ГОДОВОЙ ОТЧЕТНЫЙ ПЕРИОД ПО налогу на ПРИБЫЛь
не изменил порядок учета возвратной финпомощи — мнение Миндоходов
Письмо Главного управления Министерства доходов в г. Киеве от 19.06.13 г. № 1179/10/06-4-06
«Об учете возвратной финансовой помощи»
В комментируемом письме Миндоходов в г. Киеве затрагивает два важных вопроса, связанных с изменением в 2013 году отчетного периода по налогу на прибыль (п. 57.1 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ)). Теперь большинство плательщиков отчитывается по налогу на прибыль только один раз — по итогам отчетного года (с уплатой или без уплаты в течение года авансовых взносов). Внутригодовые декларации по налогу на прибыль такие плательщики не подают.
Возвратная финансовая помощь. По правилам, установленным п.п. 135.5.5 НКУ, в состав налоговых доходов по результатам отчетного (налогового) периода включаются:
— суммы возвратной финансовой помощи, полученной в отчетном периоде от неплательщиков налога на прибыль (в том числе нерезидентов) или лиц, имеющих льготы в уплате налога на прибыль или уплачивающих этот налог по меньшей, чем установлена п. 151.1 НКУ, ставке, остающиеся невозвращенными на конец такого отчетного периода (при этом в дальнейшем в периоде возврата налогоплательщик имеет право отнести сумму возвращенной финансовой помощи в налоговые расходы);
— суммы условно начисленных процентов — рассчитываемых по возвратной финпомощи, полученной в отчетном периоде от плательщиков налога на прибыль и остающейся не возвращенной на конец отчетного периода (п.п. 14.1.257 НКУ).
На наш взгляд, для тех плательщиков налога на прибыль, которые отчитываются только по итогам отчетного года, отчетным периодом является календарный год. Соответственно, плательщик должен включить в состав налоговых доходов полученную в 2013 году финпомощь (сумму невозвращенного остатка или условно начисленных процентов в зависимости от налогового статуса заимодателя), только если она останется не возвращенной по состоянию на 31.12.13 г. Внутригодовых отчетных периодов для такого плательщика нет, поэтому и налоговых последствий ввиду наличия остатка невозвращенной финпомощи на конец I квартала, полугодия и 9 месяцев не должно быть.
Наша позиция строится на том, что налоговые доходы возникают при наличии невозвращенной финпомощи на конец отчетного (налогового) периода. В свою очередь, под налоговым периодом понимается установленный НКУ период времени, с учетом которого происходят исчисление и уплата отдельных видов налогов и сборов (п. 33.1 НКУ). Такой период для плательщиков налога на прибыль совершенно четко установлен п. 57.1 НКУ и равен он году.
Для тех плательщиков, которые согласно п. 57.1 НКУ попадают в число исключений и обязаны или имеют право подавать внутригодовые декларации* и уплачивать рассчитанные на их основании обязательства по налогу на прибыль, отчетным периодом является, как и прежде, I квартал, полугодие, 9 месяцев и год. Соответственно, для них в налоговом учете финпомощи ничего не поменялось.
* Подробнее см. статью «Общие» авансы по налогу на прибыль: требования НКУ и позиция ГНСУ» // «БН», 2013, № 10, с. 18.
Очевидно, что такое положение дел (в отношении годовых налогоплательщиков) не могло устраивать органы Миндоходов. Не соглашаясь с этой позицией, управление Миндоходов в г. Киеве в комментируемом письме приходит к выводу, что плательщик налога на прибыль на конец календарного квартала (базового отчетного по налогу на прибыль согласно п. 152.9 НКУ) должен:
— рассчитывать условно начисленные проценты по возвратной финансовой помощи;
— включать в состав своих налоговых доходов невозвращенную финансовую помощь, полученную от неплательщика налога на прибыль.
Аргументирует свою позицию данное ведомство, ссылаясь на определение базового отчетного (налогового) периода. Под ним согласно п. 33.3 НКУ понимается период, за который налогоплательщик обязан осуществлять расчеты налогов, подавать налоговые декларации (отчеты, расчеты) и платить в бюджет суммы налогов и сборов, кроме случаев, предусмотренных НКУ, когда контролирующий орган обязан самостоятельно определить сумму налогового обязательства плательщика налога. При этом в п. 152.9 НКУ уточняется, что для целей налога на прибыль базовым налоговым (отчетным) периодом является квартал.
На самом деле обоснование сомнительное, так как, во-первых, в п.п. 135.5.5 НКУ, регулирующем налоговые последствия невозврата финпомощи, говорится об остатке на конец отчетного (налогового) периода, а не на конец базового отчетного (налогового) периода. Во-вторых, из определения базового отчетного (налогового) периода также следует, что им признается период, за который плательщик обязан подавать декларацию и платить в бюджет суммы налога, чего не происходит у годовых плательщиков. Соответственно, данное утверждение актуально лишь для тех предприятий, которые обязаны или имеют право подавать внутригодовые декларации.
Скорее всего, Миндоходов будет и далее продвигать свою позицию, о чем свидетельствует консультация в журнале «ВНСУ»**, 2013, № 10, с. 7 и разъяснение в ЕБНЗ (подраздел 102.06.03). В связи с этим нужно быть готовым к тому, что это будет спорным моментом при проверке.
** Сокращения: «ВНСУ» — «Вестник налоговой службы Украины», ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, МЗП — минимальная заработная плата.
