Финансовые расходы в учете строительных компаний

ФИНАНСОВЫЕ РАСХОДЫ В УЧЕТЕ СТРОИТЕЛЬНЫХ КОМПАНИЙ

Влада Карпова, консультант,
канд. экон. наук

В условиях финансового кризиса кредиты банков являются одним из самых распространенных источников пополнения оборотных средств. Между тем порядок отражения финансовых расходов в учете строительных компаний имеет специфику, о чем и пойдет речь в настоящей статье.

ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

П(С)БУ 31 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 31 «Финансовые расходы», утвержденное приказом МФУ от 28.04.2006 г. № 415.

П(С)БУ 15 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом МФУ от 29.11.99 г. № 290.

Методрекомендации № 1300 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету финансовых расходов, утвержденные приказом МФУ от 01.11.2010 г. № 1300.

ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещенная на сайте ГНСУ: www.sts.gov.ua

1. Финансовые расходы — основные правила учета

Бухгалтерский учет финансовых расходов регламентируется П(С)БУ 31, в п. 3 которого финансовые расходы определяются как расходы на проценты и другие расходы предприятия, связанные с заимствованиями.

В соответствии с п. 4 П(С)БУ 31 финансовые расходы признаются:

— субъектами малого предпринимательства¹ — юридическими лицами, представительствами иностранных субъектов хозяйственной деятельности и юридическими лицами, которые не занимаются предпринимательской деятельностью (кроме бюджетных учреждений) — расходами того отчетного периода, за который они были начислены (признаны обязательствами);

— другими юридическими лицами — расходами того отчетного периода, за который они были начислены (признаны обязательствами), кроме финансовых расходов, которые капитализируются.

¹ К субъектам малого предпринимательства относятся юридические лица — субъекты хозяйствования любой организационно-правовой формы и формы собственности, у которых среднее количество работников за отчетный период (календарный год) не превышает 50 человек и годовой доход от любой деятельности не превышает сумму, эквивалентную 10 млн евро, определенную по среднегодовому курсу НБУ (п. 3 ст. 55 ХКУ).

Метод начисления процентов описан в п. 20 П(С)БУ 15, в соответствии с которым проценты признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, исходя из базы их начисления и срока пользования соответствующими активами. Сумму начисленных за текущий период процентов заемщик, в принципе, может определить самостоятельно. Однако поскольку данные о процентных расходах из бухгалтерского учета используются и в налоговом учете, то факт начисления процентов важно подтвердить первичными документами, которые составляются сторонами в соответствии с условиями кредитного договора.

Итак, юридические лица, не относящиеся к субъектам малого предпринимательства, на безальтернативной основе капитализируют финансовые расходы. Капитализация предполагает включение финансовых расходов в себестоимость квалификационного актива — актива, который обязательно требует существенного времени для его создания (п. 3 П(С)БУ 31).

При этом существенным считается время, которое составляет больше, чем три месяца (см. п. 1.6 раздела I Методрекомендаций № 1300, письма МФУ от 01.06.2006 г. № 31-34000-10-5/11601, от 16.02.2011 г. № 31-34020-07-16/4220). Примеры квалификационных активов приведены в приложении 1 к П(С)БУ 31, в числе которых упомянуты следующие:

— незавершенные капитальные инвестиции (строительство помещений, домов, зданий, сооружений);

— инвестиционная недвижимость (здание, которое нуждается в достройке, реконструкции, реставрации и другом улучшении). В то же время не подлежат капитализации финансовые расходы на строительство и/или изготовление, производство квалификационных активов, которые будут оцениваться по справедливой стоимости, в частности на создание инвестиционной недвижимости (п. 1.8 Методрекомендаций № 1300).

