, но в бухгалтерском учете они имеют стоимость? Ответ из разд. 110.09.01 ЕБНЗ: «Независимо от того, как в налоговом учете до 01.04.2011 г. учитывались расходы на приобретение (изготовление, улучшение) основного средства, относившегося соответственно к группе 1 основных фондов (амортизировались или после достижения размера 100 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (1700 грн.) относились в состав валовых расходов), стоимость отдельных объектов основных средств определяется по данным бухгалтерского учета как первоначальная (переоцененная) с учетом капитализированных расходов на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. п., а также суммы накопленной амортизации на дату вступления в силу раздела III НКУ». |
Комментарий. Напомним, что в соответствии с п.п. 8.3.7 Закона о налоге на прибыль при достижении объектом основных фондов группы 1 стоимости 1700 грн., он не подлежал в дальнейшем налоговой амортизации и его стоимость включалась в валовые расходы. Вместе с тем в бухгалтерском учете на такие объекты в общем порядке должна была начисляться амортизация. В данной консультации налоговики подтвердили, что такие объекты тоже должны были принимать участие в инвентаризации и соответственно их стоимость учитывается в составе налоговых расходов дважды: один раз в период включения в валовые расходы (до 01.04.2011 г.), второй раз в составе амортизации указанного объекта после этой даты.
Ликвидационная стоимость ОС не учитывалась при проведении инвентаризации
Из-за нечетких законодательных формулировок у практиков возникли вопросы и относительно включения в балансовую стоимость ОС, подлежащих «налоговой» амортизации, ликвидационной стоимости. Налоговики ответили на этот вопрос так:
| Вопрос. Вычитается ли ликвидационная стоимость объекта ОС при определении его стоимости с целью начисления амортизации с 01.04.2011 г.? Ответ из разд. 110.09.01 ЕБНЗ: «При инвентаризации объектов основных средств по состоянию на 1 апреля 2011 года с целью начисления амортизации по нормам Налогового кодекса Украины при определении переоцененной стоимости ликвидационная стоимость объекта основного средства вычитается». |
Комментарий. В п. 6 подр. 4 разд. XX НКУ применительно к балансовой стоимости ОС говорится о первоначальной (переоцененной) стоимости, уменьшенной на сумму накопленной амортизации. Как видим, об уменьшении первоначальной стоимости на сумму ликвидационной стоимости ничего не сказано. Между тем системное прочтение НКУ скорее свидетельствует в пользу подхода налоговиков. Так, из пп. 14.1.9, 14.1.19, 14.1.20 НКУ следует, что балансовая стоимость ОС для целей начисления амортизации определяется как первоначальная или переоцененная стоимость за вычетом их ликвидационной стоимости. В связи с этим и при проведении инвентаризации ликвидационная стоимость должна была вычитаться наряду с амортизацией из первоначальной стоимости объекта ОС.
II. Объекты амортизации
Вызвало вопросы у практиков и определение объектов, в отношении которых должна была проводиться «налоговая» инвентаризация.
Инвестиционная недвижимость не подлежала инвентаризации — неправильная позиция налоговиков
| Вопрос. Подлежит ли амортизации балансовая стоимость объекта инвестиционной недвижимости после 01.04.2011 г., если до 01.04.2011 г. на такой объект начислялась амортизация в налоговом учете, а бухгалтерская амортизация не начислялась? Ответ из разд. 110.09.01 ЕБНЗ: «По данным инвентаризации, проведенной по состоянию на 1 апреля 2011 года согласно п. 6 подразд. 4 разд. XX НКУ, в налоговом учете подлежат амортизации объекты основных средств, учитывавшиеся в бухгалтерском учете по состоянию на 01.04.2011 г. Если по состоянию на 01.04.2011 г. объекты инвестиционной недвижимости в бухгалтерском учете не учитывались, то в налоговом учете указанные объекты не признаются как основные средства». |
Комментарий. В приведенной консультации налоговики прямо на поставленный вопрос не ответили, хотя косвенно из нее можно заключить, что объекты инвестнедвижимости не должны были принимать участия в налоговой инвентаризации. В то же время мы с таким подходом согласиться не можем. Учет инвестиционной недвижимости ведется на одноименном субсчете 100. Согласно п. 16 П(С)БУ 32 базовым подходом для отражения инвестиционной недвижимости в бухгалтерском учете является ее оценка по справедливой стоимости, в связи с чем на такие объекты амортизация в бухгалтерском учете не начисляется. Хотя есть и альтернативный подход, в соответствии с которым инвестнедвижимость отражается в финансовой отчетности по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее возобновления. Между тем в налоговом учете особых норм для отражения инвестнедвижимости не предусмотрено. Поэтому мы считаем, что объекты инвестиционной недвижимости в общем порядке подлежат амортизации в налоговом учете и соответственно должны были принимать участие в инвентаризации и включаться в налоговую балансовую стоимость ОС по состоянию на 01.04.2011 г.
