ПЕРЕРОЗПОДІЛ ПОДАТКОВОГО КРЕДИТУ 2012
Платники ПДВ, які у 2012 році поряд із діяльністю, що обкладається ПДВ, здійснювали операції, що звільнені від обкладення цим податком або не є об’єктом оподаткування, повинні у декларації з ПДВ за грудень (IV квартал) провести річний перерозподіл податкового кредиту. Правила такого перерозподілу в минулому році суттєво змінились. У першій Темі тижня за 2013 рік ми нагадаємо порядок формування податкового кредиту у випадку, коли платник придбав товари/послуги чи необоротні активи для подвійного використання. Розповімо про порядок визначення частки оподатковуваних операцій у загальній діяльності платника та про застосування цього показника для перерахунку податкового кредиту за підсумками року. Окремо поговоримо про відображення таких коригувань у податковій звітності та бухгалтерському обліку.
Микола ШПАКОВИЧ, заступник головного редактора, n.shpakovich@id.factor.ua
БАЗОВІ ПРАВИЛА
Порядок формування податкового кредиту
Загальними правилами формування податкового кредиту (ПК) передбачено, що суми ПДВ, сплачені при придбанні товарів/послуг та необоротних активів (НА):
— включаються до ПК, якщо товари/послуги чи НА очікується використовувати лише в операціях, які обкладаються ПДВ за ставкою 20 % або 0 %, і в межах господарської діяльності (п. 198.1 ПКУ);
— не включаються до складу ПК, якщо товари/послуги чи НА призначені для використання виключно в операціях, що не обкладаються ПДВ, тобто не є об’єктом оподаткування або звільнені від оподаткування (п. 198.4 ПКУ)*.
* Платники податку на прибуток мають право включити такі суми ПДВ до складу податкових витрат або до вартості відповідного об’єкта основних засобів чи нематеріальних активів на підставі п.п. 139.1.6 ПКУ.
Ці правила стосуються також ситуації, коли було придбано партію товарів і частина такої партії використовується в операціях, що обкладаються ПДВ, а частина в неоподатковуваних. Тобто в такій ситуації маємо справу з частковим використанням придбаних товарів/послуг, бо можна достовірно визначити (за фізичними чи ціновими показниками) ту частину, яка використовується в кожній з операцій.
Розподіл вхідного ПДВ
Якщо придбані товари/послуги чи НА використовуються як в оподатковуваних операціях, так і в неоподатковуваних операціях, і при цьому неможливо виділити ту частину, що стосується кожного виду операцій, то говорять про одночасне їх використання в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях. «Класичним» прикладом такої ситуації є комунальні послуги або орендна плата за приміщення, яке використовується як для звичайної (оподатковуваної) діяльності, так і для діяльності, що звільнена від обкладення ПДВ.
Для формування ПК за такими операціями у ст. 199 ПКУ закладено механізм пропорційного розподілу вхідного ПДВ між оподатковуваними і неоподатковуваними операціями відповідно до частки використання придбаних товарів/послуг, НА в оподатковуваних операціях (ЧВ).
Показник ЧВ розраховується у таблиці 1 додатка Д7 до декларації з ПДВ як відношення обсягу оподатковуваних поставок до загального обсягу усіх (оподатковуваних і неоподатковуваних поставок), які було проведено за певний період. У загальному випадку таким періодом є попередній календарний рік, а якщо у платника у попередньому році не було неоподатковуваних операцій, то ЧВ розраховується за даними першого звітного періоду (місяць чи квартал), у якому були здійснені оподатковувані та неоподатковувані операції.
Такий розподіл проводиться для товарів та послуг в два етапи, а для необоротних активів у п’ять етапів.
На першому етапі податковий кредит формується виходячи з «історичної ЧВ», яка була розрахована у попередньому році, або за даними першого звітного періоду, в якому з’явились підстави для розподілу (первинний розподіл). Для цього суму вхідного ПДВ треба помножити на ЧВ, тобто:
ПК = ПДВвх. х ЧВ.
На другому етапі сума ПК (за товарами/послугами та НА), коригується виходячи із фактичного показника ЧВ, який склався за результатами звітного року (річний перерозподіл). Зауважимо, що незалежно від того, в якому звітному періоді виникли підстави для розподілу (на початку чи в кінці року) у річному перерахунку ЧВ враховуються дані про обсяги постачання за весь рік, а не за період, коли фактично здійснювались оподатковувані та неоподатковувані операції. Розрахунок суми коригування проводиться у таблиці 2 додатка Д7 та відображається у ряд. 16.4 декларації з ПДВ за грудень (IV квартал).
ПК, сформований за необоротними активами, потрібно відкоригувати ще тричі — за підсумками одного, двох і трьох календарних років, що настають за роком, в якому вони почали використовуватися (уведені в експлуатацію). Далі називатимемо його «необоротний перерозподіл». Цей перерахунок проводиться у таблиці 3 додатка Д7 до декларації з ПДВ.
Зміна напрямку використання
Якщо платник ПДВ при придбанні товарів/послуг чи НА помилився щодо напрямку їх використання:
— сформував ПК, а використовує їх у неоподатковуваних операціях, то у звітному періоді фактичного використання згідно з п. 198.5 ПКУ він повинен нарахувати податкові зобов’язання за правилами, встановленими у п. 189.1 ПКУ (виходячи із ціни придбання товарів/послуг чи залишкової вартості необоротних активів);
— не включив вхідний ПДВ до ПК, а фактично використовує їх в оподатковуваних операціях, то у звітному періоді фактичного використання згідно з п. 198.5 ПКУ він має право на підставі бухгалтерської довідки включити суму ПДВ (розраховується виходячи із бази оподаткування, згідно з п. 189.1 ПКУ) до ПК.
У випадку коли придбані товари/послуги чи НА спочатку призначались для використання в оподатковуваних операціях (вхідний ПДВ повністю включено до ПК), а фактично використовуються у таких операціях лише частково, то, на наш погляд, потрібно комплексно застосувати норми пп. 198.5 та 199.1 ПКУ. Тобто у періоді, коли починається фактичне використання потрібно:
— нарахувати податкові зобов’язання відповідно до п. 198.5 ПКУ (відображаються у ряд. 1 декларації);
— сформувати ПК відповідно до пп. 198.5 та 199.1 ПКУ (із застосуванням ЧВ, що застосовується у звітному році). Такий ПК слід відобразити у ряд. 15.1 декларації з ПДВ.
Як передбачено у п. 198.5 ПКУ, для оформлення таких операцій потрібно оформити відповідні бухгалтерські довідки.
У кінці року ці товари/послуги чи НА беруть участь у річному перерозподілі ПК на загальних підставах.
Зауважимо, що податківці у розд. 130.19 ЄБПЗ у ситуації, що розглядаються, радять у звітному періоді, в якому почалося подвійне використання товарів/послуг чи НА, нарахувати лише податкові зобов’язання, а ПК «відновити» лише в кінці року при проведенні річного перерозподілу. На наш погляд, такий підхід є несправедливим, адже платник має законні підстави для того, щоб відразу скористатись правом на ПК.
Крім того, слід звернути увагу на порядок наступних необоротних перерозподілів (за підсумками одного, двох і трьох наступних років). У п. 199.4 ПКУ передбачено, що відлік трирічного періоду для такого перерахунку починається з року, наступного за роком, у якому такі НА почали використовуватись (уведені в експлуатацію). Тобто тут ідеться про початок експлуатації, а не про початок подвійного використання (в оподатковуваній та неоподатковуваній діяльності). Тому формально НА «старші» за 3 роки не повинні брати участі у необоротних перерозподілах. На наш погляд, щодо таких НА платник має обмежитись первинним розподілом та річним перерозподілом. Відповідно НА, які були введені в експлуатацію в 2011 році, а почали використовуватись за подвійним призначенням у 2012 році, на наш погляд, повинні брати участь лише в двох необоротних перерозподілах: за 2012 — 2013 роки та за 2012 — 2014 роки.
Операції, за якими ПДВ не розподіляється
У п. 199.6 ПКУ перелічені операції, які за своєю суттю є пільговими (не обкладаються ПДВ), однак розподіляти ПК за товарами/послугами та НА, які були використані в таких операціях, не потрібно. Такими операціями є:
— реорганізація підприємства (п.п. 196.1.7 ПКУ);
— постачання відходів і брухту чорних і кольорових металів, які утворилися в платника ПДВ унаслідок переробки, обробки, плавлення товарів (сировини, матеріалів, заготовок тощо) на виробництві, будівництві, розібранні (демонтажу) ліквідованих основних фондів та інших подібних операцій;
— постачання товарів/послуг у частині виробничої дотації з бюджету, отриманої на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (п.п. 197.1.28 ПКУ).
Крім того, згідно з п. 15 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ до 01.01.14 р. норми ст. 199 ПКУ не застосовуються (ПК не розподіляється) за операціями придбання/спорудження НА для одночасного використання в оподатковуваних операціях та неоподатковуваних операціях, що підпадають під «зернову» пільгу.
Отже, при придбанні товарів/послуг та НА, які потім використовуються в перелічених операціях, ПК розподіляти не потрібно (ПК формується за загальними правилами придбання для оподатковуваних операцій). Однак такі операції потрібно враховувати при розрахунку показника ЧВ.
ВИЗНАЧЕННЯ ЧАСТКИ ВИКОРИСТАННЯ
Коли визначення ЧВ є обов’язковим
Відповідно до загального правила, наведеного у п. 13 розд. III Порядку № 1492, додатки до декларації з ПДВ, мають подаватись у разі заповнення відповідних рядків декларації. Виходячи із цього правила додаток Д7, у якому проводиться розрахунок ЧВ, мають заповнювати усі платники ПДВ, які протягом року заповнювали ряд. 15 і 16.4 декларації з ПДВ. Тобто ті платники, які придбавали у 2012 році товари/послуги, НА для одночасного використання в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях.
Платники ПДВ, у яких придбання для оподатковуваних і неоподатковуваних операцій розмежовані (вказуються у ряд. 10.1 або 10.2, а ряд. 15 декларації з ПДВ не заповнюється), не використовують показник ЧВ для розподілу вхідного ПДВ. Однак у пп. 199.2 — 199.4 ПКУ та у п. 4.4 розд. V Порядку № 1492, у яких установлено порядок розрахунку ЧВ, не згадується про те, чи використовується цей показник для розподілу вхідного ПДВ чи ні.
Отже, платники ПДВ, які вперше починають здійснювати як оподатковувані операції (заповнюють ряд. 1 та 2 декларації з ПДВ), так і неоподатковувані операції (заповнюють ряд. 3 — 6 декларації з ПДВ), повинні розрахувати ЧВ за фактичними даними першого звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі операції, звісно, якщо протягом попереднього календарного року таких операцій не було (немає минулорічного показника ЧВ).
Так само платники ПДВ, які здійснювали протягом року, як оподатковувані операції (заповнювали ряд. 1 та 2 декларації з ПДВ), так і неоподатковувані операції (заповнювали ряд. 3 — 6 декларації з ПДВ) повинні провести перерахунок ЧВ у кінці року та подати додаток Д7 «про всяк випадок» — якщо у наступному році доведеться розподіляти ПК.