Капитализации подлежат те финансовые расходы, которых можно было бы избежать, если бы не осуществлялись расходы на создание квалификационного актива (п. 5 П(С)БУ 31). Исходя из этого, в зависимости от условий кредитного договора к финансовым расходам, помимо процентов, могут относиться:

— вознаграждение за открытие ссудного счета;

— вознаграждение за оформление кредитного договора;

— вознаграждение за управление финансовым инструментом;

— одноразовая комиссия за управление финансовым инструментом;

— вознаграждение за кредитное обслуживание;

— вознаграждение за резервирование средств;

— плата за осуществление договорного списания;

— возмещение расходов по регистрации обременения движимого имущества (в случае заключения кредитного договора под залог движимого имущества);

— возмещение банку расходов, которые возникли в связи с предоставлением бюро кредитных историй информации о заемщике.

В налоговом учете применяются аналогичные правила. Так, в соответствии с п. 141.1 НКУ в состав расходов включаются «любые расходы, связанные с начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам…), кроме финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета в течение отчетного периода, если такие начисления производятся в связи с осуществлением хозяйственной деятельности плательщика налога».

Согласно п.п. 138.5.2 НКУ датой признания и суммой расходов налогоплательщика от осуществления кредитно-депозитных операций является дата признания процентов (комиссионных и других платежей, связанных с созданием или приобретением кредитов и депозитов) и их сумма, определенные по правилам бухгалтерского учета.

Таким образом, у строительных компаний проценты, подлежащие капитализации по правилам бухгалтерского учета, в налоговом учете также включаются в себестоимость квалификационного актива. Остальная часть расходов признается расходами периода, что подтверждают и налоговики в консультациях из разделов 110.07.16, 110.09.01 ЕБНЗ.

Однако в отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете для отражения финансовых расходов принципиальное значение имеет связь полученного кредита с хозяйственной деятельностью налогоплательщика.

2. Порядок капитализации финансовых расходов

Общая процедура капитализации финансовых расходов описана в П(С)БУ 31 и Методрекомендациях № 1300.

Согласно приложению 4 к Методрекомендациям № 1300 все финансовые расходы отражаются вначале корреспонденцией по Дт 951 «Проценты по кредиту» — Кт 684 «Расчеты по начисленным процентам». В последующем расходы, включаемые в себестоимость квалификационного актива, списываются на субсчет 151 «Капитальное строительство» (Дт 151 — Кт 951) или на счет 23 «Производство» (Дт 23 — Кт 951). Такой порядок объясняется тем, что начисление финансовых расходов, как правило, отражается ежемесячно, а определить сумму процентов, подлежащих капитализации, можно лишь по окончании квартала. В результате корреспонденции по начислению процентов делаются ежемесячно, а по списанию процентов — 1 раз в квартал.

Капитализация финансовых расходов проводится в случае одновременного соблюдения следующих условий (п. 10 П(С)БУ 31):

1) осуществлены расходы, связанные с созданием квалификационного актива. Это предполагает, что в части названных расходов были уплачены денежные средства, переданы другие активы или приняты обязательства с начислением процентов (п. 5 П(С)БУ 31). Если же при создании квалификационного актива были получены материалы, работы, услуги, но они не были оплачены поставщикам (т. е. имеет место кредиторская задолженность), то такие расходы в расчете капитализации финансовых расходов не участвуют²;

2) осуществлены финансовые расходы;

3) выполняются работы по созданию квалификационного актива, включая технические и административные мероприятия, выполняемые до начала создания такого актива.

² На данное обстоятельство обращает внимание, в частности, член Совета по Международным стандартам финансовой отчетности при Минфине Украины С. Голов (см. Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерський облік і фінансова звітність за міжнародними стандартами. — Х.: Фактор, 2007. — С. 609 — 610).

Капитализация финансовых расходов приостанавливается на период, в котором на существенное время остановилось выполнение работ по созданию квалификационного актива. На период остановки выполнения работ финансовые расходы, связанные с содержанием частично завершенных квалификационных активов, признаются финансовыми расходами того отчетного периода, за который они начислены (п. 11 П(С)БУ 31).

