Совместная деятельность в Украине:
новации cегодняшнего дня
Утверждены приказом Министерства финансов Украины от 30.12.2011 г. № 1873
Методические рекомендации по бухгалтерскому учету совместной
деятельности без создания юридического лица
I. Общие положения
1.1. Настоящие Методические рекомендации могут применяться предприятиями, организациями и другими юридическими лицами всех форм собственности (кроме бюджетных учреждений), осуществляющими совместную деятельность без создания юридического лица (далее — участник/участники) при отражении операций по совместной деятельности в бухгалтерском учете и раскрытии соответствующей информации в финансовой отчетности.
1.2. Термины, приводимые в настоящих Методических рекомендациях, употребляются в значениях, приведенных в Положении (стандарте) бухгалтерского учета 12 «Финансовые инвестиции», утвержденном приказом Министерства финансов Украины от 26.04.2000 г. № 91, зарегистрированном в Министерстве юстиции Украины 17.05.2000 г. под № 284/4505 (с изменениями).
1.3. Вопросы организации бухгалтерского учета совместной деятельности без создания юридического лица (далее — совместная деятельность) раскрываются в договоре о совместной деятельности.
II. Учет совместной деятельности
2.1. Оператор совместной деятельности ведет бухгалтерский учет совместной деятельности отдельно от результатов собственной хозяйственной деятельности, используя для этого отдельные регистры бухгалтерского учета. По данным этих регистров оператор совместной деятельности составляет отдельный баланс и соответствующие формы финансовой отчетности совместной деятельности в порядке, установленном положениями (стандартами) бухгалтерского учета.
2.2. Активы, полученные от участников в качестве вклада в совместную деятельность, отражаются оператором совместной деятельности по дебету соответствующих счетов по учету активов и кредиту субсчета 551 «Долгосрочные вклады в совместную деятельность» (если договор совместной деятельности заключен на срок более одного года или бессрочно) или субсчета 6851 «Вклады в совместную деятельность» (если договор совместной деятельности заключен на срок менее одного года).
Оператором совместной деятельности вклад участника в совместную деятельность трудовым участием отражается по дебету соответствующих счетов по учету расходов и кредиту субсчета 551 или субсчета 6851.
2.3. Передача участником активов в качестве вклада в совместную деятельность в соответствии с законодательством отражается по кредиту счетов по учету соответствующих активов и дебету субсчета 1831 «Долгосрочный вклад в совместную деятельность» (если договор совместной деятельности заключен на срок более одного года или бессрочно) или субсчета 3771 «Вклад в совместную деятельность» (если договор совместной деятельности заключен на срок менее одного года).
Вклад участника в совместную деятельность трудовым участием отражается по кредиту субсчетов 661 «Расчеты по заработной плате» в части заработной платы и 651 «По расчетам по общеобязательному государственному социальному страхованию» в части единого социального взноса на общеобязательное государственное социальное страхование и дебету субсчета 1831 или 3771.
2.4. Амортизация основных средств и/или нематериальных активов, взятых на отдельный баланс совместной деятельности и используемых исключительно в такой деятельности, начисляется оператором совместной деятельности в порядке, определенном положениями (стандартами) бухгалтерского учета, и в полном объеме учитывается при определении результатов совместной деятельности.
Если основные средства и/или нематериальные активы участника (в том числе внесенные в качестве вклада в совместную деятельность) используются как в собственной хозяйственной деятельности участника, так и в совместной деятельности, то сумма начисленной амортизации распределяется и в соответствующих суммах отражается в отдельном бухгалтерском учете совместной деятельности и в бухгалтерском учете участника.
2.5. В случае передачи участником в качестве вклада в совместную деятельность прав пользования имуществом (основными средствами, нематериальными активами, другими необоротными материальными активами и т. п.), принадлежащих ему на праве собственности или хозяйствования, оператор совместной деятельности приходует соответствующий нематериальный актив (права пользования имуществом) в сумме, согласованной с участниками. Амортизация объектов, права пользования которыми переданы в совместную деятельность, отражается в бухгалтерском учете участника и учитывается при определении результатов его собственной хозяйственной деятельности.
Если договор о совместной деятельности заключен на определенный срок, то право пользования имуществом как нематериальным активом амортизируется оператором совместной деятельности на общих принципах исходя из условий получения будущих экономических выгод и договора, а сумма начисленной амортизации относится на расходы совместной деятельности. Если договор о совместной деятельности заключен на неопределенный срок, то право пользования имуществом как нематериальный актив в совместной деятельности не амортизируется, поскольку приравнивается к нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования.