Порядок розрахунку ЧВ
У п. 199.2 ПКУ встановлено порядок розрахунку ЧВ у загальному випадку (за попередній рік), а у п. 199.3 ПКУ — за даними першого звітного періоду, в якому одночасно здійснювались оподатковувані та неоподатковувані операції. Механізм розрахунку в обох випадках однаковий, відмінність полягає лише у періоді (один звітний період чи цілий рік), за який використовуються дані звітності з ПДВ. Ці показники розраховуються у таблиці 1 додатка Д7 до декларації з ПДВ. Виходячи із форми цієї таблиці формула для розрахунку показника ЧВ має такий вигляд:
де ЧВ — частка використання товарів/послуг, НА в оподатковуваних операціях;
Оряд. n — обсяг постачання (без ПДВ), указаний у рядку n (дані колонки А) декларації(й) з ПДВ та усіх уточнюючих розрахунків.
Як бачите, у чисельнику цієї формули мають бути зібрані обсяги операцій (без ПДВ), що обкладаються ПДВ за ставками 20 % і 0 %, а у знаменнику — загальний обсяг постачання (без ПДВ). Операції, що обкладаються ПДВ, але не є постачанням відповідно до пп. 14.1.191, 14.1.185 ПКУ, у розрахунку ЧВ не враховуються, наприклад, послуги, отримані від нерезидента (ряд. 7 декларації з ПДВ) або імпорт товарів (ряд. 12.1 декларації з ПДВ).
Операції, які не враховуються при визначенні ЧВ
У розрахунку ЧВ мають ураховуватись лише операції, що є постачанням у розумінні пп. 14.1.185 і 14.1.191 ПКУ, незалежно від того, обкладаються вони ПДВ чи ні, а операції, що не є постачанням, не враховуються. За загальними правилами заповнення декларації з ПДВ у ній теж відображаються лише операції, які є постачанням. Отже, усі операції, що потрапили до рядків декларації з ПДВ, задіяних у розрахунку ЧВ (ряд. 1. 2.1, 2.2, 6 та 8), треба враховувати, а операції, які не відображаються у таких рядках декларації з ПДВ, у розрахунку ЧВ не враховуються. Наприклад, не потрібно враховувати такі операції, як передача/повернення об’єкта в оперативний лізинг, емісія/погашення цінних паперів, імпорт товарів, отримання послуг від нерезидента.
Зауважимо, що умовні постачання згідно з пп. 184.7 і 198.5 ПКУ теж повинні враховуватися при розрахунку ЧВ, однак податківці наполягають, що їх не потрібно враховувати (див. «ВПСУ», 2012, № 9-10, с. 5).
Як ураховувати виправлені помилки
Протягом року платник міг виправляти помилки попередніх періодів або у самій декларації з ПДВ (ряд. 8), або за допомогою уточнюючих розрахунків (УР). Слід звернути увагу на те, що виправлені помилки можуть зачіпати обсяги постачання як за розрахунковий рік (2012 рік), так і попередні роки. Щодо помилок, які були допущені у 2012 році, жодних сумнівів немає: їх потрібно враховувати. А от щодо помилок попередніх років можливі два основні варіанти:
1. Якщо виходити із формальних вимог п. 199.2 ПКУ, в якому йдеться про обсяги операцій за попередній календарний рік, а, по суті, про обсяги операцій лише за розрахунковий період (у нашому випадку за 2012 рік), то УР, якими виправлялись помилки 2009 — 2011 років, у розрахунку ЧВ не потрібно враховувати.
2. Якщо звернутись до форми таблиці 1 додатка Д7, то помітимо, що для розрахунку ЧВ потрібно враховувати:
— показники ряд. 8 декларацій з ПДВ (жодних зауважень про те, що потрібно враховувати лише ті показники, які стосуються помилок, допущених у 2012 році, немає);
— дані усіх УР (про жодні винятки щодо УР, якими виправлялись помилки попередніх років, теж не згадується).
Отже, форма додатка Д7 передбачає, що у розрахунку ЧВ за 2012 рік потрібно враховувати всі операції з постачання, які були задекларовані (в деклараціях або в УР) у 2012 році.
Якщо порівняти ці два підходи, то побачимо, що перший варіант дає більш точний результат у конкретному році (враховуються операції тільки такого року), але він має і суттєві недоліки у перспективі.
По-перше, для того щоб провести розрахунок ЧВ, потрібно не просто взяти дані звітності з ПДВ за 2012 рік, а вибрати лише ті УР, якими виправлялись помилки 2012 року. Так само у деклараціях з ПДВ потрібно вибрати лише ті показники ряд. 8, що стосуються помилок 2012 року.
По-друге, потрібно щось робити із помилками попередніх періодів, зокрема 2011 року, що були виправлені у 2012 році. Щоб ураховувати їх у показнику ЧВ за 2011 рік, доведеться виправляти помилку, допущену в останньому звітному періоді 2011 року (тобто перерозподіляти ПК 2011 року). Крім того, зміна показника ЧВ за 2011 рік спричинить ланцюгову реакцію з виправленням низки помилок, допущених у 2012 році, коли цей показник використовувався (докладніше див. консультацію на с. 50).
Зауважимо, що при цьому суми коригувань, скоріше за все, будуть мізерними.
На наш погляд, законодавець не хотів закладати саме такий занадто скрупульозний механізм розрахунку ЧВ до ст. 199 ПКУ.
Другий варіант, який ґрунтується на формальному застосуванні форми додатка Д7, значно простіший. Для розрахунку ЧВ використовуються дані всіх декларацій за 2012 рік, а також дані усіх УР, поданих у 2012 році.
Тобто помилки в обсягах постачання, допущені у попередніх роках, що були виправлені в 2012 році, будуть ураховані при визначенні ЧВ за 2012 рік. Так само помилки, що були допущені у 2012 році, вплинуть на ЧВ того року, в якому вони будуть виявлені.