Вместе с тем капитализация финансовых расходов не приостанавливается на период (п. 12 П(С)БУ 31):

— осуществления технической и административной работы;

— временной задержки работ по созданию квалификационного актива, которая является необходимой составляющей процесса его создания.

Капитализация финансовых расходов прекращается, если создание квалификационного актива завершено. В п. 2.9 Методрекомендаций № 1300 в числе таких событий, в частности, указаны:

— ввод в эксплуатацию основных средств застройщиком;

— ввод в эксплуатацию основных средств, которые создавались на предприятии;

— завершение подрядчиком выполнения работ по строительному контракту.

Если квалификационный актив создается по частям, каждая из которых может отдельно использоваться по целевому назначению до завершения создания других частей, капитализация финансовых расходов относительно частей, которые могут использоваться, прекращается в периоде, следующем за периодом, в котором все работы по созданию таких частей квалификационного актива завершены (п. 14 П(С)БУ 31).

Процедура капитализации финансовых расходов зависит от того, был непосредственно связан кредит с созданием квалификационного актива или нет.

Ситуация 1. Кредит непосредственно получен на создание квалификационного актива. В этом случае суммой финансовых расходов, которая подлежит включению в себестоимость квалификационного актива, являются фактически признанные в отчетном периоде финансовые расходы, которые связаны с этим заимствованием (п. 6 П(С)БУ 31). Иными словами, вся сумма начисленных финансовых расходов включается в стоимость квалификационного актива.

Пример 1. Строительная компания (подрядчик) осуществляет строительство здания офиса (квалификационный актив) для заказчика. С целью выполнения заказа подрядчик получил в январе 2013 года кредит в сумме 200000 грн. под 30 % годовых (7,5 % в квартал) для финансирования работ по строительству здания офиса.

По условиям договора заемщик равномерно ежемесячно выплачивает проценты вместе с частью тела кредита, начиная с января 2013 года. В соответствии с графиком погашения кредита тело кредита погашается так: январь — 6182,56 грн., февраль — 6337,12 грн. Сумма процентов за I квартал 2013 года составляет: январь — 200000 х 2,5 % = 5000 грн., февраль — (200000 -
- 6182,56) х 2,5 % = 4845,44 грн., март — (200000 - 6182,56 - 6337,12) х 2,5 % = 4687,01 грн. Итого за I квартал 2013 года проценты — 14532,45 грн.

Поскольку кредит непосредственно связан с созданием квалификационного актива, проценты по такому целевому кредиту в полной сумме подлежат капитализации (14532,45 грн.) и включаются в себестоимость строительно-монтажных работ по строительству здания (отражаются на счете 23 «Производство» корреспонденцией Дт 23 — Кт 951).

Ситуация 2. Кредит непосредственно получен на создание неквалификационного актива. Тогда вся сумма начисленных финансовых расходов не подлежит капитализации и признается расходами отчетного периода.

Пример 2. Строительная компания получила кредит на строительство объекта инвестиционной недвижимости (построенное здание строительная компания предполагает использовать исключительно с целью последующей его сдачи в аренду). Остальные условия аналогичны примеру 1.

В этом случае кредит непосредственно связан с созданием неквалификационного актива. Поэтому проценты по нему в полной сумме не капитализируются и включаются в состав финансовых расходов текущего периода (списание начисленных процентов отражается корреспонденцией Дт 792 — Кт 951).

Ситуация 3. Кредит непосредственно не связан с созданием квалификационного или неквалификационного актива. В этом случае согласно п. 7 П(С)БУ 31 сумма финансовых расходов, которая подлежит включению в себестоимость квалификационного актива, определяется как произведение нормы капитализации и средневзвешенных расходов на создание квалификационного актива (с учетом расходов на создание такого квалификационного актива на начало отчетного периода, включая ранее капитализированные финансовые расходы). В формульном виде это можно представить так:

1) сумма финансовых расходов, подлежащая капитализации (Ркап):

Ркап = БСср х Нкап, (1)

где Нкап — норма капитализации;

БСср — средневзвешенная балансовая стоимость квалификационного актива;

2) средневзвешенная балансовая стоимость квалификационного актива рассчитывается:

БСср = Р1 х П1/По + Р2 х П2/По + Рn х Пn/По, (2)

где Р1, Р2, Рn — сумма расходов, фактически понесенных на создание квалификационного актива в период 1, 2, n в размере денежных средств или других активов (суммы кредиторской задолженности поставщикам не учитываются);

П1, П2, Пn — количество месяцев, которые прошли с момента понесения расходов на создание КА (Р1, Р2, Рn) до момента расчета финансовых расходов, подлежащих капитализации;

По — количество месяцев, за которые осуществляется расчет суммы финансовых расходов, подлежащих капитализации;

3) норма капитализации определяется:

Нкап = ((К1 х Ст1) + (К2 х Ст2) + (Кn х Стn)) : (К1 + К2 + Кn), (3)

где К1, К2, Кn — сальдо непогашенного кредита или другого заимствования, непосредственно не связанного с созданием квалификационного актива или неквалификационного актива на конец отчетного периода;

Ст1, Ст2, Стn — процентная ставка по кредитам или другим заимствованиям (К1, К2, Кn).

При этом сумма финансовых расходов, подлежащая в отчетном периоде включению в себестоимость квалификационного актива, не может превышать общую сумму финансовых расходов этого отчетного периода (п. 9 П(С)БУ 31).

Пример 3. Строительная компания получила кредит на пополнение оборотных средств. Задолженность по кредиту по состоянию на 31.03.2013 г. составила 180984,77 грн.

В I квартале 2013 г. были проведены работы по строительству здания офиса и понесены фактические расходы: в январе — 40000 грн., в феврале — 50000 грн., в марте — 60000 грн. Остальные условия аналогичны условиям примера 1.

Поскольку кредит непосредственно не связан с созданием квалификационного актива, подлежащие капитализации проценты определяются в следующем порядке:

1) рассчитывается средневзвешенная балансовая стоимость квалификационного актива: 40000 х 3/3 + 50000 х 2/3 + 60000 х 1/3 = 93333,33 грн.;

2) определяется норма капитализации: 180984,77 х 0,075/180984,77 = 0,075;

3) рассчитывается сумма финансовых расходов, подлежащих капитализации: 93333,33 х 0,075 = 7000 грн.

Оставшаяся часть расходов на проценты включается в состав расходов отчетного периода: 14532,45 - 7000= 7532,45 грн.

Эти операции отразятся в учете так:

Таблица 1

Учет финансовых расходов в строительной компании

В П(С)БУ 31 и Методрекомендациях № 1300 не рассматриваются особенности проведения процедуры капитализации финансовых расходов в ситуации, когда кредит непосредственно не связан с созданием квалификационных активов и заемщик (строительная компания) осуществляет одновременно строительство нескольких квалификационных активов.

По мнению автора, в такой ситуации можно отдельно рассчитать сумму капитализируемых финансовых расходов для каждого квалификационного актива.

Пример 4. Предположим, что в рассмотренной в примере 3 ситуации строительная компания осуществляет строительство еще одного (жилого) здания для заказчика. В I квартале 2013 года были проведены работы по строительству жилого здания и были понесены фактические расходы: в январе — 50000 грн., в феврале — 60000 грн., в марте — 30000 грн.

Сумма капитализируемых финансовых расходов по зданию офиса равна 7000 грн.

По жилому зданию сумма капитализируемых расходов рассчитывается так:

1) средневзвешенная балансовая стоимость квалификационного актива: 50000 х 3/3 + 60000 х 2/3 + 30000 х 1/3 = 100000 грн.;

2) сумма финансовых расходов, подлежащих капитализации: 100000 х 0,075 = 7500,00 грн.