Отчетность по налогу на прибыль нулевщиков-нарушителей. Вопрос, что считать отчетным (налоговым) периодом, актуален и для предприятий, уплачивающих налог на прибыль по ставке 0 % при соответствии установленным критериям по доходу, количеству работников и уровню заработной платы, приведенным в п. 154.6 НКУ.
Если плательщики налога, применяющие ставку 0 %, в любом отчетном периоде достигли показателей относительно полученного дохода, среднеучетного количества или средней заработной платы работников, из которых хотя бы один не отвечает установленным критериям, такие плательщики обязаны обложить налогом прибыль, полученную в таком отчетном периоде, по общей ставке (в 2013 году — 19 %).
Как известно, сейчас действует Обобщающая налоговая консультация по применению ставки ноль процентов плательщиками налога на прибыль, утвержденная приказом ГНСУ от 05.07.12 г. № 578 (далее — ОНК № 578), где сказано, что для этих целей применяется базовый налоговый (отчетный) период, равный календарному кварталу, в котором произошло такое нарушение. Иными словами, если предприятие нарушило условия относительно уровня заработной платы в июле 2013 года (т. е. в III календарном квартале), то прибыль, полученная в I и II кварталах, облагается налогом по ставке 0 %, а прибыль, рассчитанная по итогам III квартала (а не за весь период нарастающим итогом), облагается по ставке 19 %. Соответственно, по итогам 9 месяцев 2013 года такой налогоплательщик подает не упрощенную налоговую декларацию, форма которой утверждена постановлением КМУ от 15.02.12 г. № 98, а обычную декларацию по налогу на прибыль предприятия, форма которой утверждена приказом Миндоходов от 28.09.11 г. № 1213.
Данный вывод подтверждается и в комментируемом сегодня письме. Обратим внимание, что авторы письма ссылаются на консультацию, опубликованную в журнале «ВНСУ», 2012, № 36, с. 15, где разъясняются нюансы применения нулевой ставки по налогу на прибыль. Из данной консультации представителей ГНСУ можно сделать вывод, что нарушитель наказывается применением общей ставки налога только к прибыли, полученной в отчетном квартале, в котором допущено нарушение. При этом:
— размер дохода (не более 3 млн грн.) рассчитывается нарастающим итогом с начала года. В связи с этим превышение данного показателя, к примеру, в III квартале 2013 года автоматически приводит к тому, что прибыль, полученная в III и IV кварталах, облагается по ставке 19 % (прибыль I и II кварталов облагается по ставке 0 %). Причем в течение 3-х следующих лет* предприятие утрачивает право на применение нулевой ставки (п.п. «б» п. 154.6 НКУ). Таким образом, превышение 3-миллионного ограничения в течение года лишает плательщика права на нулевую ставку как в текущем году, так и в течение следующих трех лет;
— размер заработной платы работников (не менее 2-х МЗП). Этот показатель рассчитывается в разрезе каждого отдельного месяца отчетного периода. Причем в консультации речь идет о начисленной работникам зарплате (как мы понимаем, каждому работнику)** в размере не ниже 2-х МЗП в соответствии с Законом Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР. Учитывая, что согласно ОНК № 578 прибыль облагается по ставке 19 % только в том базовом отчетном периоде, в котором допущено нарушение, можно сделать вывод, что нарушение данного условия, к примеру, в одном из месяцев III квартала 2013 года (прибыль за III квартал облагается по ставке 19 %), не лишает предприятие права на применение нулевой ставки в IV квартале 2013 года при условии, что во всех месяцах IV квартала зарплата работников не будет ниже 2-х МЗП;
— количество работников (не более 20 человек). Для этих целей, как разъясняется в вышеупомянутой консультации, берется показатель среднеучетного количества штатных работников. Надо сказать, что ранее ГНСУ в письме от 02.06.11 г. № 10289/6/15-0315 говорила о расчете среднеучетного количества в эквиваленте полной занятости, и для данного подхода есть серьезные основания ввиду действия п.п. 14.1.227 НКУ. Авторы консультации обращают внимание, что среднемесячное количество работников принимается во внимание за календарный год. Это можно понять так, что если в течение года показатель среднеучетного количества работников за какой-то месяц превысил 20 человек, то это не лишает предприятия права на нулевую ставку в таком отчетном периоде. Значение имеет только среднегодовой показатель количества работников. Если его величина зашкаливает за отметку 20 человек, то предприятие лишается права на льготу в течение следующих трех лет (п.п. «б» п. 154.6 НКУ). Наверное, такая позиция имеет право на жизнь, однако не совсем понятно, как это согласуется с требованием п. 154.6 НКУ, что если нарушено одно из условий (в том числе и по среднеучетному количеству работников), то по общей ставке облагается прибыль, полученная в таком отчетном периоде. В связи с этим за соблюдением условия о количестве работников, на наш взгляд, нужно следить в каждом отчетном (т. е. базовом с учетом действия ОНК № 578) периоде. При этом еще раз подчеркнем: право на нулевую ставку в последующих трех годах будет утрачено, только если годовой показатель среднеучетного количества работников превысит 20 человек.
* Налоговые «каникулы» в виде права на применение нулевой ставки по налогу на прибыль установлены на 5 лет (с 01.04.11 г. до 01.01.16 г.).
** Аналогичный вывод сделан и в письме от 09.02.11 г. № 2768/6/15-0315. В то же время заметим, что были у ГНСУ и другие разъяснения: в письме от 02.06.11 г. № 10289/6/15-0315 говорилось, что для соблюдения критерия по размеру заработной платы работников нужно рассчитывать показатель среднемесячной зарплаты.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО
