ПЕРЕРАСПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОГО КРЕДИТА-2012
Плательщики НДС, которые в 2012 году наряду с деятельностью, облагаемой НДС, осуществляли операции, освобожденные от обложения этим налогом или не являющиеся объектом налогообложения, должны в декларации по НДС за декабрь (IV квартал) провести годовое перераспределение налогового кредита. Правила такого перераспределения в прошлом году существенно изменились. В первой Теме недели за 2013 год мы напомним порядок формирования налогового кредита в случае, когда плательщик приобрел товары/услуги либо необоротные активы для двойного использования, а также расскажем о порядке определения доли налогооблагаемых операций в общей деятельности плательщика и о применении этого показателя для перерасчета налогового кредита по итогам года. Отдельно поговорим об отражении таких корректировок в налоговой отчетности и бухгалтерском учете.
Николай ШПАКОВИЧ, заместитель главного редактора, n.shpakovich@id.factor.ua
БАЗОВЫЕ ПРАВИЛА
Порядок формирования налогового кредита
Общими правилами формирования налогового кредита (НК) предусмотрено, что суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров/услуг и необоротных активов (НА):
— включаются в НК, если товары/услуги или НА предполагается использовать только в операциях, облагаемых НДС по ставке 20 или 0 %, и в рамках хозяйственной деятельности (п. 198.1 НКУ);
— не включаются в состав НК, если товары/услуги или НА предназначены для использования исключительно в операциях, которые не облагаются НДС, т. е. не являются объектом налогообложения либо освобождены от налогообложения (п. 198.4 НКУ)*.
* Плательщики налога на прибыль имеют право включить такие суммы НДС в состав налоговых расходов или в стоимость соответствующего объекта основных средств или нематериальных активов на основании п.п. 139.1.6 НКУ.
Эти правила касаются также ситуации, если была приобретена партия товаров и часть такой партии используется в операциях, облагаемых НДС, а часть — в не облагаемых НДС. То есть в такой ситуации имеем дело с частичным использованием приобретенных товаров/услуг, поскольку можно достоверно определить (по физическим или ценовым показателям) ту часть, которая используется в каждой из операций.
Распределение входного НДС
Если приобретенные товары/услуги или НА используются как в облагаемых операциях, так и в не облагаемых налогом операциях, и при этом невозможно выделить часть, относящуюся к каждому виду операций, то говорят об одновременном их использовании в облагаемых и не облагаемых налогом операциях. «Классическим» примером такой ситуации является оплата коммунальных услуг или арендная плата за помещение, используемое как для обычной (налогооблагаемой) деятельности, так и для деятельности, освобожденной от обложения НДС.
Для формирования НК по таким операциям в ст. 199 НКУ заложен механизм пропорционального распределения входного НДС между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями в соответствии с долей использования приобретенных товаров/услуг, НА в налогооблагаемых операциях (ЧВ — от украинского «частка використання»).
Показатель ЧВ рассчитывается в таблице 1 приложения Д7 к декларации по НДС как отношение объема налогооблагаемых поставок к общему объему всех (облагаемых и не облагаемых налогом поставок), которые были произведены за определенный период. В общем случае таким периодом является предыдущий календарный год, а если у плательщика в предыдущем году не было не облагаемых налогом операций, то ЧВ рассчитывается по данным первого отчетного периода (месяц или квартал), в котором были осуществлены облагаемые и не облагаемые налогом операции.
Такое распределение производится для товаров и услуг в два этапа, а для необоротных активов — в пять этапов.
На первом этапе налоговый кредит формируется исходя из «исторической ЧВ», рассчитанной в предыдущем году, или по данным первого отчетного периода, в котором появились основания для распределения (первичное распределение). Для этого сумму входного НДС нужно умножить на ЧВ, т. е:
НК = НДСвх х ЧВ.
На втором этапе сумма НК (по товарам/услугам и НА) корректируется исходя из фактического показателя ЧВ, сложившегося по результатам отчетного года (годовое перераспределение). Заметим: независимо от того, в каком отчетном периоде возникли основания для распределения (в начале или в конце года), в годовом перерасчете ЧВ учитываются данные об объемах поставки за весь год, а не за период, когда фактически осуществлялись облагаемые и не облагаемые налогом операции. Расчет суммы корректировки осуществляется в таблице 2 приложения Д7 и отражается в стр. 16.4 декларации по НДС за декабрь (IV квартал).
НК, сформированный по необоротным активам, нужно откорректировать еще трижды — по итогам одного, двух и трех календарных лет, следующих за годом, в котором они начали использоваться (введены в эксплуатацию). Далее будем называть его «необоротное перераспределение». Этот перерасчет производится в таблице 3 приложения Д7 к декларации по НДС.
Изменение направления использования
Если плательщик НДС при приобретении товаров/услуг или НА ошибся относительно направления их использования:
— сформировал НК, а использует их в не облагаемых налогом операциях, то в отчетном периоде фактического использования согласно п. 198.5 НКУ он должен начислить налоговые обязательства по правилам, установленным в п. 189.1 НКУ (исходя из цены приобретения товаров/услуг либо остаточной стоимости необоротных активов);
— не включил входной НДС в НК, а фактически использует их в налогооблагаемых операциях, то в отчетном периоде фактического использования в соответствии с п. 198.5 НКУ он имеет право на основании бухгалтерской справки включить сумму НДС (рассчитывается исходя из базы налогообложения согласно п. 189.1 НКУ) в НК.