Оскільки спеціальних вказівок про те, що при заповненні додатка Д7 не потрібно враховувати помилки минулих років, у Порядку № 1492 немає, то платник може вибрати другий — простіший підхід. Далі ми теж будемо розглядати його як основний при заповненні додатка Д7.
Округлення ЧВ
Розрахований показник ЧВ округляється за загальновстановленими правилами до двох знаків після коми (до сотих) і вказується в гр. 5 таблиці 1 додатка Д7 (див. лист ДПАУ від 06.04.11 р. № 9496/7/16-1517-05* та лист ДПСУ від 25.10.11 р. № 4261/6/15-3415-04**). Наприклад, якщо у результаті розрахунку за наведеною вище формулою отримано число 34,72635 %, то в результаті округлення отримаємо значення ЧВ 34,73 %.
* Див. ком. «Розподіл податкового кредиту: ДПАУ роз’яснила, як округлювати показник ЧВ» // «БТ», 2011, № 22, с. 7.
** Див. Шпаргалку бухгалтера «Актуальні питання щодо сплати ПДВ роз’яснює ДПСУ» // «БТ», 2011, № 47, с. 17.
Слід звернути увагу на те, що хоч при заповненні декларації за грудень 2012 року платник уже знає фактичний показник частки за 2012 рік, але для заповнення ряд. 15 декларації з ПДВ за грудень має використовуватись ще минулорічний показник ЧВ, який указується у спеціальному полі ряд. 15.1. На це звертали увагу податківці в УПК № 129***.
*** Див. статтю «Перерозподіл ПДВ щодо необоротних активів проводиться лише раз на рік — Узагальнююча консультація ДПСУ» // «БТ», 2012, № 9, с. 16.
ЧВ для необоротного перерозподілу
Після змін, що були внесені до ст. 199 ПКУ Законом № 4834****, фактично з’явилося нове поняття — частка використання необоротних активів в оподатковуваних операціях (ЧВНА). Про порядок визначення такого показника тепер ідеться в абз. 2 п. 199.4 ПКУ, де сказано, що перерахунок ЧВНА здійснюється за підсумками одного, двох і трьох календарних років, що настають за роком, в якому вони почали використовуватися (уведені в експлуатацію). Порядок перерозподілу ПК, сформованого щодо НА теж зазнав суттєвих змін. Тепер такий перерозподіл проводиться у п’ять етапів:
1) первинний розподіл у періоді придбання за минулорічним показником ЧВ;
2) загальний річний перерозподіл за підсумками року, в якому НА введено в експлуатацію — за показником ЧВ, перерахованому за такий рік (разом із товарами/послугами);
3) необоротний перерозподіл № 1 — за підсумками повного року експлуатації використовуючи показник ЧВНА1, визначений за такий рік. Наприклад, якщо НА було введено в експлуатацію в червні 2011 році, то необоротний перерозподіл № 1 буде проведено у грудні 2012 року використовуючи показник ЧВ за 2012 рік;
4) необоротний перерозподіл № 2 — за підсумками 2 повних років експлуатації використовуючи показник ЧВНА2, який розраховується за 2 роки. Наприклад, якщо НА було введено в експлуатацію в червні 2011 році, то показник ЧВНА2 треба буде розрахувати за даними 2012 та 2013 років;
5) необоротний перерозподіл № 3 — за підсумками 3 повних років експлуатації використовуючи показник ЧВНА3, що розраховується за 3 роки. Наприклад, якщо НА було введено в експлуатацію в червні 2011 році, то показник ЧВНА3 треба буде розрахувати за даними 2012, 2013 та 2014 років.
**** Див. Тему тижня «Податковий кодекс: аналізуємо зміни» // «БТ», 2012, № 29, с. 22.
Отже, для річного перерахунку ПДВ щодо НА за підсумками 2012 року не потрібно окремо розраховувати показник ЧВНА1, бо він такий же, як і «звичайний» ЧВ за 2012 рік.
РІЧНИЙ ПЕРЕРОЗПОДІЛ
Хто проводить
Як ми з’ясували вище, розраховувати показник ЧВ мають усі платники ПДВ, які здійснювали оподатковувані та неоподатковувані операції у 2012 році.
А от вимога про річний перерозподіл ПК відповідно до п. 199.5 ПКУ стосується лише тих платників, які розподіляли ПК відповідно до вимог п. 199.1 ПКУ. Тобто річний перерозподіл ПК щодо товарів/послуг і НА, що були придбані у 2012 році, повинні проводити лише ті платники, які у деклараціях за 2012 рік заповнювали ряд. 15.
Крім того, річний перерозподіл ПК повинні зробити платники, які у попередніх роках (у 2011 році) проводили розподіл ПК за НА незалежно від того, заповнювали вони ряд. 15 декларації у 2012 році чи ні.
Загальний перерозподіл ПК
Нагадаємо, що до 01.07.12 р. у п. 199.4 ПКУ (до внесення змін Законом № 4834) передбачалось, що за підсумками календарного року платник повинен був провести перерахунок ЧВ лише щодо товарів/послуг (саме такий перерахунок проводився за результатами 2011 року). Діючий зараз механізм перерахунку показника ЧВ, за яким потрібно перерозподіляти ПК 2012 року, охоплює як товари/послуги, так і НА, які були придбані для подвійного використання.
Для проведення річного перерозподілу ПК призначена таблиця 2 додатка Д7. Хоч у назві цієї таблиці йдеться лише про товари/послуги (необоротні активи там не згадуються), на це не слід звертати увагу, бо, як ми вже зазначали вище, порядок перерахунку з 01.07.12 р. суттєво змінився, а форми звітності з ПДВ поки залишились старими. Отже, у цій таблиці за підсумками 2012 року потрібно провести перерозподіл ПК, щодо усіх розподілених сум вхідного ПДВ, які були відображені у ряд. 15 декларацій з ПДВ за 2012 рік. Порядок заповнення таблиці 2 додатка Д7 наведено у табл. 1.