Бесплатно полученные объекты ОС не подлежали инвентаризации
| Вопрос. Входят ли по результатам инвентаризации в перечень объектов ОС, подлежащих амортизации в налоговом учете с 01.04.2011 г., ОС, безвозмездно полученные плательщиком налога? Ответ из разд. 110.09.01 ЕБНЗ: «В перечень объектов основных средств, подлежащих амортизации в налоговом учете с 01.04.2011 г, не включаются основные средства, безвозмездно полученные плательщиком налога». |
Комментарий. Несмотря на фискальность данного ответа налоговиков, с ним можно согласиться. Ведь из п. 144.1 НКУ следует, что амортизации подлежат расходы на приобретение ОС для использования в хозяйственной деятельности. А в части бесплатно полученных ОС налогоплательщик расходов на приобретение не несет, поэтому амортизации они не подлежат. Аналогичные выводы применимы и к непроизводственным ОС. То есть такие объекты не должны были участвовать в налоговой инвентаризации. А вот расходы, понесенные на ремонт и другие улучшения бесплатно полученных ОС, налоговики позволяют включать в налоговую балансовую стоимость. Заметим также, что выводы о неначислении амортизации на бесплатно полученные ОС были сделаны и в письме ГНАУ от 20.05.2011 г. № 14218/7/15-0317.
Ремонты и улучшения бесплатно полученных объектов ОС отражаются в учете по налогу на прибыль
| Вопрос. Как в налоговом учете отражаются расходы на улучшение безвозмездно полученных ОС? Ответ из разд. 110.09.01 ЕБНЗ: «Расходы на ремонт (улучшение) безвозмездно полученных основных средств подлежат амортизации как отдельный объект соответствующей группы, к которой относится безвозмездно полученное основное средство, начиная с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию результатов ремонта (улучшений), т. е. за месяцем, в котором составлен акт или другой документ, подтверждающийет выполнение работ или предоставление услуг». |
Комментарий. В приведенной консультации налоговики позволяют амортизировать расходы на ремонт и другие виды улучшений бесплатно полученных ОС. Такая позиция в принципе соответствует положениям п. 146.1 НКУ, предусматривающим, что: «учет амортизируемой стоимости ведется по каждому объекту, входящему в состав отдельной группы основных средств, в том числе стоимость ремонта и улучшения объектов основных средств, полученных безвозмездно». И хотя эта норма сформулирована не совсем четко, с учетом позиции налоговиков предприятиям безопаснее сумму ремонта бесплатно полученных ОС амортизировать как отдельный объект ОС (то есть не применять правила п. 146.11НКУ относительно включения в расходы ремонтов и других улучшений в рамках 10 % лимита).