В случае если приобретенные товары/услуги или НА сначала предназначались для использования в налогооблагаемых операциях (входной НДС полностью включен в НК), а фактически используются в таких операциях лишь частично, то, на наш взгляд, нужно комплексно применить нормы пп. 198.5 и 199.1 НКУ, т. е. в периоде, когда начинается фактическое использование, следует:
— начислить налоговые обязательства в соответствии с п. 198.5 НКУ (отражаются в стр. 1 декларации);
— сформировать НК в соответствии с пп. 198.5 и 199.1 НКУ (с использованием ЧВ, применяемой в отчетном году). Такой НК следует отразить в стр. 15.1 декларации по НДС.
Как предусмотрено в п. 198.5 НКУ, для оформления таких операций нужно оформить соответствующие бухгалтерские справки.
В конце года эти товары/услуги или НА принимают участие в годовом перераспределении НК на общих основаниях.
Заметим, что налоговики в разд. 130.19 ЕБНЗ в рассматриваемой ситуации советуют в отчетном периоде, в котором началось двойное использование товаров/услуг или НА, начислить только налоговые обязательства, а НК «восстановить» лишь в конце года при проведении годового перераспределения. На наш взгляд, такой подход является несправедливым, ведь плательщик имеет законные основания для того, чтобы сразу воспользоваться правом на НК.
Кроме того, следует обратить внимание на порядок следующих необоротных перераспределений (по итогам одного, двух и трех следующих лет). В п. 199.4 НКУ предусмотрено, что отсчет трехлетнего периода для такого перерасчета начинается с года, следующего за годом, в котором такие НА начали использоваться (введены в эксплуатацию). То есть здесь идет речь о начале эксплуатации, а не о начале двойного использования (в облагаемой и не облагаемой налогом деятельности). Поэтому формально НА «старше» 3 лет не должны принимать участия в необоротных перераспределениях. На наш взгляд, по таким НА плательщик должен ограничиться первичным распределением и годовым перераспределением. Соответственно НА, которые были введены в эксплуатацию в 2011 году, а начали использоваться по двойному назначению в 2012 году, на наш взгляд, должны принимать участие только в двух необоротных перераспределениях: за 2012 — 2013 годы и за 2012 — 2014 годы.
Операции, по которым НДС не распределяется
В п. 199.6 НКУ перечислены операции, которые по своей сути являются льготными (не облагаются НДС), однако распределять НК по товарам/услугам и НА, которые были использованы в таких операциях, не нужно. Такими операциями являются:
— реорганизация предприятия (п.п. 196.1.7 НКУ);
— поставка отходов и лома черных и цветных металлов, образовавшихся у плательщика НДС в результате переработки, обработки, плавления товаров (сырья, материалов, заготовок и т. п.) на производстве, в строительстве, разборке (демонтаже) ликвидированных основных фондов, и другие подобные операции;
— поставка товаров/услуг в части производственной дотации из бюджета, полученной на покрытие разницы между фактическими расходами и регулируемыми ценами (п.п. 197.1.28 НКУ).
Кроме того, согласно п. 15 подразд. 2 разд. ХХ НКУ до 01.01.14 г. нормы ст. 199 НКУ не применяются (НК не распределяется) по операциям приобретения/сооружения НА для одновременного использования в облагаемых операциях и не облагаемых налогом операциях, подпадающих под «зерновую» льготу.
Следовательно, при приобретении товаров/услуг и НА, которые впоследствии используются в перечисленных операциях, НК распределять не нужно (НК формируется по общим правилам приобретения для налогооблагаемых операций). Однако такие операции следует учитывать при расчете показателя ЧВ.
ОПРЕДЕЛЕНИЕ ДОЛИ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ
Когда определение ЧВ является обязательным
В соответствии с общим правилом, приведенным в п. 13 разд. III Порядка № 1492, приложения к декларации по НДС должны подаваться в случае заполнения соответствующих строк декларации. Исходя из этого правила приложение Д7, в котором производится расчет ЧВ, должны заполнять все плательщики НДС, которые в течение года заполняли стр. 15 и 16.4 декларации по НДС, т. е. плательщики, приобретавшие в 2012 году товары/услуги, НА для одновременного использования в облагаемых и не облагаемых налогом операциях.
Плательщики НДС, у которых приобретения для облагаемых и не облагаемых налогом операций разграничены (указываются в стр. 10.1 или 10.2, а стр. 15 декларации по НДС не заполняется), не используют показатель ЧВ для распределения входного НДС. Однако в пп. 199.2 — 199.4 НКУ и в п. 4.4 разд. V Порядка № 1492, где установлен порядок расчета ЧВ, не упоминается о том, используется ли этот показатель для распределения входного НДС.
Следовательно, плательщики НДС, которые впервые начинают осуществлять как облагаемые (заполняют стр. 1 и 2 декларации по НДС), так и не облагаемые налогом операции (заполняют стр. 3 — 6 декларации по НДС), должны рассчитать ЧВ по фактическим данным первого отчетного налогового периода, в котором задекларированы такие операции, конечно, если в течение предыдущего календарного года таких операций не было (нет прошлогоднего показателя ЧВ).
Также плательщики НДС, осуществлявшие в течение года как облагаемые налогом операции (заполнявшие стр. 1 и 2 декларации по НДС), так и не облагаемые налогом операции (заполнявшие стр. 3 — 6 декларации по НДС), должны провести перерасчет ЧВ в конце года и подать приложение Д7 «на всякий случай» — если в следующем году придется распределять НК.
Порядок расчета ЧВ
В п. 199.2 НКУ установлен порядок расчета ЧВ в общем случае (за предыдущий год), а в п. 199.3 НКУ — по данным первого отчетного периода, в котором одновременно осуществлялись облагаемые и не облагаемые налогом операции. Механизм расчета в обоих случаях одинаков, отличие заключается только в периоде (один отчетный период или целый год), за который используется данная отчетность по НДС. Эти показатели рассчитываются в таблице 1 приложения Д7 к декларации по НДС. Исходя из формы этой таблицы, формула для расчета показателя ЧВ имеет следующий вид:
где ЧВ — доля использования товаров/услуг, НА в налогооблагаемых операциях;
Остр. n — объем поставки (без НДС), указанный в строке n (данные колонки А) декларации(й) по НДС и всех уточняющих расчетов.