Итого в состав расходов на создание здания офиса включается 7000 грн., на создание жилого здания — 7500 грн., в состав расходов текущего периода включается сумма: 14532,45 - 7000 - 7500 = 32,45 грн.

Между тем на практике возможны ситуации, когда сумма капитализируемых расходов по каждому объекту будет равна или превысит сумму фактически понесенных финансовых расходов. Тогда капитализации подлежат фактически понесенные расходы, но с целью включения их в себестоимость конкретного объекта их необходимо распределить. В качестве базы распределения можно использовать сумму расходов, понесенных на создание каждого объекта в течение отчетного периода.

Поясним изложенное на примере.

Пример 5. Предположим, что в рассмотренной в примере 4 ситуации получения кредита строительная компания понесла в течение I квартала 2013 г. такие фактические расходы:

Таблица 2

Средневзвешенная стоимость квалификационного актива

Сумма капитализируемых финансовых расходов определяется так:

1) средневзвешенная балансовая стоимость квалификационного актива: 310000 + 340000 = 650000 грн.;

2) сумма финансовых расходов, подлежащих капитализации: 650000 х 0,075 = 48750 грн.

Поскольку сумма капитализируемых расходов превышает фактические расходы на выплату процентов, капитализации подлежат фактически понесенные финансовые расходы (14532,45 грн.).

Эта сумма распределяется между объектами строительства следующим образом:

1) здание офиса: 14532,45 х 310000 : (310000 + 340000) = 6930,86 грн.;

2) жилое здание: 14532,45 х 340000 : (310000 + 340000) = 7601,59 грн.

Стоит также обратить внимание на то, что сумма капитализируемых финансовых расходов зависит от нормы капитализации. В связи с этим для заемщика выгоднее получить несколько кредитов с разными процентными ставками.

Пример 6. Заемщик получил в январе 2013 г. на пополнение оборотных средств (фактически для строительства офиса) два кредита:

1) кредит в сумме 200000 грн. под 30 % годовых (7,5 % в квартал), итого за I квартал сумма процентов составила 14470 грн. Задолженность по кредиту на 31.03.2013 г. составила 182000 грн.;

2) кредит в сумме 100000 грн. под 20 % годовых (5 % в квартал), всего итого за I квартал сумма процентов составила 4820 грн. Задолженность по кредиту на 31.03.2013 г. — 88000 грн.

В I квартале 2013 года были проведены работы по строительству здания офиса и были понесены фактические расходы: в январе — 40000 грн., в феврале — 50000 грн., в марте — 60000 грн.

Подлежащие капитализации проценты определяются в следующем порядке:

1) средневзвешенная балансовая стоимость квалификационного актива: 40000 х 3/3 + 50000 х 2/3 + 60000 х 1/3 = 93333,33 грн.;

2) норма капитализации: (182000 х 0,075 + 88000 х 0,05) : (182000 + 88000) = 0,066852;

3) сумма финансовых расходов, подлежащих капитализации:

93333,33 х 0,066852 = 6239,52 грн.

А вот если бы в данной ситуации был получен один кредит под 30 %, то сумма капитализируемых финансовых расходов составила: 93333,33 х 0,075 = 7000 грн.

Таким образом, в результате получения еще одного кредита капитализируемая сумма финансовых расходов уменьшилась на: 7000 грн. - 6239,52 грн. = 760,48 грн.

Ситуация 4. Есть кредиты, непосредственно связанные и не связанные с созданием квалификационного актива. Тогда кредиты и прочие заимствования, непосредственно связанные с созданием квалификационного актива, отражаются в порядке, указанном в ситуации 1. Кредиты и прочие заимствования, непосредственно не связанные с созданием квалификационного актива, учитываются по процедуре, приведенной в ситуации 3.