Расходы на ремонт и другие виды улучшений по ОС, полученным в оперативную аренду, должны были участвовать в инвентаризации
| Вопрос. Учитывается ли как отдельные объекты ОС стоимость ремонтов/улучшений объектов оперативной аренды/лизинга при проведении инвентаризации по состоянию на 01.04.2011 г. для определения перечня объектов ОС с целью начисления? Ответ из разд. 110.09.01 ЕБНЗ: «Да, стоимость ремонтов/улучшений объектов оперативной аренды/лизинга, учитывавшаяся в отдельной группе основных средств «Незавершенные капитальные инвестиции» в соответствии с положениями П(С)БУ 7 по состоянию на 01.04.2011 г., учитывается плательщиками налогов при проведении инвентаризации». |
Комментарий. С общим выводом налоговиков можно согласиться, хотя приведенная ими аргументация не выдерживает критики. Дело в том, что порядок отражения в бухгалтерском учете ремонтов и других улучшений полученных в аренду ОС регламентируется П(С)БУ 14, а не П(С)БУ 7. В соответствии с п. 8 П(С)БУ 14: «Расходы арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидавшихся от его использования, отражаются арендатором как капитальные инвестиции в создание (строительство) других необоротных материальных активов». Согласно Инструкции № 291 такие улучшения учитываются не на счете 15 «Капитальные инвестиции», а на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы». Но сути сделанных выводов это не меняет, ведь в инвентаризации должны были принимать участие и прочие необоротные активы. Поэтому ремонты и улучшения объектов оперативной аренды как составляющая последних туда также включались.
Малоценные необоротные материальные активы (МНМА) подлежали инвентаризации
| Вопрос. К какой группе ОС и других необоротных активов относятся ОС, стоимость которых по данным инвентаризации по состоянию на 01.04.2011 г. меньше 1000 грн., и соответственно по какому методу начисляется амортизация? Ответ из разд. 110.09.01 ЕБНЗ: «Поскольку п. 6 подразд. 4 разд. ХХ Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) не содержит ограничений по стоимости объектов основных средств, других необоротных и нематериальных активов, которые по итогам инвентаризации, проведенной по состоянию на 1 апреля 2011 года, с целью начисления амортизации в налоговом учете могут быть отнесены плательщиками налога к соответствующим группам основных средств и других необоротных активов, то основные средства и другие необоротные активы, первоначальная (переоцененная) стоимость которых по данным бухгалтерского учета по состоянию на 01.04.2011 г. меньше 1000 грн., также подлежат распределению между группами основных средств и других необоротных активов, определенными в пункте 145.1 ст. 145 НКУ». |
Комментарий. Приведенная позиция налоговиков полностью соответствует нормам НКУ, которыми, в частности, предусматривалось проведение инвентаризации и МНМА. Другое дело, что такие активы имеют остаточную стоимость в бухгалтерском учете лишь в ситуации, когда на них не начислялся 100% износ при передаче в эксплуатацию, что на практике встречается крайне редко.
Ряд вопросов у практиков возник в связи с включением в инвентаризацию объектов ОС, по которым не была проведена оплата.
Не оплаченные полностью или частично ОС должны были включаться в инвентаризацию на общих основаниях
| Вопрос. Как применяются нормы абз. 7 п. 6 подразд. 4 разд. ХХ НКУ при проведении инвентаризации ОС по состоянию на 01.04.2011 г.? Ответ из разд. 110.09.01 ЕБНЗ: «Если по результатам инвентаризации к основным средствам, подлежащим амортизации в налоговом учете, отнесены такие, по которым не проведена (частично не проведена) оплата по их приобретению либо улучшению, то суммы расходов, понесенные плательщиком налога после 01.04.2011 г. в части оплаты (частичной оплаты) стоимости основных средств (улучшений основных средств), не относятся на увеличение их первоначальной стоимости». |
Комментарий. Налоговики в данной консультации фактически подтвердили, что не оплаченные полностью или частично ОС должны были включаться в инвентаризацию на общих основаниях. Это соответствует системному прочтению НКУ, поскольку согласно им для начисления налоговой амортизации имеет значение факт ввода ОС в эксплуатацию. Аналогичные нормы применялись и ранее, но тогда амортизации подлежали объекты в периоде ввода в эксплуатацию (по ОФ группы 1) и оприходования (по ОФ групп 2 — 4), причем независимо от того, была ли за них перечислена оплата. Поэтому на неоплаченные ОС на общих основаниях может начисляться амортизация, однако в периоде проведения оплаты эта операция на налоговый учет уже не влияет.