Таблиця 1. Річний перерозподіл ПК за 2012 рік у таблиці 2 додатка Д7
| № графи | Порядок заповнення |
| 1 | 2 |
| 2 — 4 | «Фактичний обсяг проведених протягом поточного року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій» |
| 2 | «всього (сума значень рядків 6 та 8 колонки А декларацій та всіх уточнюючих розрахунків за поточний рік)» |
| Загальний обсяг проведених протягом 2012 року операцій (оподатковуваних і неоподатковуваних) розраховується шляхом додавання показників ряд. 6 та 8 (колонка А): | |
| 3 | «оподатковувані операції (сума значень рядків 1, 2.1, 2.2, 8.1 та 8.2 колонки А декларацій та всіх уточнюючих розрахунків за поточний рік)» |
| Загальний обсяг проведених протягом 2012 року оподатковуваних операцій розраховується шляхом додавання показників ряд. 1, 2.1, 2.2, 8.1 та 8.2 (колонка А): | |
| 4 | «неоподатковувані операції (сума значень рядків 3, 4, 5 та 8.1.1 колонки А декларацій та всіх уточнюючих розрахунків за поточний рік)» |
| Цей показник можна визначити як різницю (гр. 2 - гр. 3) | |
| 5 | «Перерахована частка використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів, проведених протягом року в оподатковуваних операціях (колонка 3 х 100 % : колонка 2)» |
| Визначається за формулою: Отриманий результат потрібно округлити до двох знаків після коми (до сотих). По суті це показник ЧВ (гр. 5 першого рядка таблиці 1 додатка Д7) | |
| 6 — 7 | «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення), ввезення товарів/послуг, які частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково в операціях, які не є об’єктом оподаткування (стаття 196 розділу V Кодексу), та/або звільнені від оподаткування (стаття 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX Кодексу, міжнародні договори (угоди)), та/або не оподатковуються (пункти 186.2, 186.3 статті 186 розділу V Кодексу)» |
| 6 | «обсяг (сума значень рядків 15, 16.1.2 та 16.1.3 колонки А декларацій та всіх уточнюючих розрахунків за поточний календарний рік)» |
| Загальний обсяг придбання товарів/послуг і необоротних активів, за якими у 2012 році проведено первинний розподіл вхідного ПДВ, визначається як сума значень ряд. 15, 16.1.2 та 16.1.3 (колонка А): | |
| 7 | «сума податку на додану вартість (колонка 6 х основну ставку, %)» |
| Сума вхідного ПДВ (до розподілу), яка припадає на товари/послуги та необоротні активи, включені до гр. 6. гр. 7 = гр. 6 х 20 % | |
| 8 | «Фактично включено до податкового кредиту (сума значень рядків 15.1 та 16.1.2 колонки Б декларацій та всіх уточнюючих розрахунків за поточний календарний рік)» |
| Сума вхідного ПДВ, яка фактично включена протягом 2012 року до ПК у результаті первинного розподілу, визначається як сума значень ряд. 15.1 та 16.1.2 (колонка Б): | |
| 9 | «Сума податку на додану вартість, що підлягає включенню до податкового кредиту з урахуванням перерахованої частки використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях (колонка 7 х колонка 5)» |
| Сума ПДВ, яка може бути включена до ПК з урахуванням показника ЧВ, який розраховано за фактичними даними 2012 року, визначається за формулою: гр. 9 = гр. 7 х гр. 5 | |
| 10 | «Коригування податкового кредиту у зв’язку з перерахунком частки використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях (колонка 8 - колонка 9) — значення цього рядка із знаком + чи - переноситься до рядка 16.4 декларації за останній податковий період календарного року» |
| Тут визначається різниця між фактичною і дозволеною сумами ПК. Тобто, якщо за результатами первинного розподілу протягом року до ПК було включено більшу суму ПДВ ніж сума, яку дозволено включити за річним перерозподілом, то різниця буде вказана у цій графі зі знаком «+». І навпаки, сума, яку можна додатково включити до ПК, за результатами перерозподілу буде вказано зі знаком «-». |
Необоротний перерозподіл
До 01.07.12 р. у ст. 199 ПКУ передбачалося, що первинний розподіл «вхідного» ПДВ за НА* слід було здійснювати з використанням значення ЧВ, розрахованого за попередній календарний рік (або за перший звітний період, в якому з’явилися неоподатковувані операції). А далі, на відміну від товарів/послуг, перерозподіл ПК для кожного необоротного активу мав здійснюватися не в кінці року, а за результатами 12, 24 і 36 місяців їх використання. Саме для цього була призначена таблиця 2 додатка Д7.
* Зауважимо, що в УПК № 129 (запитання 6) податківці вказали, що перерахунок ЧВ щодо малоцінних необоротних матеріальних активів здійснюється у порядку, передбаченому для товарів. Тобто лише один раз — у кінці року.
Нині діючі правила, про які ми вже згадували у першому розділі цієї статті, передбачають первинний розподіл ПК за минулорічним показником ЧВ, річний перерозподіл за показником звітного року (разом із товарами/послугами), а потім ще три перерахунки за підсумками одного, двох і трьох календарних років, наступних за роком, в якому вони почали використовуватися (уведені в експлуатацію).
Ураховуючи ці новації для НА, які були введені в експлуатацію в 2011 році**, 2012 рік став першим роком, «наступним» за роком, в якому вони стали використовуватися (уведені в експлуатацію). Як ми вже згадували вище, для такого перерозподілу не потрібно буде визначати додатковий показник ЧВНА, бо він співпадає з річним показником ЧВ, розрахованим за 2012 рік. Для наступних перерахунків (за 2 та 3 роки) показник ЧВНА доведеться розраховувати наростаючим підсумком (за 2 та 3 роки відповідно).