Как видите, в числителе этой формулы должны быть собраны объемы операций (без НДС), облагаемые НДС по ставкам 20 и 0 %, а в знаменателе — общий объем поставки (без НДС). Операции, которые облагаются НДС, но не являются поставкой в соответствии с пп. 14.1.191, 14.1.185 НКУ, при расчете ЧВ не учитываются, например, услуги, полученные от нерезидента (стр. 7 декларации по НДС), либо импорт товаров (стр. 12.1 декларации по НДС).
Операции, не учитываемые при определении ЧВ
В расчете ЧВ должны учитываться только операции, являющиеся поставкой в понимании пп. 14.1.185 и 14.1.191 НКУ, независимо от того, облагаются ли они НДС, а операции, не являющиеся поставкой, не учитываются. По общим правилам заполнения декларации по НДС в ней тоже отражаются только операции, являющиеся поставкой. Следовательно, все операции, попавшие в строки декларации по НДС, задействованные в расчете ЧВ (стр. 1. 2.1, 2.2, 6 и 8), нужно учитывать, а операции, не отражающиеся в таких строках декларации по НДС, в расчете ЧВ не учитываются. Например, не нужно учитывать такие операции, как передача/возврат объекта в оперативный лизинг, эмиссия/погашение ценных бумаг, импорт товаров, получение услуг от нерезидента.
Заметим, что условные поставки согласно пп. 184.7 и 198.5 НКУ тоже должны учитываться при расчете ЧВ, однако налоговики настаивают, что их не следует учитывать (см. «ВНСУ», 2012, № 9-10, с. 5).
Как учитывать исправленные ошибки
В течение года плательщик мог исправлять ошибки предыдущих периодов или в самой декларации по НДС (стр. 8), или с помощью уточняющих расчетов (УР). Следует обратить внимание на то, что исправленные ошибки могут затрагивать объемы поставки как за расчетный (2012) год, так и за предыдущие годы. Относительно ошибок, допущенных в 2012 году, никаких сомнений нет: их нужно учитывать. А вот по ошибкам предыдущих лет возможны два основных варианта:
1. Если исходить из формальных требований п. 199.2 НКУ, где идет речь об объемах операций за предыдущий календарный год, а по сути — об объемах операций только за расчетный период (в нашем случае — за 2012 год), то УР, которыми исправлялись ошибки 2009 — 2011 лет, в расчете ЧВ не нужно учитывать.
2. Если обратиться к форме таблицы 1 приложения Д7, то можно заметить, что для расчета ЧВ следует учитывать:
— показатели стр. 8 деклараций по НДС (никаких замечаний о том, что нужно учитывать только показатели, касающиеся ошибок, допущенных в 2012 году, нет);
— данные всех УР (никакие исключения для УР, которыми исправлялись ошибки предыдущих лет, тоже не упоминаются).
Итак, форма приложения Д7 предусматривает, что в расчете ЧВ за 2012 год нужно учитывать все операции по поставке, которые были задекларированы (в декларациях или в УР) в 2012 году.
Если сравнить эти два подхода, то увидим, что первый вариант дает более точный результат в конкретном году (учитываются операции только этого года), но он имеет и существенные недостатки в перспективе.
Во-первых, для того чтобы провести расчет ЧВ, нужно не просто взять данные отчетности по НДС за 2012 год, а выбрать только те УР, которыми исправлялись ошибки 2012 года. Также в декларациях по НДС нужно выбрать только показатели стр. 8, относящиеся к ошибкам 2012 года.
Во-вторых, нужно что-то делать с ошибками предыдущих периодов, в частности 2011 года, которые были исправлены в 2012 году. Чтобы учесть их в показателе ЧВ за 2011 год, придется исправлять ошибку, допущенную в последнем отчетном периоде 2011 года (т. е. перераспределять НК в 2011 году). Кроме того, изменение показателя ЧВ за 2011 год вызовет цепную реакцию с исправлением ряда ошибок, допущенных в 2012 году, когда этот показатель использовался (подробнее см. консультацию на с. 50).
Заметим, что при этом суммы корректировок, скорее всего, будут мизерными.
На наш взгляд, законодатель не хотел закладывать именно такой слишком громоздкий механизм расчета ЧВ в ст. 199 НКУ.
Второй вариант, базирующийся на формальном применении формы приложения Д7, значительно проще. Для расчета ЧВ используются данные всех деклараций за 2012 год, а также данные всех УР, поданных в 2012 году.
То есть ошибки в объемах поставки, допущенные в предыдущих годах, которые были исправлены в 2012 году, будут учтены при определении ЧВ за 2012 год. Также ошибки, которые были допущены в 2012 году, повлияют на ЧВ в том году, когда они будут выявлены.
Поскольку специальных указаний на то, что при заполнении приложения Д7 не нужно учитывать ошибки прошлых лет, в Порядке № 1492 нет, то плательщик может выбрать второй — более простой подход. Далее мы тоже будем рассматривать его как основной при заполнении приложения Д7.
Округление ЧВ
Рассчитанный показатель ЧВ округляется по общеустановленным правилам до двух знаков после запятой (до сотых) и указывается в гр. 5 таблицы 1 приложения Д7 (см. письмо ГНАУ от 06.04.11 г. № 9496/7/16-1517-05* и письмо ГНСУ от 25.10.11 г. № 4261/6/15-3415-04**). Например, если в результате расчета по приведенной выше формуле получено число 34,72635 %, то в результате округления получим значение ЧВ 34,73 %.