Оплаченные, но не введенные в эксплуатацию ОС не должны были участвовать в инвентаризации
| Вопрос. С какого периода в налоговом учете осуществляется начисление амортизации (в том числе по оплаченным, но не оприходованным ОС по состоянию на 01.04.2011 г.)? Ответ из разд. 110.09.01 ЕБНЗ: «Амортизация объекта основных средств (в том числе по оплаченным, но не введенным в эксплуатацию, не оприходованным по состоянию на 01.04.2011 г.) начисляется начиная с месяца, следующего за месяцем ввода такого объекта в эксплуатацию». |
Комментарий. В приведенной консультации налоговики указали, что на оплаченные, но не введенные в эксплуатацию ОС, амортизация должна начисляться с месяца ввода их в эксплуатацию. Из этого следует, что такие объекты не должны были принимать участия в инвентаризации по состоянию на 01.04.2011 г., с чем можно согласиться. Ведь в бухгалтерском учете до момента ввода в эксплуатацию объекты не считаются ОС и относятся к капитальным инвестициям.
III. Декларация: постфактум
При заполнении приложения АМ практики столкнулись с рядом проблем, на большинство из которых налоговики до сих пор не ответили.
Сегодня мы разберемся с «разъясненными» моментами. И, разобравшись, до 20 ноября плательщики еще могут доплатить налоговое обязательство без пени и финансовых санкций.
Методы амортизации . Из формы таблицы 2 приложения АМ можно заключить, что для каждой группы ОС может быть применен только один способ начисления амортизации, что не соответствует требованиям НКУ. Налоговики развеяли эти сомнения.
Метод амортизации устанавливается отдельно для каждого ОС
| Вопрос. Имеет ли право плательщик налога отдельные объекты, относящиеся к одной группе, амортизировать по разным методам амортизации и как это отразить в приложении АМ к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия? Ответ из разд. 110.09.01 ЕБНЗ: «Метод начисления амортизации определяется отдельно для каждого объекта основного средства, нематериального актива. В Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия информация по методам амортизации отражается в таблице 2 приложения АМ к декларации». |
Комментарий. Полностью согласны с позицией налоговиков относительно того, что методы амортизации применяются к конкретному объекту ОС, а не в целом к группе. Такой подход соответствует нормам п.п. 145.1.6 НКУ. Вместе с тем в ситуации применения различных методов амортизации к объектам ОС, включенным в одну группу, пометка «+» ставится в нескольких графах таблицы 2 приложения АМ.
Отражение ремонтов и прочих улучшений в декларации . Здесь можно ориентироваться на следующие консультации налоговиков, в которых достаточно подробно освещены особенности заполнения таблицы 3 приложения АМ.
| Вопрос. Учитывается ли в графе 4 таблицы 3 приложения АМ к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия стоимость улучшений ОС, осуществленных в I квартале 2011 года? Ответ из разд. 110.30.03 ЕБНЗ: «За отчетные налоговые периоды: II квартал, II и III кварталы и II — IV кварталы 2011 года в графе 4 приложения АМ «Фактические объемы улучшений за отчетный период» отражаются фактические объемы улучшений основных средств, проведенных после 01.04.2011 г., т. е. без учета фактических объемов улучшений, осуществленных в I квартале 2011 года».