** Нагадаємо, що в УПК 129 (запитання 5) податківці вказали, що за необоротними активами, які були введені в експлуатацію до 01.01.11 р., перерозподіл ПК проводити не потрібно.
Для проведення перерозподілу ПК за НА, які були введені в експлуатацію в 2011 році та використовуються в оподатковуваних і в неоподатковуваних операціях (ПК щодо них був відображений у ряд. 15 декларацій з ПДВ звітних періодів 2011 року), слід використати таблицю 3 додатка Д7. Порядок її заповнення наведено в табл. 2 (див. с. 60).
Таблиця 2. Необоротний перерозподіл ПК у таблиці 3 додатка Д7
| № графи | Порядок заповнення |
| 2 | «Дата (звітний період)** початку використання необоротних активів (введення їх в експлуатацію)» |
| За старими правилами від вказаного у цій графі звітного періоду починали відлічуватися 12, 24 і 36 місяців для проведення необоротних перерахунків. За новими правилами принципове значення має лише рік, у якому НА були введені в експлуатацію. Тому, на наш погляд, НА, які були введені в експлуатацію в 2011 році, можна вказати одним рядком, зазначивши звітний період «12.2011», тобто грудень 2012 року. Хоча можна їх розбити й за місяцями | |
| 3 | «Дата (звітний період)*** формування податкового кредиту за придбаними необоротними активами» |
| Вказаний у цій графі звітний період має лише довідкове значення | |
| 3 — 4 | «Вартість придбання необоротних активів (з урахуванням розрахунків коригування у разі їх наявності)» |
| 4 | «обсяг (без податку на додану вартість)» |
| Загальна вартість (без ПДВ) НА, які були введені в експлуатацію в 2011 році та за якими було проведено первинний розподіл вхідного ПДВ (був вказаний у ряд. 15 декларації) | |
| 5 | «податок на додану вартість» |
| Сума вхідного ПДВ, яка припадає на НА, включені до гр. 4. Визначається за формулою: гр. 5 = гр. 4 х 20 % | |
| 6 | «Фактично включено до податкового кредиту з урахуванням визначеної частки використання» |
| Сума вхідного ПДВ за НА, яка фактично включена протягом 2011 року до ПК у результаті первинного розподілу (потрапила у ряд. 15.1 декларації з ПДВ), адже за результатами 2011 року щодо НА річний перерозподіл ПК не проводився. У подальшому для розрахунку потрібно буде брати результат перерозподілу за попередній рік | |
| 7 | «Підлягає включенню до податкового кредиту з урахуванням перерахованої частки**** за результатом попередніх 12 місяців» |
| Тут вказується сума ПК за НА, яка має бути включена до ПК з урахуванням ЧВ, розрахованої за даними 2012 року (першого «наступного» календарного року). У наступних необоротних перерахунках для визначення «дозволеного» ПК потрібно буде використовувати ЧВНА, розраховані наростаючим підсумком за 2 та 3 роки | |
| 8 | «Коригування податкового кредиту у зв’язку з перерахунком частки використання товарів/послуг та/або необоротних активів в оподатковуваних операціях (колонка 6 - колонка 7) — значення цього рядка із знаком + чи - переноситься до рядка 16.4 декларації за звітний (податковий) період, на який припадає 12-й, 24-й, 36-й місяць використання необоротних активів» |
| Тут визначається різниця між фактичною і дозволеною сумами ПК. При перенесенні цього показника до ряд. 16.4 декларації (так само, як і при перенесенні показника гр. 10 таблиці 2) потрібно змінити знак на протилежний |
ВІДОБРАЖЕННЯ В ПОДАТКОВОМУ ОБЛІКУ
Первинний розподіл у звітності з ПДВ
Згідно з п.п. 11.10 Порядку № 1002 податкові накладні (ПН), вхідний ПДВ за якими підлягає розподілу, відображаються в розділі II Реєстру за загальними правилами так само, як і ПН, що дають право на податковий кредит. Єдина відмінність полягає в тому, що у гр. 5 Реєстру до позначки «вид документа» додається літера «Р» (ПНР,РКР, ВМДР тощо). Потім у останній день звітного періоду робиться коригувальний запис, яким частина ПДВ «знімається» із гр. 9 та 10 (відображається зі знаком «-») та переноситься у гр. 11 та 12 Реєстру (зі знаком «+»). Щоб визначити суму ПДВ, яку потрібно перенести, треба загальну суму ПДВ, відображену в документах, позначених буквою «Р», помножити на коефіцієнт [(100 - ЧВ) : 100]. Нагадаємо, що для первинного розподілу застосовується минулорічний показник ЧВ.
Суми ПДВ за позначеними ПН, які залишились у складі ПК (гр. 9 та 10), відображаються у ряд. 15.1 декларації з ПДВ, а суми, які відповідають частці використання в неоподатковуваних операціях (база оподаткування, перенесена до гр. 11 розділу II Реєстру), буде відображено в ряд. 15.2 декларації.
При заповненні додатка Д5 до декларації з ПДВ документи, вхідний ПДВ за якими було розподілено, відображаються в розділі II (у розрізі постачальників) двома рядками:
— в першій частині вказується сума, що потрапила до ПК (ряд. 15.1 декларації з ПДВ);
— в другій частині вказується сума, що не включається до ПК (ряд. 15.2 декларації з ПДВ).