3. Рекомендации

С позиции налогового учета для строительной компании выгоднее избегать капитализации финансовых расходов. Ведь если они включаются в состав расходов отчетного периода, то в этом же периоде уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Капитализируемые финансовые расходы на налоговые результаты влияют не сразу. В частности, применительно к объектам, которые строятся подрядчиком для заказчика, в общем случае (если учет не ведется по правилам долгосрочных договоров) такие расходы повлияют на налогооблагаемую прибыль в периоде отражения дохода от выполненных строительно-монтажных работ (п. 138.4 НКУ).

И хотя с 01.01.2013 г. многие строительные компании подают годовую Налоговую декларацию по налогу на прибыль (п. 57.1 НКУ), кредиты под создание квалификационного актива, как правило, берутся на долговременной основе, а создание таких активов требует существенного времени. Поэтому даже для «годовых» плательщиков налога на прибыль важно, чтобы финансовые расходы не капитализировались и включались в состав налоговых расходов в периоде их понесения.

Достичь таких результатов можно следующим путем:

1. Избегать получения кредита специально на создание квалификационного актива. Строительной компании выгоднее получить кредит, не связанный напрямую с созданием квалификационного актива, к примеру, на пополнение оборотных средств. В этом случае финансовые расходы, подлежащие капитализации, будут определяться расчетным путем.

В частности, разница между условиями примера 1 и примера 3 состояла в целевом использовании кредита. При этом в примере 3 (кредит получен на пополнение оборотных средств) сумма капитализируемых расходов была ниже на 7532,45 грн.

2. Организовать работы по созданию квалификационного актива так, чтобы условия для капитализации финансовых расходов одновременно не соблюдались. Как отмечалось выше, для капитализации квалификационного актива требуется одновременное соблюдение трех условий:

— расходы, связанные с созданием квалификационного актива, должны быть фактически понесены;

— финансовые расходы осуществлены;

— выполняются работы по созданию квалификационного актива.

В связи с этим для заемщика выгоднее «разъединять» процесс понесения расходов на создание квалификационного актива и осуществления работ по его созданию.

К примеру, строительная компания может в одном периоде (месяце) проводить указанные работы и не оплачивать понесенные расходы поставщикам — тогда будет иметь место кредиторская задолженность, и «неоплаченные» расходы не примут участия в расчете капитализации.

Предположим, что в примере 3 расходы, понесенные на создание квалификационного актива, были фактически оплачены поставщикам в размере 30 % (на 70 % от суммы расходов возникла кредиторская задолженность). Тогда сумма капитализируемых финансовых расходов составит:

1) средневзвешенная балансовая стоимость квалификационного актива:

40000 х 0,3 х 3/3 + 50000 х 0,3 х 2/3 + 60000 х 0,3 х 1/3 = 28000 грн.;

2) сумма финансовых расходов, подлежащих капитализации:

28000 х 0,075 = 2100 грн.

То есть сумма финансовых расходов, включаемых в состав расходов I квартала, в сравнении с базовым вариантом снизилась на: 7000 - 2100 = 4900 грн.

3. Получить несколько кредитов, не связанных с созданием квалификационного актива с разными процентными ставками. Результаты этой схемы оптимизации проиллюстрированы примером 6.

4. Получить от заказчика промежуточные выплаты. Если квалификационный актив строится под заказ, строительная компания имеет возможность уменьшить сумму капитализируемых финансовых расходов за счет суммы полученных промежуточных платежей, что предусмотрено положениями п. 5 П(С)БУ 31.

Так, если в рассмотренном выше примере в I квартале от заказчика был бы получен аванс на строительство в размере 60000 грн., то средневзвешенная балансовая стоимость квалификационного актива составила: 28000 - 60000 = -32000 грн. Соответственно, вся сумма финансовых расходов (14532,45 грн) подлежала бы включению в расходы I квартала и не капитализировалась.

Как видим, строительные компании имеют ряд возможностей для избежания капитализации финансовых расходов. Это позволяет уменьшать на их сумму налогооблагаемую прибыль текущего периода и тем самым оптимизировать налог на прибыль.