Право пользования имуществом как нематериальный актив списывается с отдельного баланса совместной деятельности при ее прекращении и/или в связи с невозможностью получения в дальнейшем экономических выгод от его использования.
2.6. Передача активов (предоставление услуг, выполнение работ) участником в совместную деятельность, кроме операций по передаче активов (предоставлению услуг, выполнению работ) в качестве вклада в совместную деятельность, отражается в порядке, предусмотренном для бухгалтерского учета расчетов с другими юридическими лицами.
Текущие расчеты между участником и совместной деятельностью отражаются на субсчетах 3772 «Расчеты по совместной деятельности» и 6852 «Расчеты по совместной деятельности» отдельно от учета расчетов по вкладам в совместную деятельность.
Расходы, понесенные участником на осуществление собственной и совместной деятельности, распределяются между совместной и собственной деятельностью пропорционально выбранной базе (изготовленной продукции, часам труда, заработной плате, объему деятельности, прямым расходам, сумме доходов, полученных от совместной деятельности, и т. п.).
Участники совместной деятельности отражают хозяйственные операции, связанные с совместной деятельностью, относительно взносов, приобретения и продажи активов с учетом следующего:
если участник вносит или продает активы совместной деятельности и соответственно передает значительные риски и выгоды, связанные с владением ими, то в составе финансовых результатов отчетного периода отражается только та часть прибыли (убытка), которая приходится на долю других участников совместной деятельности;
сумма прибыли (убытка) от вклада или продажи совместной деятельности активов, приходящаяся на долю участника, включается в состав доходов (расходов) будущих периодов с признанием их прибылью (убытком) участника только после продажи совместной деятельностью этого актива другим лицам или в периодах амортизации полученных либо приобретенных необоротных активов. Этот актив считается проданным в пределах количества и стоимости подобных активов, реализованных после его получения. Участник отражает всю сумму полученных убытков, если внесение или продажа свидетельствуют об уменьшении чистой стоимости реализации оборотных активов либо снижении полезности необоротных активов;
если участник приобрел активы в совместной деятельности, то сумма прибыли (убытка) от этой операции, приходящаяся на долю участника, отражается только после перепродажи этих активов другим лицам либо в периодах амортизации приобретенных необоротных активов. Убытки, возникшие в результате уменьшения чистой стоимости реализации оборотных активов либо снижения полезности необоротных активов, отражаются полностью в период осуществления операции;
если участником в совместную деятельность внесены права пользования имуществом (основными средствами, нематериальными активами, другими необоротными материальными активами и т. п.), принадлежащие ему на праве собственности или хозяйствования, то стоимость нематериального актива, оприходованного совместной деятельностью в результате такой операции, приходящаяся на долю участника в финансовой отчетности такого участника, не отражается.
2.7. Обязательства, взятые участником для осуществления совместной деятельности (в том числе на оплату труда, уплату налогов, сборов, обязательных платежей), признаются расходами совместной деятельности и компенсируются участнику за счет совместной деятельности.
2.7.1. Расходы на оплату труда работников участника, которые задействованы в совместной деятельности и не являются вкладом такого участника в совместную деятельность, признаются расходами совместной деятельности и компенсируются участнику.
2.7.2. Если участник уплачивает налоги, сборы, обязательные платежи (кроме налогов на прибыль и добавленную стоимость), связанные с осуществлением совместной деятельности, то соответствующие суммы компенсируются участнику.
2.7.3. Если участник уплачивает налоги, сборы, обязательные платежи (кроме налогов на прибыль и добавленную стоимость), связанные с осуществлением как собственной хозяйственной деятельности, так и совместной деятельности, то уплаченные суммы таких налогов, сборов, обязательных платежей в части, относящейся к совместной деятельности, компенсируются участнику.
2.8. Не признается доходами участника компенсация, полученная (начисленная) в погашение обязательств, взятых участником для осуществления совместной деятельности.
Пример отражения в бухгалтерском учете отдельных операций по совместной деятельности приведен в приложении 1 к настоящим Методическим рекомендациям.
III. Раскрытие информации о совместной деятельности в финансовой отчетности
3.1. Каждый участник отражает в своей финансовой отчетности:
активы, задействованные (внесенные) в совместную деятельность, которые он контролирует, или свою часть в совместно контролируемых активах;
обязательства, которые он взял для осуществления этой деятельности;
свою долю в любых обязательствах, взятых совместно с другими участниками по этой деятельности;
доход или расходы, приобретенные в процессе совместной деятельности.