Вопрос. Как в налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия отражаются расходы на улучшение (ремонт) ОС? Ответ из разд. 110.30.03 ЕБНЗ: «Определение размера расходов, понесенных на ремонт основных средств, которые могут быть отнесены в состав расходов, и их распределение осуществляются в таблице 3 приложения АМ к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия. <…> при заполнении таблицы 3: в строке 2 указывается балансовая стоимость основных средств на начало отчетного (налогового) года (при заполнении налоговой отчетности за налоговые периоды 2011 года в этой графе указывается балансовая стоимость основных средств по данным налогового учета по состоянию на 01.01.2011 г.), в строке 3 — сумма лимита (10 %) улучшений на отчетный (налоговый) год (при заполнении налоговой отчетности за налоговые периоды 2011 года в этой графе указывается разница между суммой лимита (10 %) улучшений на 2011 год и суммой улучшений основных средств, учтенной в налоговом учете плательщика налога в I квартале 2011 года); в строке 4 — фактические объемы улучшений за отчетный период; в строке 5 — сумма, которая относится на расходы отчетного (налогового) периода (разница показателей строки 4, но не больше показателей строки 3); в строках 6, 7, 8, 9 — распределение суммы улучшений, относимой на расходы отчетного (налогового) периода, среди общепроизводственных расходов, административных расходов, расходов на сбыт и других операционных расходов. Показатели указанных строк в соответствии с примечаниями 9 — 12 переносятся в приложения ЗВ, АВ, ВЗ, ІВ, итоговые значения которых переносятся в соответствующие строки декларации». |
Общепроизводственные расходы (ОПР). Проблемы с отражением в декларации амортизации и «ремонтных» расходов, относящихся к ОПР, были связаны с изменением порядка налогового учета ОПР в III квартале 2011 г. До 01.08.2011 г. ОПР не включались в себестоимость реализованной продукции, относились к расходам периода и отражались в приложении ЗВ.
С 01.08.2011 г. измененные Законом № 3609 формулировки п. 138.8 НКУ предусматривают, что в состав себестоимости изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг включаются в числе прочего «общепроизводственные расходы, относимые на себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета».
В связи с этим применительно к отражению ОПР в приложении АМ можно выделить два периода: до 01.08.2011 г. и после этой даты, что подтверждают и налоговики.
| Вопрос. В составе каких расходов учитываются расходы на улучшение (ремонт) ОС и как такие расходы отражаются в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия? Ответ из разд. 110.09.01 ЕБНЗ: «<...> Суммы расходов на улучшение (ремонт) основных средств в зависимости от назначения основных средств могут учитываться при определении объекта налогообложения: в составе общепроизводственных расходов, если было осуществлено улучшение (ремонт) основных средств общепроизводственного назначения (абз. «г» п.п. 138.8.5 п. 138.8 ст. 138 НКУ). При этом до 01.08.2011 г. такие расходы относились к другим расходам (п. 138.1, п.п. 138.10.1 п. 138.10 ст. 138 НКУ в редакции, действующей до 01.08.2011 г.), а с 01.08.2011 такие расходы в соответствии с пп. 138.1, 18.8 ст. 138 НКУ относятся к расходам операционной деятельности в составе расходов, формирующих себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг. При заполнении Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, форма которой утверждена приказом ГНА Украины от 28.02.2011 г. № 114 (далее — Декларация), расходы, связанные с улучшением (ремонтом) основных средств общепроизводственного назначения, учитывавшиеся до 01.08.2011 г. как прочие расходы, отражаются в общей сумме расходов на ремонт основных средств, указываемой в строке 06.1.5 приложения ЗВ к Декларации и выделяются в строке 06.1.5.2 этого приложения. Итоговый показатель приложения ЗВ к Декларации переносится в строку 06.1 Декларации. Расходы, связанные с улучшением (ремонтом) основных средств общепроизводственного назначения, формирующие с 01.08.2011 г. себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, указываются в строке 05.1.16 приложения СВ к Декларации. В указанной строке плательщиком налога предоставляется в произвольной форме подробная расшифровка сумм и названий расходов, формирующих показатель указанной строки. Итоговый показатель приложения СВ к Декларации переносится в строку 05.1 Декларации». |
Комментарий. В консультации налоговики подтвердили, что «ремонтные» ОПР, понесенные в период с 01.08.2011 г., включаются в себестоимость реализованной продукции и отражаются в стр. 05.1.16 приложения СВ к декларации. Аналогичным образом, по нашему мнению, в декларации должна показываться и амортизация, начисленная на ОС общепроизводственного назначения в период с 01.08.2011 г.