* См. ком. «Распределение налогового кредита: ГНАУ разъяснила, как округлять показатель «ЧВ» // «БН», 2011, № 22, с. 7.
** См. Шпаргалку бухгалтера «Актуальные вопросы по уплате НДС разъясняет ГНСУ» // «БН», 2011, № 47, с. 17.
Нужно обратить внимание на следующее: хотя при заполнении декларации за декабрь 2012 года плательщик уже знает фактический показатель доли за 2012 год, однако для заполнения стр. 15 декларации по НДС за декабрь должен использоваться еще прошлогодний показатель ЧВ, указываемый в специальном поле стр. 15.1. На это обращали внимание налоговики в ОНК № 129***.
*** См. статью «Перераспределение НДС по необоротным активам производится только раз в году — Обобщающая консультация ГНСУ» // «БН», 2012, № 9, с. 16.
ЧВ для необоротного перераспределения
После изменений, которые были внесены в ст. 199 НКУ Законом № 4834****, фактически появилось новое понятие — доля использования необоротных активов в налогооблагаемых операциях (ЧВНА). О порядке определения такого показателя теперь речь идет в абз. 2 п. 199.4 НКУ, где сказано, что перерасчет ЧВНА осуществляется по итогам одного, двух и трех календарных лет, следующих за годом, в котором они начали использоваться (введены в эксплуатацию). Порядок перераспределения НК, сформированного по НА, тоже претерпел существенные изменения. Теперь такое перераспределение производится в пять этапов:
1) первичное распределение в периоде приобретения по прошлогоднему показателю ЧВ;
2) общее годовое перераспределение по итогам года, в котором НА введен в эксплуатацию, — по показателю ЧВ, пересчитанному за такой год (вместе с товарами/услугами);
3) необоротное перераспределение № 1 — по итогам полного года эксплуатации с использованием показателя ЧВНА1, определенного за такой год. Например, если НА был введен в эксплуатацию в июне 2011 году, то необоротное перераспределение № 1 будет проведено в декабре 2012 года с использованием показателя ЧВ за 2012 год;
4) необоротное перераспределение № 2 — по итогам 2 полных лет эксплуатации с использованием показателя ЧВНА2, рассчитываемого за 2 года. Например, если НА был введен в эксплуатацию в июне 2011 года, то показатель ЧВНА2 нужно будет рассчитать по данным 2012 и 2013 годов;
5) необоротное перераспределение № 3 — по итогам 3 полных лет эксплуатации с использованием показателя ЧВНА3, рассчитываемого за 3 года. Например, если НА был введен в эксплуатацию в июне 2011 года, то показатель ЧВНА3 нужно будет рассчитать по данным 2012, 2013 и 2014 годов.
**** См. Тему недели «Налоговый кодекс: анализируем изменения» // «БН», 2012, № 29, с. 22.
Следовательно, для годового пересчета НДС по НА по итогам 2012 года не нужно отдельно рассчитывать показатель ЧВНА1, потому что он такой же, как и «обычный» ЧВ за 2012 год.
ГОДОВОЕ ПЕРЕРАСПРЕДЕЛЕНИЕ
Кто осуществляет
Как мы выяснили выше, рассчитывать показатель ЧВ должны все плательщики НДС, осуществлявшие облагаемые и не облагаемые налогом операции в 2012 году.
А вот требование о годовом перераспределении НК согласно п. 199.5 НКУ касается только тех плательщиков, которые распределяли НК в соответствии с требованиями п. 199.1 НКУ. То есть годовое перераспределение НК по товарам/услугам и НА, которые были приобретены в 2012 году, должно производиться только теми плательщиками, которые в декларациях за 2012 год заполняли стр. 15.
Кроме того, годовое перераспределение НК должны провести плательщики, которые в предыдущих годах (в 2011 году) осуществляли распределение НК по НА, независимо от того, заполняли ли они стр. 15 декларации в 2012 году или нет.
Общее перераспределение НК
Напомним, что до 01.07.12 г. в п. 199.4 НКУ (до внесения изменений Законом № 4834) предусматривалось: по итогам календарного года плательщик должен был провести перерасчет ЧВ только по товарам/услугам (именно такой перерасчет производился по результатам 2011 года). Действующий в настоящий момент механизм перерасчета показателя ЧВ, по которому следует перераспределять НК в 2012 году, охватывает как товары/услуги, так и НА, которые были приобретены для двойного использования.
Для проведения годового перераспределения НК предназначена таблица 2 приложения Д7. Хоть в названии этой таблицы речь идет только о товарах/услугах (необоротные активы там не упоминаются), на это не следует обращать внимание, потому что, как мы уже упоминали выше, порядок перерасчета с 01.07.12 г. существенно изменился, а формы отчетности по НДС пока остались старыми. Итак, в этой таблице по итогам 2012 года нужно произвести перераспределение НК по всем распределенным суммам входного НДС, которые были отражены в стр. 15 деклараций по НДС за 2012 год. Порядок заполнения таблицы 2 приложения Д7 приведен в табл. 1.