Зауважимо, що при ввезенні на митну територію України товарів, які призначені для одночасного використання в оподатковуваній і неоподатковуваній діяльності, імпортний ПДВ теж підлягає розподілу (відображається у ряд. 15 декларації). При цьому податківці у розд. 130.25 ЄБПЗ рекомендують відображати таку операцію в розділі II додатка Д5 так:
— у першій частині (що включається до ПК та відображається в ряд. 15.1 декларації з ПДВ) — з використанням умовного ІПН «300000000000»;
— у другій частині (що не включається до ПК та відображається в рядку 15.2 декларації з ПДВ) — з використанням умовного ІПН «200000000000».
Річні перерозподіли у звітності з ПДВ
Як ми вже згадували вище, результати річного, а також необоротного перерахунків ПДВ відображаються у спеціальному ряд. 16.4 декларації з ПДВ. Якщо платник заповнював таблиці 2 і 3 додатка Д7, то результати обох перерахунків заносяться до ряд. 16.4 декларації згорнуто. Заповнення ряд. 16.4 декларації, на відміну від ряд. 15 декларації, не передбачає подання додатка Д5. Отже, результати перерахунку не потрібно розшифровувати в додатку Д5.
А от у Реєстрі результати перерозподілу ПК слід відобразити, хоча прямих вказівок про це в Порядку № 1002 немає. Податківці у в розд. 130.23 ЄБПЗ рекомендують відображати його на підставі бухгалтерської довідки в розділі II Реєстру таким чином:
— у гр. 1 — вказати порядковий номер запису;
— у гр. 2, 3, 4 — відповідні реквізити документа (дату/номер бухгалтерської довідки);
— у гр. 5 — умовне позначення «БО»;
— у гр. 6, 7 — своє найменування та індивідуальний податковий номер;
— гр. 9, 11 — не заповнюються;
— у гр. 10, 12 — коригування сум ПДВ зі знаками «+» або «-», що відповідають значенню ряд. 16.4 декларації з ПДВ.
Відображення в декларації з податку на прибуток
За результатами проведеного перерозподілу ПК можуть виникнути дві ситуації:
1) потрібно зменшити суму раніше сформованого ПК;
2) додаткову суму ПДВ потрібно включити до ПК.
За загальним правилом, встановленим п.п. 139.1.6 ПКУ, якщо платник ПДВ одночасно проводить операції, що обкладаються ПДВ та звільнені від оподаткування або не є об’єктом оподаткування, то він має право включити суми ПДВ до податкових витрат або до вартості основних засобів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації, якщо такі суми не включаються до ПК згідно з розд. V ПКУ.
У своїй консультації податківці рекомендують відображати такі коригування у складі інших витрат (див. «Відображення перерозподілу ПК в декларації з податку на прибуток» на с. 62).
| Відображення перерозподілу ПК Витяг із консультації в розділі 110.09.01 Запитання. «Чи необхідно платнику податку, який зареєстрований платником податку на додану вартість, проводити коригування витрат на придбання товарів (робіт, послуг), вартості об’єктів ОЗ та нематеріальних активів, у зв’язку з проведенням згідно з п. 199.4 ПКУ перерахунку частки їх використання в оподатковуваних операціях, та як таке коригування відображається у Податковій декларації з податку на прибуток підприємства? Відповідь. <…> у звітному періоді, в якому проведено такий перерахунок, на суму зменшеного (збільшеного) податкового кредиту такий платник має відкоригувати витрати на придбання товарів (робіт, послуг), основних засобів та нематеріальних активів (з відповідним коригуванням амортизації), що враховувались при визначенні податку на прибуток. Коригування витрат, у тому числі сум нарахованої амортизації, відображається у рядку 06.04.39 додатка IВ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства та може мати як позитивне значення, так і від’ємне. Якщо за результатами перерахунку податкового кредиту проводиться коригування (збільшення/зменшення) балансової вартості основних засобів та нематеріальних активів, то у подальшому нарахування амортизації на такі необоротні активи здійснюється з урахуванням збільшеної/зменшеної балансової вартості об’єкта основних засобів та нематеріальних активів, починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому було змінено балансову вартість такого об’єкта». |
Отже, у першій ситуації платник податку на прибуток має право:
— збільшити податкові витрати на частину ПДВ, яка була сформована при придбанні товарів/послуг (рядок 06.5.39 додатка IВ до декларації з податку на прибуток), а також малоцінних необоротних матеріальних активів (за ними ЧВ перераховується так само, як за товарами, на це податківці вказали в запитанні 6 УПК № 129);
— збільшити вартість основних засобів та нематеріальних активів, яка підлягає амортизації.
У другій ситуації навпаки треба:
— зменшити податкові витрати (від’ємне значення рядка 06.5.39 додатка IВ до декларації з податку на прибуток);
— зменшити вартість НА, яка підлягає амортизації.
Такий порядок відображення результату перерозподілу ПК цілком логічний, і жодних питань щодо відображення коригування за товарами/послугами не виникає. А от щодо основних засобів та нематеріальних активів слід зробити зауваження.
Податківці спочатку говорять про коригування витрат «з відповідним коригуванням амортизації», тобто про перерахунок раніше нарахованих сум амортизації.
Ми з таким підходом погодитися не можемо. Тим більше, що в деяких випадках такі коригування провести практично неможливо (зокрема, ідеться про ситуацію, коли сума амортизації включається до собівартості виготовленої продукції). Вважаємо, що в податковому обліку, як і в бухгалтерському, результати здійснюваного коригування слід відображати перспективно. Тобто результат перерахунку має вплинути на наступні звітні періоди, а не зачіпати попередні.
Підтвердження цьому можна знайти у останньому абзаці наведеної консультації, де податківці говорять про нарахування амортизації на необоротні активи у подальшому з урахуванням збільшеної/зменшеної балансової вартості. Якщо тут йдеться про збільшення/зменшення балансової вартості на суму відкоригованого ПК (а із контексту можна зрозуміти саме це), то додатково коригувати раніше нараховану амортизацію не потрібно, бо це призведе до задвоєння результату.
БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК
Товари/послуги
Згідно з п. 8 П(С)БО 9 «Витрати» придбані (отримані) або виготовлені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. При цьому суми непрямих податків (у тому числі ПДВ) у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству, формують їх первісну вартість в бухгалтерському обліку (п. 9 П(С)БО 9). Таким чином, вхідний ПДВ, сплачений при придбанні запасів і не включений згідно зі ст. 199 ПКУ до ПК при первинному розподілі, йде на збільшення первісної вартості активів.
У п. 15 П(С)БО 9 передбачено, що після первісного визнання вартість активів (наступна оцінка) може бути змінена тільки в таких випадках:
— при уцінці до чистої вартості реалізації;
— при дооцінці в межах раніше здійсненої уцінки.
Зрозуміло, що проведення річного перерозподілу ПК за товарами не є підставою для проведення уцінки чи дооцінки товарів, тим більше, що на момент перерозподілу ПК далеко не всі товари, за якими було проведено первинний розподіл, залишаться на балансі підприємства (переоцінювати нічого).
Щодо послуг, вартість яких не була включена до первісної вартості запасів чи НА, такої проблеми немає, адже в бухгалтерському обліку суми ПДВ, що не потрапили до ПК, прямо включаються до витрат.
Таким чином, результат перерозподілу ПК за товарами та послугами слід відображати загальною сумою шляхом коригування витрат або доходів. Це пояснюється тим, що перераховану суму ПК не можна прив’язати до конкретного товару (роботи, послуги).
Якщо у результаті річного перерозподілу за товарами/послугами сума ПК зменшується, то в бухгалтерському обліку таку операцію можна відобразити такими проводками:
Дт 641 — Кт 644 (методом «червоне сторно»);
Дт 949 — Кт 644.
Якщо внаслідок річного перерозподілу за товарами/послугами сума ПК збільшується, то в бухгалтерському обліку таку операцію можна відобразити так:
Дт 641 — Кт 719.
Необоротні активи
У листі від 19.05.11 р. № 31-08410-07-25/12852* Мінфін розцінює процедуру перерахунку ПДВ як зміну облікової оцінки основного засобу, з чим можна погодитися**. За нормами пп. 7, 8 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» така зміна у фінансовій звітності відображається з використанням перспективного методу, тобто в бухгалтерському обліку амортизацію основного засобу за попередні періоди перераховувати не потрібно.
* Див. ком. «Розподіл податкового кредиту з ПДВ: як його слід відображати в бухгалтерському обліку — думка Мінфіну» // «БТ», 2012, № 4, с. 10.
** Докладніше про зміни облікової оцінки див. статтю «Облікова політика та оцінка: як відобразити зміни» // «БТ», 2010, № 43, с. 27.
Враховуючи рекомендації, надані Мінфіном у згаданому листі, відображати в бухобліку перерозподіл ПК щодо НА потрібно таким чином:
1) суму ПДВ, яка збільшує ПК, потрібно віднести на зменшення вартості НА такими проводками:
Дт 641 — Кт 63***;
Дт 15 — Кт 63 (методом «червоне сторно»);
Дт 10 — Кт 15 (методом «червоне сторно»);
2) суму ПДВ, яка зменшує ПК, слід відносити на збільшення вартості НА. Для цього пропонуємо зробити такі проводки:
Дт 641 — Кт 644 (методом «червоне сторно»);
Дт 15 — Кт 644;
Дт 10 — Кт 15.
*** На наш погляд, замість рахунка 63 зручніше використовувати субрахунок 644.
Варто зазначити, що у такого підходу є противники. Основний аргумент їх полягає в тому, що в П(С)БО 7 «Основні засоби» випадки зміни первісної вартості після визнання (зарахування на баланс) об’єкта чітко вказано (зокрема, для основних засобів це може статися тільки в результаті проведення поліпшень об’єкта, переоцінок, часткової ліквідації та зменшення (відновлення) корисності). Тому пропонується, так само як і за товарами/послугами, суми перерозподіленого ПК по НА відображати на рахунках обліку доходів і витрат, а не через зміну вартості об’єктів основних засобів.
Враховуючи те, що перший варіант запропоновано Мінфіном, ми б радили застосовувати саме його.
Щодо суми амортизації НА, то, вважаємо, після коригування її слід переглядати перспективно. Інакше кажучи, таке коригування має приводити до того, що після перерахунку амортизація повинна нараховуватися в новому розмірі (до наступного перерахунку).
Насамкінець зауважимо, що на офіційному сайті ДПСУ розміщено проект наказу Мінфіну, яким передбачено внесення змін у звітність з ПДВ. Ці зміни стосуються і додатка Д7, в якому відображаються результати розподілу та перерозподілу вхідного ПДВ. Їх ми розглянемо вже після того, як ці новації наберуть чинності. А застосовувати їх доведеться вже при проведенні річного перерахунку за результатами 2013 року.
Документи і скорочення Теми тижня
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
Закон № 4834 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» від 24.05.12 р. № 4834-VI.
Порядок № 1002 — Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, що додаються, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.10 р. № 1002.
Порядок № 1492 — Порядок заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом МФУ від 25.11.11 р. № 1492.
УПК № 129 — Узагальнююча податкова консультація щодо окремих питань застосування ст. 199 Розділу V Податкового кодексу України, затверджена наказом ДПСУ від 16.02.12 р. № 129.
«ВПСУ» — Журнал «Вісник податкової служби України».
ПК — податковий кредит.
НА — необоротні активи.
ЧВ — частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях.
Реєстр — Реєстр виданих та отриманих податкових накладних.
УР — Уточнюючий розрахунок податкових зобов’язань з податку на додану вартість у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок.
ОЗ — основні засоби.
ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на офіційному сайті ДПСУ: www.sts.gov.ua