IV. Первоначальная стоимость ОС
Согласно п. 146.5 НКУ первоначальная стоимость объекта ОС состоит из:
— сумм, уплачиваемых поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без непрямых налогов);
— регистрационных сборов, государственной пошлины и аналогичных платежей, которые осуществляются в связи с приобретением/получением прав на объект ОС;
— сумм ввозной таможенной пошлины;
— сумм непрямых налогов в связи с приобретением (созданием) ОС (если они не возмещаются плательщику);
— расходов на страхование рисков доставки ОС;
— расходов на транспортировку, установку, монтаж, наладку ОС;
— финансовых расходов, включение которых в себестоимость квалификационных активов предусмотрено положениями (стандартами) бухгалтерского учета;
— других расходов, непосредственно связанных с доведением ОС до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью.
Аналогичный состав расходов приведен и в п. 8 П(С)БУ 7.
Особые нормы в п. 146.6 НКУ предусмотрены для ОС, самостоятельно изготовленных плательщиком: «В случае осуществления расходов на самостоятельное изготовление основных средств плательщиком налога для собственных производственных нужд амортизируемая стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму всех производственных расходов, осуществленных плательщиком налога, которые связаны с их изготовлением и вводом в эксплуатацию, а также расходов на изготовление таких основных средств, без учета уплаченного налога на добавленную стоимость, если плательщик налога зарегистрирован в качестве плательщика налога на добавленную стоимость, независимо от источников финансирования».
Однако несмотря на такую подробную детализацию, с порядком включения ряда расходов в первоначальную стоимость ОС возникают вопросы. Остановимся на некоторых из них.
Расходы на демонтаж, перевозку и монтаж оборудования в связи с переездом включаются в балансовую стоимость ОС
| Вопрос. Учитываются ли при определении налогооблагаемой прибыли расходы на демонтаж, перевозку и монтаж оборудования в связи с переездом плательщика в другое помещение? Ответ из разд. 110.09.01 ЕБНЗ: «Если в связи с изменением места проведения хозяйственной деятельности плательщиком налога осуществляются демонтаж, перевозка и новое установление оборудования, то балансовая стоимость соответствующей группы основных средств увеличивается на сумму расходов по демонтажу, перевозке и монтажу такого оборудования при условии, что оборудование соответствует определению объекта основных средств согласно п.п. 14.1.138 п. 14.1 ст.14 Налогового кодекса Украины». |
Комментарий. По мнению налоговиков, расходы на демонтаж, перевозку и монтаж оборудования в связи с переездом включаются в балансовую стоимость ОС. И хотя такие расходы не вполне вписываются в определение первоначальной стоимости ОС (они могут быть понесены в отношении ранее эксплуатировавшихся ОС), в целом такой подход можно считать взвешенным.
Расходы на проектные и изыскательские работы включаются в первоначальную стоимость объекта ОС
| Вопрос. Как в налоговом учете учитываются расходы на проектные и изыскательские работы при строительстве ОС? Ответ из разд. 110.07.20 ЕБНЗ: «Расходы, связанные со строительством объектов недвижимости, в частности расходы на проектные и изыскательские работы, понесенные в связи с оплатой работ по строительству недвижимости и т. п., учитываются в составе первоначальной стоимости объекта основных средств группы 3». |
Комментарий. В приведенной консультации налоговики предписывают включать расходы на проектные и изыскательские работы в первоначальную стоимость объекта ОС. В целом указанный подход может быть оправдан, ведь такие расходы вполне вписываются в определение производственных расходов, осуществленных плательщиком налога, связанных с их изготовлением и вводом в эксплуатацию при строительстве ОС. Однако если объект предназначен для продажи, то для строительной организации такие расходы будут включаться в себестоимость строительного контракта.
Аналогичные выводы можно сделать и в отношении расходов на проведение пожарной экспертизы.