Таблица 1. Годовое перераспределение НК за 2012 год в таблице 2 приложения Д7
| № графы | Порядок заполнения |
| 1 | 2 |
| 2 — 4 | «Фактичний обсяг проведених протягом поточного року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій» |
| 2 | «всього (сума значень рядків 6 та 8 колонки А декларацій та всіх уточнюючих розрахунків за поточний рік)» |
| Общий объем проведенных в течение 2012 года операций (облагаемых и не облагаемых налогом) рассчитывается путем сложения показателей стр. 6 и 8 (колонка А): — всех деклараций по НДС за отчетные периоды 2012 года; — всех УР (учитывается показатель колонки 6 «Разница»), поданных в 2012 году. Этот показатель рассчитывается также при определении ЧВ за 2012 год (гр. 3 первой строки таблицы 1 приложения Д7) | |
| 3 | «оподатковувані операції (сума значень рядків 1, 2.1, 2.2, 8.1 та 8.2 колонки А декларацій та всіх уточнюючих розрахунків за поточний рік)» |
| Общий объем проведенных в течение 2012 года налогооблагаемых операций рассчитывается путем сложения показателей стр. 1, 2.1, 2.2, 8.1 и 8.2 (колонка А): — всех деклараций по НДС за отчетные периоды 2012 года; — всех УР (учитывается показатель колонки 6 «Разница»), поданных в 2012 году. Этот показатель рассчитывается также при определении ЧВ за 2012 год (гр. 4 первой строки таблицы 1 приложения Д7) | |
| 4 | «неоподатковувані операції (сума значень рядків 3, 4, 5 та 8.1.1 колонки А декларацій та всіх уточнюючих розрахунків за поточний рік)» |
| Этот показатель можно найти как разницу (гр. 2 - гр. 3) | |
| 5 | «Перерахована частка використання товаров/услуг в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів, проведених протягом року в оподатковуваних операціях (колонка 3 х 100 % : колонка 2)» |
| Определяется по формуле: Полученный результат нужно округлить до двух знаков после запятой (до сотых). По сути, это показатель ЧВ (гр. 5 первой строки таблицы 1 приложения Д7) | |
| 6 — 7 | «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження створення), ввезення товарів/послуг, які частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково в операціях, які не є об’єктом оподаткування (стаття 196 розділу V Кодексу), та/або звільнені від оподаткування (стаття 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX Кодексу, міжнародні договори (угоди)), та/або не оподатковуються (пункти 186.2, 186.3 статті 186 розділу V Кодексу)» |
| 6 | «обсяг (сума значень рядків 15, 16.1.2 та 16.1.3 колонки А декларацій та всіх уточнюючих розрахунків за поточний календарний рік)» |
| Общий объем приобретения товаров/услуг и необоротных активов, по которым в 2012 году осуществлено первичное распределение входного НДС, определяется как сумма значений стр. 15, 16.1.2 и 16.1.3 (колонка А): — всех деклараций по НДС за отчетные периоды 2012 года; — всех УР (учитывается показатель колонки 6 «Разница»), поданных в 2012 году | |
| 7 | «сума податку на додану вартість (колонка 6 х основну ставку, %)» |
| Сумма входного НДС (до распределения), приходящаяся на товары/услуги и необоротные активы, включенные в гр. 6. Определяется по формуле: гр. 7 = гр. 6 х 20 % | |
| 8 | «Фактично включено до податкового кредиту (сума значень рядків 15.1 та 16.1.2 колонки Б декларацій та всіх уточнюючих розрахунків за поточний календарний рік)» |
| Сумма входного НДС, которая фактически включена в течение 2012 года в НК в результате первичного распределения, определяется как сумма значений стр. 15.1 и 16.1.2 (колонка Б): — всех деклараций по НДС за отчетные периоды 2012 года; — всех УР (учитывается показатель колонки 6 «Разница»), поданных в 2012 году | |
| 9 | «Сума податку на додану вартість, що підлягає включенню до податкового кредиту з урахуванням перерахованої частки використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях (колонка 7 х колонка 5)» |
| Сумма НДС, которая может быть включена в НК с учетом показателя ЧВ, рассчитанного по фактическим данным 2012 года, определяется по формуле: гр. 9 = гр. 7 х гр. 5 | |
| 10 | «Коригування податкового кредиту у зв’язку з перерахунком частки використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях (колонка 8 - колонка 9) — значення цього рядка із знаком «+» чи «-» переноситься до рядка 16.4 декларації за останній податковий період календарного року» |
| Здесь определяется разница между фактической и разрешенной суммами НК. То есть если по результатам первичного распределения в течение года в НК была включена сумма НДС большая, чем сумма, которую разрешено включить согласно годовому перераспределению, то разница будет указана в этой графе со знаком «+». И наоборот, сумма, которую можно дополнительно включить в НК по результатам перераспределения, будет указана со знаком «-». При переносе показателя этой графы в стр. 16.4 декларации по НДС нужно изменить знак на противоположный. На это обращали внимание налоговики в письмах ГНСУ от 30.11.11 г. № 7565/7/15-3417-26 и № 6446/6/15-3415-26 (см. ком. «Распределение налогового кредита по НДС: правила для необоротных активов» // «БН», 2011, № 52, с. 6) |
Необоротное перераспределение
До 01.07.12 г. в ст. 199 НКУ предусматривалось, что первичное распределение «входного» НДС по НА* следовало осуществлять с использованием значения ЧВ, рассчитанного за предыдущий календарный год (или за первый отчетный период, в котором появились не облагаемые налогом операции). А далее, в отличие от товаров/услуг, перераспределение НК для каждого необоротного актива должно было осуществляться не в конце года, а по результатам 12, 24 и 36 месяцев их использования. Именно для этого была предназначена таблица 2 приложения Д7.
* Заметим, что в ОНК № 129 (вопрос 6) налоговики указали: перерасчет ЧВ по малоценным необоротным материальным активам осуществляется в порядке, предусмотренном для товаров, т. е. только один раз — в конце года.