3.2. Оператор совместной деятельности предоставляет всем участникам отдельный баланс и соответствующие формы финансовой отчетности совместной деятельности, а также другую информацию, необходимую участникам для составления ими финансовой отчетности в сроки, определенные участниками, в частности информацию о движении активов, приобретенных (полученных) от участников, и о себестоимости активов, приобретенных участником в совместной деятельности.
3.3. Совокупность принципов, методов и процедур, используемых оператором совместной деятельности для составления и подачи отдельного баланса и соответствующих форм финансовой отчетности совместной деятельности, определяются в учетной политике, которая согласовывается всеми участниками. Если учетная политика участника отличается от учетной политики совместной деятельности, то эта информация приводится в примечаниях к финансовой отчетности такого участника.
3.4. На основании данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности о результатах собственной хозяйственной деятельности и отдельного баланса и соответствующих форм отдельной финансовой отчетности совместной деятельности, предоставленной участникам оператором совместной деятельности, участники составляют финансовую отчетность с учетом своей доли в совместной деятельности.
Статьи финансовой отчетности по активам и обязательствам участника формируются путем увеличения показателей, определенных по данным бухгалтерского учета собственной хозяйственной деятельности, на сумму, соответствующую доле участника в совместно контролируемых активах и обязательствах, взятых совместно с другими участниками и отраженных в соответствующих статьях отдельного баланса и соответствующих формах финансовой отчетности совместной деятельности.
Доходы или расходы совместной деятельности в сумме, соответствующей доле участника в совместной деятельности, отражаются участником общей суммой соответственно в составе прочих операционных доходов или прочих операционных расходов.
Суммы, соответствующие доле участника в совместной деятельности, определяются на основании отдельного баланса и соответствующих форм отдельной финансовой отчетности совместной деятельности как произведение показателей статей отдельной финансовой отчетности и доли участника в совместной деятельности в соответствии с договором.
3.5. Особенности составления финансовой отчетности участника с учетом отдельного баланса и соответствующих форм финансовой отчетности совместной деятельности заключаются в следующем:
активы, задействованные в совместной деятельности, не признаются финансовыми инвестициями;
сумма взаимной дебиторской и кредиторской задолженности между совместной деятельностью и ее участниками, а также сумма прибыли от совместной деятельности, которая была распределена и выплачена оператором совместной деятельности участникам, подлежат исключению.
Примеры составления баланса участников с учетом доли отдельного баланса совместной деятельности приведены в приложении 2 к настоящим Методическим рекомендациям.
3.6. Каждый участник в примечаниях к финансовой отчетности раскрывает следующую информацию:
размер доли в совместной деятельности;
срок действия договора совместной деятельности;
общую стоимость вклада в совместную деятельность;
сумму всех обязательств совместной деятельности (с указанием суммы, приходящейся на долю участника);
общую сумму доходов и расходов совместной деятельности и сумму доходов и расходов совместной деятельности, которые были включены в прочие операционные доходы и прочие операционные расходы;
название оператора совместной деятельности, его организационно-правовую форму хозяйствования, юридический адрес, код по ЕГРПОУ, вид экономической деятельности по КВЭД.
3.7. Оператор совместной деятельности в примечаниях к финансовой отчетности раскрывает информацию об общей стоимости совместно контролируемых активов, управление которыми он осуществляет, а также в разрезе их классификации в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 21.06.99 г. под № 396/3689 (с изменениями).
3.8. В примечаниях к финансовой отчетности должна быть приведена информация о стоимости активов (выполнении работ, предоставлении услуг), вложенных в совместную деятельность ее участниками.
<...> 1
1 Приложения 1 и 2 к Методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету совместной деятельности без создания юридического лица здесь не приводятся. С текстом указанных приложений вы можете ознакомиться на сайте Министерства финансов Украины (http://www.minfin.gov.ua).
Отметим, что приложение 1 содержит пример отражения в бухгалтерском учете отдельных хозяйственных операций по совместной деятельности. Приложение 2 содержит примеры составления баланса участников с учетом отдельного баланса совместной деятельности.
Письмо Минфина от 02.02.2012 г. № 31-08410-07-10/2417
Департамент налоговой, таможенной политики и методологии бухгалтерского учета Министерства финансов Украины рассмотрел запрос об учете совместной деятельности и сообщает.
В соответствии с пунктом 2 статьи 6 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» регулирование вопросов методологии бухгалтерского учета и финансовой отчетности осуществляется Министерством финансов Украины, которое утверждает положения (стандарты) бухгалтерского учета — нормативно-правовые акты, определяющие принципы и методы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, не противоречащие международным стандартам.
Порядок учета совместной деятельности определен Положением (стандартом) бухгалтерского учета 12 «Финансовые инвестиции», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 26.04.2000 г. № 91 (далее — П(С)БУ 12), которое разработано на основании Международного стандарта бухгалтерского учета 31 «Доли в совместных предприятиях» (далее — МСБО 31).
Изменения к П(С)БУ 12 , внесенные приказом Министерства финансов Украины от 31.05.2011 г. № 664, были предложены к рассмотрению специалистами, которые профессионально занимаются учетом совместной деятельности, и направлены на усовершенствование учета совместной деятельности без создания юридического лица на принципах МСБО. Также учитывались правовое регулирование совместной деятельности без создания юридического лица (глава 77 Гражданского кодекса Украины) и практика учета, сложившаяся в Украине.
С целью обеспечения прозрачности, компетентности и учета интересов предпринимательства в вопросах регулирования методологии бухгалтерского учета и финансовой отчетности при Министерстве финансов Украины действует Методологический совет по бухгалтерскому учету. Целью деятельности Методологического совета является организация разработки и рассмотрения проектов национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета, других нормативно-правовых актов по ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности. На заседании Методологического совета по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Украины указанные изменения были рассмотрены и одобрены.
Учитывая изложенное, Министерство финансов Украины, утверждая изменения к П(С)БУ 12, действовало на основании, в рамках полномочий и способом, предусмотренными законами Украины.
Требования по ведению учета совместной деятельности без создания юридического лица, отражению участником в своих учетных регистрах (на отдельных счетах аналитического учета) и в финансовой отчетности активов, задействованных в совместной деятельности, которые он контролирует, либо своей доли в совместно контролируемых активах; обязательства, взятые им для осуществления этой деятельности; своей доли в каких-либо обязательствах, взятых совместно с другими участниками по этой деятельности; доход или расходы, приобретенные в процессе совместной деятельности, были предусмотрены пунктом 19 П(С)БУ 12 до внесения изменений. Такая же норма предусмотрена в пунктах 21 и 22 МСБО 31.
Таким образом, внесенные в П(С)БУ 12 изменения кардинально не изменили учет совместной деятельности без создания юридического лица, ими уточнен порядок учета вкладов в совместную деятельность, признания и отражения доходов и расходов совместной деятельности, а также раскрытие информации о совместной деятельности в финансовой отчетности.
В соответствии с абзацем восьмым пункта 19 П(С)БУ 12 оператор совместной деятельности ведет бухгалтерский учет совместной деятельности без создания юридического лица отдельно от результатов собственной хозяйственной деятельности и составляет отдельный баланс и соответствующие формы финансовой отчетности совместной деятельности без создания юридического лица.
Согласно пункту 6 П(С)БУ 2 «Баланс», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87, для составления отдельного баланса данные первичных документов о хозяйственных операциях вносятся в отдельные (открытые для отражения хозяйственных операций по совместной деятельности) регистры бухгалтерского учета. По данным отдельных регистров бухгалтерского учета составляются отдельный баланс и соответствующие формы финансовой отчетности по указанным хозяйственным операциям. Показатели отдельного баланса и соответствующих форм финансовой отчетности включаются в баланс предприятия — участника совместной деятельности без создания юридического лица и соответствующие формы финансовой отчетности, при этом информация о внутрихозяйственных расчетах (взаимные обязательства в равной сумме) не приводится. Отдельный баланс совместной деятельности без создания юридического лица в органы статистики не подается.
Таким образом, оператор совместной деятельности составляет отдельный баланс, отчет о финансовых результатах, а также формы, необходимые участникам совместной деятельности без создания юридического лица для составления собственной финансовой отчетности с учетом результатов совместной деятельности, своей доли в активах и обязательствах.
Для усовершенствования методического обеспечения бухгалтерского учета совместной деятельности приказом Министерства финансов Украины от 30.12.2011 г. № 1873 утверждены Методические рекомендации по бухгалтерскому учету совместной деятельности без создания юридического лица.
Примеры отражения в бухгалтерском учете отдельных операций по совместной деятельности и составления финансовой отчетности участников с учетом отдельного баланса совместной деятельности приведены в приложениях 1 и 2 к настояним Методическим рекомендациям.
Директор Департамента
налоговой, таможенной политики
и методологии бухгалтерского учета
Н. Чмерук
КОММЕНТАРИЙ
Комментарий к обоим документам, приведенным на с. 5, 9, см. на с. 12 этого номера газеты «Строительная бухгалтерия».