Расходы на проведение пожарной экспертизы включаются в первоначальную стоимость объекта ОС
| Вопрос. Как в налоговом учете отражаются расходы на проведение пожарной экспертизы? Ответ из разд. 110.07.20 ЕБНЗ: «В налоговом учете расходы на проведение экспертизы (проверки) проектной и другой документации на соответствие нормативным актам по пожарной безопасности при вводе в действие или в эксплуатацию производственных, жилых, других зданий и сооружений после завершения строительства, реконструкции или технического переоснащения включаются в первоначальную стоимость соответствующего объекта основных средств и подлежат амортизации. Суммы штрафов по решению органов госпожнадзора, подлежащие уплате плательщиком налога, не включаются в состав расходов такого плательщика». |
Расходы на проведение техинвентаризации включаются в первоначальную стоимость объекта ОС
Еще один проблемный вопрос связан с расходами на проведение техинвентаризации объектов:
| Вопрос. Как в налоговом учете учитываются расходы, понесенные на техническую инвентаризацию объектов недвижимости? Ответ из разд. 110.07.20 ЕБНЗ: «Расходы плательщика налога, связанные с проведением технической инвентаризации объектов недвижимости, относятся на увеличение первоначальной стоимости объектов основных средств». |
Комментарий. По нашему мнению, выводы налоговиков применимы не ко всем техинвентаризациям. Если такие расходы связаны со строительством объекта для собственных нужд, то в целом с указанным подходом можно согласиться. Однако если техинвентаризация проводится по другим обстоятельствам, в частности перед продажей объекта, то расходы на ее проведение можно отнести к расходам на сбыт.
V. Порядок начисления амортизации по объектам ОС
Классификация групп ОС и других необоротных активов с указанием минимально допустимых сроков их амортизации приведена в ст. 145 НКУ, там же указаны и правила начисления амортизации на ОС. Вместе с тем применение некоторых норм у практиков вызвало вопросы.
Срок амортизации объекта ОС не может быть ниже
установленного в приказе по предприятию,
если он превышает минимальный срок амортизации из НКУ
| Вопрос. Может ли плательщик налога при начислении амортизации в налоговом учете использовать минимально допустимый срок полезного использования объекта, если приказом об учетной политике с целью составления финансовой отчетности срок полезного использования такого объекта установлен больший? Ответ из разд. 110.09.01 ЕБНЗ: «Начисление амортизации в целях налогообложения осуществляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, устанавливаемого приказом по предприятию, и может быть не меньше определенного в пункте 145.1 Налогового кодекса Украины». |
Комментарий. По сути, в указанной консультации налоговики высказали мысль, что начисление амортизации ОС проводится исходя из большего срока:
— либо минимально допустимого срока, приведенного в п. 145. 1 НКУ,
— либо срока, установленного в приказе по предприятию для целей начисления бухгалтерской амортизации (если он превышает срок из п. 145.1 НКУ).
Эти выводы соответствуют нормам НКУ. Вместе с тем есть определенные особенности в части срока амортизации по тем ОС, которые были введены в эксплуатацию до 01.04.2011 г.
Срок полезного использования по объектам ОС,
введенным в эксплуатацию до 01.04.2011 г.,
устанавливается с учетом срока их фактической эксплуатации
| Вопрос. Как определяется срок полезного использования с целью амортизации ОС, других необоротных и нематериальных активов для начисления амортизации, введенных в эксплуатацию до вступления в силу НКУ? Ответ из разд. 110.09.01 ЕБНЗ: «Срок полезного использования объектов основных средств, других необоротных и нематериальных активов для начисления амортизации с даты вступления в силу раздела III НКУ определяется плательщиком налога самостоятельно с учетом даты ввода их в эксплуатацию, но не менее минимально допустимых сроков полезного использования, определенных п. 145.1 ст. 145 НКУ». |
Комментарий. Налоговики в приведенной консультации «между строк» сказали, что при установлении срока амортизации по объектам, введенным в эксплуатацию до 01.04.2011 г., должен учитываться срок их фактической эксплуатации. Иными словами, срок амортизации устанавливается с учетом времени фактической эксплуатации объекта, то есть применительно к таким объектам с 01.04.2011 г. срок эксплуатации может быть и меньше, чем предусмотренный в п. 145.1 НКУ. Главное — чтобы общий срок эксплуатации (как до 01.04.2011 г., так и после этой даты) был не менее предусмотренного в НКУ.
На этом сегодня мы закончим обзор разъяснений налоговиков по проблемным вопросам, связанным с налоговым учетом ОС. Но к этой теме мы вернемся в будущих публикациях.