В настоящее время действуют правила, о которых мы уже упоминали в первом разделе этой статьи, предусматривающие первичное распределение НК по прошлогоднему показателю ЧВ, годовое перераспределение по показателю отчетного года (вместе с товарами/услугами), а затем еще три перерасчета по итогам одного, двух и трех календарных лет, следующих за годом, в котором такие товары/услуги начали использоваться (введены в эксплуатацию).
С учетом этих новаций для НА, которые были введены в эксплуатацию в 2011 году**, 2012 год стал первым годом, «следующим» за годом, в котором они начали использоваться (были введены в эксплуатацию). Как уже упоминалось, для такого перераспределения не нужно будет определять дополнительный показатель ЧВНА, поскольку он совпадает с годовым показателем ЧВ, рассчитанным за 2012 год. Для следующего перерасчета (за 2 и 3 года) показатель ЧВНА придется рассчитывать нарастающим итогом (за 2 и 3 года соответственно).
** Напомним: в УПК № 129 (вопрос 5) налоговики указали, что по необоротным активам, которые были введены в эксплуатацию до 01.01.11 г., перераспределение НК производить не нужно.
Для проведения перераспределения НК по НА, которые были введены в эксплуатацию в 2011 году и используются в облагаемых и не облагаемых налогом операциях (НК по ним был отражен в стр. 15 деклараций по НДС отчетных периодов 2011 года), следует использовать таблицу 3 приложения Д7. Порядок ее заполнения приведен в табл. 2 (см. с. 60).
Таблица 2. Необоротное перераспределение НК в таблице 3 приложения Д7
| № графы | Порядок заполнения |
| 2 | «Дата (звітний період)** початку використання необоротних активів (введення їх в експлуатацію)» |
| По старым правилам от указанного в этой графе отчетного периода начинали отсчитываться 12, 24 и 36 месяцев для проведения необоротного пересчета. | |
| 3 | «Дата (звітний період)*** формування податкового кредиту за придбаними необоротними активами» |
| Указанный в этой графе отчетный период имеет лишь справочное значение | |
| 3-4 | «Вартість придбання необоротних активів (з урахуванням розрахунків коригування у разі їх наявності)» |
| 4 | «обсяг (без податку на додану вартість)» |
| Общая стоимость (без НДС) НА, которые были введены в эксплуатацию в 2011 году и по которым было проведено первичное распределение входного НДС (был указан в стр. 15 декларации) | |
| 5 | «податок на додану вартість» |
| Сумма входного НДС, приходящаяся на НА, включенные в гр. 4. Определяется по формуле: гр. 5 = гр. 4 х 20 % | |
| 6 | «Фактично включено до податкового кредиту з урахуванням визначеної частки використання» |
| Сумма входного НДС по НА, которая фактически включена в течение 2011 года в НК в результате первичного распределения (попала в стр. 15.1 декларации по НДС), ведь по результатам 2011 года по НА годовое перераспределение НК не производилось. Впоследствии для расчета нужно будет брать результат перераспределения за предыдущий год | |
| 7 | «Підлягає включенню до податкового кредиту з урахуванням перерахованої частки**** за результатом попередніх 12 місяців» |
| Здесь указывается сумма НК по НА, которая должна быть включена в НК с учетом ЧВ, рассчитанной по данным 2012 года (в первом «следующем» календарном году). В следующем необоротном перерасчете для определения «разрешенного» НК нужно будет использовать ЧВНА, рассчитанные нарастающим итогом за 2 и 3 года | |
| 8 | «Коригування податкового кредиту у зв’язку з перерахунком частки використання товарів/послуг та/або необоротних активів в оподатковуваних операціях (колонка 6 - колонка 7) — значення цього рядка із знаком «+» чи «-» переноситься до рядка 16.4 декларації за звітний (податковий) період, на який припадає 12-й, 24-й, 36-й місяць використання необоротних активів» |
| Здесь определяется разница между фактической и разрешенной суммами НК. При переносе этого показателя в стр. 16.4 декларации (равно как и при переносе показателя гр. 10 таблицы 2) нужно изменить знак на противоположный. |
ОТРАЖЕНИЕ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
Первичное распределение в отчетности по НДС
Согласно п.п. 11.10 Порядка № 1002 налоговые накладные (НН), входной НДС по которым подлежит распределению, отражаются в разделе II Реестра по общим правилам, равно как и НН, дающие право на налоговый кредит. Единственное отличие заключается в том, что в гр. 5 Реестра к отметке «вид документа» добавляется буква «Р» (ПНР, РКР, ВМДР и т. п.). Далее в последний день отчетного периода делается корректирующая запись, которой часть НДС вычитается из гр. 9 и 10 (отражается со знаком «-») и переносится в гр. 11 и 12 Реестра (со знаком «+»). Чтобы определить сумму НДС, которую нужно перенести, следует общую сумму НДС, отраженную в документах, обозначенных буквой «Р», умножить на коэффициент [(100 - ЧВ) : 100]. Напомним, что для первичного распределения применяется прошлогодний показатель ЧВ.
Суммы НДС по обозначенным НН, оставшиеся в составе НК (гр. 9 и 10), отражаются в стр. 15.1 декларации по НДС, а суммы, соответствующие доле использования в не облагаемых налогом операциях (база налогообложения, перенесенная в гр. 11 раздела II Реестра), будет отражена в стр. 15.2 декларации.
При заполнении приложения Д5 к декларации по НДС документы, входной НДС по которым был распределен, отражаются в разделе II (в разрезе поставщиков) двумя строками:
— в первой части указывается сумма, попавшая в НК (стр. 15.1 декларации по НДС);
— во второй части указывается сумма, не включаемая в НК (стр. 15.2 декларации по НДС).
Заметим, что при ввозе на таможенную территорию Украины товаров, предназначенных для одновременного использования в облагаемой и не облагаемой налогом деятельности, импортный НДС тоже подлежит распределению (отражается в стр. 15 декларации). При этом налоговики в разд. 130.25 ЕБНЗ рекомендуют отражать такую операцию в разделе II приложения Д5 следующим образом:
— в первой части (включается в НК и отражается в стр. 15.1 декларации по НДС) — с использованием условного ИНН «300000000000»;
— во второй части (не включается в НК и отражается в строке 15.2 декларации по НДС) — с использованием условного ИНН «200000000000».
Годовые перераспределения в отчетности по НДС
Как уже упоминалось, результаты годового, а также необоротного перерасчета НДС отражаются в специальной стр. 16.4 декларации по НДС. Если плательщик заполнял таблицы 2 и 3 приложения Д7, то результаты обоих перерасчетов заносятся в стр. 16.4 декларации свернуто. Заполнение стр. 16.4 декларации, в отличие от ее стр. 15, не предусматривает подачи приложения Д5. Следовательно, результаты перерасчета не нужно расшифровывать в приложении Д5.
А вот в Реестре результаты перераспределения НК следует отразить, хотя прямых указаний на это в Порядке № 1002 нет. Налоговики в разд. 130.23 ЕБНЗ рекомендуют отражать его на основании бухгалтерской справки в разделе II Реестра следующим образом:
— в гр. 1 — порядковый номер записи;
— в гр. 2, 3, 4 — соответствующие реквизиты документа (дату/номер бухгалтерской справки);
— в гр. 5 — условное обозначение «БО»
— в гр. 6, 7 — свое наименование и индивидуальный налоговый номер;
— гр. 9, 11 — не заполняются;
— в гр. 10, 12 — корректировка сумм НДС со знаком «+» или «-», соответствующим значению стр. 16.4 декларации по НДС.
Отражение в декларации по налогу на прибыль
По результатам проведенного перераспределения НК могут возникнуть две ситуации:
1) нужно уменьшить сумму ранее сформированного НК;
2) дополнительную сумму НДС нужно включить в НК.
По общему правилу, установленному п.п. 139.1.6 НКУ, если плательщик НДС одновременно проводит операции, которые облагаются НДС и освобождены от налогообложения, либо не является объектом налогообложения, то он имеет право включить суммы НДС в налоговые расходы или в стоимость основных средств и нематериальных активов, подлежащих амортизация, если такие суммы не включаются в НК согласно разд. V НКУ.
В своей консультации налоговики рекомендуют отражать такие корректировки в составе прочих расходов (см. «Отражение перераспределения НК в декларации по налогу на прибыль») на с. 62.
| Отражение перераспределения НК в декларации по налогу на прибыль Извлечение из консультации в разделе 110.09.01 «Вопрос. Нужно ли плательщику налога, зарегистрированному плательщиком налога на добавленную стоимость, производить корректировку расходов на приобретение товаров (работ, услуг), стоимости объектов ОС и нематериальных активов, в связи с проведением согласно п. 199.4 НКУ перерасчета доли их использования в налогооблагаемых операциях, и как такая корректировка отражается в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия? Ответ. <...> в отчетном периоде, в котором проведен такой перерасчет, на сумму уменьшенного (увеличенного) налогового кредита такой плательщик должен откорректировать расходы на приобретение товаров (работ, услуг), основных средств и нематериальных активов (с соответствующей корректировкой амортизации), которые учитывались при определении налога на прибыль. Корректировка расходов, в том числе сумм начисленной амортизации, отражается в строке 06.04.39 приложения IВ к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия и может иметь как положительное значение, так и отрицательное. Если по результатам перерасчета налогового кредита производится корректировка (увеличение/уменьшение) балансовой стоимости основных средств и нематериальных активов, то впоследствии начисление амортизации на такие необоротные активы осуществляется с учетом увеличенной/уменьшенной балансовой стоимости объекта основных средств и нематериальных активов, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была изменена балансовая стоимость такого объекта». |
Итак, в первой ситуации плательщик налога на прибыль имеет право:
— увеличить налоговые расходы на часть НДС, которая была сформирована при приобретении товаров/услуг (строка 06.5.39 приложения IВ к декларации по налогу на прибыль), а также малоценных необоротных материальных активов (по них ЧВ пересчитывается так же, как по товарам, — на это налоговики указали в вопросе 6 ОНК № 129);
— увеличить стоимость основных средств и нематериальных активов, подлежащую амортизации.
Во второй ситуации, наоборот, нужно:
— уменьшить налоговые расходы (отрицательное значение строки 06.5.39 приложения IВ к декларации по налогу на прибыль);
— уменьшить стоимость НА, подлежащую амортизации.
Такой порядок отражения результата перераспределения НК является вполне логичным и никаких вопросов по отражению корректировки по товарам/услугам не вызывает. А вот по основным средствам и нематериальным активам следует сделать замечание.
Налоговики сначала говорят о корректировке расходов «с соответствующей корректировкой амортизации», т. е. о перерасчете ранее начисленных сумм амортизации.
Мы с таким подходом согласиться не можем, тем более что в некоторых случаях такие корректировки провести практически невозможно (в частности, речь идет о ситуации, когда сумма амортизации включается в себестоимость изготовленной продукции). Считаем, что в налоговом учете, как и в бухгалтерском, результаты осуществляемой корректировки следует отражать перспективно. То есть результат перерасчета должен повлиять на следующие отчетные периоды, а не затрагивать предыдущие.
Подтверждение этому можно найти в последнем абзаце приведенной консультации, где налоговики говорят о начислении амортизации на необоротные активы впоследствии с учетом увеличенной/уменьшенной балансовой стоимости. Если здесь речь идет об увеличении/уменьшении балансовой стоимости на сумму откорректированного НК (а из контекста можно понять именно это), то дополнительно корректировать ранее начисленную амортизацию не нужно, поскольку это приведет к задвоению результата.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
Товары/услуги
Согласно п. 8 П(С)БУ 9 «Расходы» приобретенные (полученные) либо изготовленные запасы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости. При этом суммы косвенных налогов (в том числе НДС) в связи с приобретением запасов, не возмещаемые предприятию, формируют их первоначальную стоимость в бухгалтерском учете (п. 9 П(С)БУ 9). Таким образом, входной НДС, уплаченный при приобретении запасов и не включенный согласно ст. 199 НКУ в НК при первичном распределении, идет на увеличение первоначальной стоимости активов.
В п. 15 П(С)БУ 9 предусмотрено, что после первоначального признания стоимость активов (последующая оценка) может быть изменена только в таких случаях:
— при уценке до чистой стоимости реализации;
— при дооценке в пределах ранее осуществленной уценки.
Понятно, что проведение годового перераспределения НК по товарам не является основанием для проведения уценки или дооценки товаров, тем более что на момент перераспределения НК далеко не все товары, по которым было проведено первичное распределение, останутся на балансе предприятия (переоценивать нечего).
Что касается услуг, стоимость которых не была включена в первоначальную стоимость запасов или НА, то такой проблемы нет, ведь в бухгалтерском учете суммы НДС, не попавшие в НК, прямо включаются в расходы.
Таким образом, результат перераспределения НК по товарам и услугам следует отражать общей суммой путем корректировки расходов или доходов. Это объясняется тем, что пересчитанную сумму НК нельзя привязать к конкретному товару (работе, услуге).
Если в результате годового перераспределения по товарам/услугам сумма НК уменьшается, то в бухгалтерском учете такую операцию можно отразить следующими проводками:
Дт 641 — Кт 644 (методом «красное сторно»);
Дт 949 — Кт 644.
Если в результате годового перераспределения по товарам/услугам сумма НК увеличивается, то в бухгалтерском учете такую операцию можно отразить следующим образом:
Дт 641 — Кт 719.
Необоротные активы
В письме от 19.05.11 г. № 31-08410-07-25/12852* Минфин расценивает процедуру перерасчета НДС как изменение учетной оценки основного средства, с чем можно согласиться**. Согласно пп. 7, 8 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах» такое изменение в финансовой отчетности отражается с использованием перспективного метода, т. е. в бухгалтерском учете амортизацию основного средства за предыдущие периоды пересчитывать не нужно.
* См. ком. «Распределение налогового кредита по НДС: как его следует отражать в бухгалтерском учете — мнение Минфина» // «БН», 2012, № 4, с. 10.
** Подробнее об изменениях учетной оценки см. статью «Учетная политика и оценка: как отразить изменения» // «БН», 2010, № 43, с. 27.
Учитывая рекомендации, предоставленные Минфином в упомянутом письме, отражать в бухучете перераспределение НК по НА нужно следующим образом:
1) сумму НДС, увеличивающую НК, нужно отнести на уменьшение стоимости НА следующими проводками:
Дт 641 — Кт 63***;
Дт 15 — Кт 63 (методом «красное сторно»);
Дт 10 — Кт 15 (методом «красное сторно»);
2) сумму НДС, уменьшающую НК, следует относить на увеличение стоимости НА. Для этого предлагаем сделать следующие проводки:
Дт 641 — Кт 644 (методом «красное сторно»);
Дт 15 — Кт 644;
Дт 10 — Кт 15.
*** На наш взгляд, вместо счета 63 удобнее использовать субсчет 644.
Следует отметить, что у такого подхода есть противники. Их основной аргумент заключается в том, что в П(С)БУ 7 «Основные средства» случаи изменения первоначальной стоимости после признания (зачисления на баланс) объекта четко указаны (в частности, для основных средств это может произойти только в результате проведения улучшений объекта, переоценок, частичной ликвидации и уменьшения (восстановления) полезности). Поэтому предлагается, равно как и по товарам/услугам, суммы перераспределенного НК по НА отражать на счетах учета доходов и расходов, а не через изменение стоимости объектов основных средств.
Поскольку первый вариант предложен Минфином, мы бы советовали применять именно его.
Что касается суммы амортизации НА, то считаем: после корректировки ее следует пересматривать перспективно. Иначе говоря, такая корректировка должна приводить к тому, что после перерасчета амортизация должна начисляться в новом размере (до следующего перерасчета).
Напоследок заметим, что на официальном сайте ГНСУ размещен проект приказа Минфина, которым предусмотрено внесение изменений в отчетность по НДС. Эти изменения касаются и приложения Д7, в котором отражаются результаты распределения и перераспределения входного НДС. Их мы рассмотрим уже после того, как эти нововведения вступят в силу. А применять их придется уже при проведении годового перерасчета по результатам 2013 года.
Документы и сокращения Темы недели
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
Закон № 4834 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по усовершенствованию некоторых налоговых норм» от 24.05.12 г. № 4834-VI.
Порядок № 1002 — Порядок ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.10 г. № 1002.
Порядок № 1492 — Порядок заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом МФУ от 25.11.11 г. № 1492.
ОНК № 129 — Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам применения ст. 199 раздела V Налогового кодекса Украины, утвержденная приказом ГНСУ от 16.02.12 г. № 129.
«ВНСУ» — журнал «Вестник налоговой службы Украины».
НК — налоговый кредит.
НА — необоротные активы.
ЧВ — доля использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях.
Реестр — Реестр выданных и полученных налоговых накладных.
УР — Уточняющий расчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок.
ОС — основные средства.
ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещенная на официальном сайте ГНСУ: www.sts.gov.ua
