Щодо обліку поворотної фінансової допомоги

РІЧНИЙ ЗВІТНИЙ ПЕРІОД ІЗ податку на ПРИБУТоК

не змінив порядку обліку поворотної фіндопомоги — думка Міндоходів

Лист Головного управління Міністерства доходів у м. Києві від 19.06.13 р. № 1179/10/06-4-06

«Щодо обліку поворотної фінансової допомоги»

У листі, що коментується, Міндоходів у м. Києві розглядає два важливі питання, пов’язані зі зміною в 2013 році звітного періоду з податку на прибуток (п. 57.1 Податкового кодексу України (далі — ПКУ)). Тепер більшість платників звітують з податку на прибуток лише один раз — за підсумками звітного року (зі сплатою або без сплати протягом року авансових внесків). Внутрішньорічні декларації з податку на прибуток такі платники не подають.

Поворотна фінансова допомога. За правилами, установленим п.п. 135.5.5 ПКУ, до складу податкових доходів за результатами звітного (податкового) періоду включаються:

— суми поворотної фінансової допомоги, отриманої в звітному періоді від неплатників податку на прибуток (у тому числі нерезидентів) або осіб, які мають пільги щодо сплати податку на прибуток або сплачують цей податок за меншою, ніж встановлено п. 151.1 ПКУ, ставкою, що залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду (при цьому надалі в періоді повернення платник податків має право віднести суму поверненої фінансової допомоги до податкових витрат);

— суми умовно нарахованих відсотків, що розраховуються з поворотної фіндопомоги, отриманої в звітному періоді від платників податку на прибуток і залишеної неповерненою на кінець звітного періоду (п.п. 14.1.257 ПКУ).

На наш погляд, для тих платників податку на прибуток, які звітують лише за підсумками звітного року, звітним періодом є календарний рік. Відповідно, платник має включити до складу податкових доходів отриману в 2013 році фіндопомогу (суму неповерненого залишку або умовно нарахованих відсотків залежно від податкового статусу позикодавця) лише, якщо вона залишиться неповерненою станом на 31.12.13 р. Внутрішньорічних звітних періодів для такого платника немає, тому й податкових наслідків, зважаючи на наявність залишку неповерненої фіндопомоги, на кінець I кварталу, півріччя і 9 місяців не має бути.

Наша позиція ґрунтується на тому, що податкові доходи виникають за наявності неповерненої фіндопомоги на кінець звітного (податкового) періоду. У свою чергу під податковим періодом розуміється встановлений ПКУ період часу, з урахуванням якого відбувається обчислення та сплата окремих видів податків і зборів (п. 33.1 ПКУ). Такий період для платників податку на прибуток абсолютно чітко встановлено п. 57.1 ПКУ, і він дорівнює року.

Для тих платників, які згідно з п. 57.1 ПКУ потрапляють до винятків і зобов’язані або мають право подавати внутрішньорічні декларації* і сплачувати розраховані на їх підставі зобов’язання з податку на прибуток, звітним періодом є, як і раніше, I квартал, півріччя, 9 місяців і рік.

* Докладніше про це див. статтю «Загальні» аванси з податку на прибуток: вимоги ПКУ і позиція ДПСУ» // «БТ», 2013, № 10, с. 18.

Відповідно, для них у податковому обліку фіндопомоги нічого не змінилося.

Очевидно, що такий стан справ (щодо річних платників податків) не міг влаштувати органи Міндоходів. Не погоджуючись з цією позицією, управління Міндоходів у м. Києві в листі, що коментується, приходить до висновку, що платник податку на прибуток на кінець календарного кварталу (базового звітного з податку на прибуток згідно з п. 152.9 ПКУ) має:

— розраховувати умовно нараховані відсотки з поворотної фінансової допомоги;

— включати до складу своїх податкових доходів неповернену фінансову допомогу, отриману від неплатника податку на прибуток.

Аргументує свою позицію це відомство, посилаючись на визначення базового звітного (податкового) періоду. Під ним згідно з п. 33.3 ПКУ розуміється період, за який платник податків зобов’язаний здійснювати розрахунки податків, подавати податкові декларації (звіти, розрахунки) і сплачувати до бюджету суми податків і зборів, крім випадків, передбачених ПКУ, коли контролюючий орган зобов’язаний самостійно визначити суму податкового зобов’язання платника податку. При цьому в п. 152.9 ПКУ уточнюється, що для цілей податку на прибуток базовим податковим (звітним) періодом є квартал.

Насправді обґрунтування є сумнівним, оскільки, по-перше, в п.п. 135.5.5 ПКУ, що регулює податкові наслідки неповернення фіндопомоги, ідеться про залишок на кінець звітного (податкового) періоду, а не на кінець базового звітного (податкового) періоду. По-друге, із визначення базового звітного (податкового) періоду також випливає, що ним визнається період, за який платник зобов’язаний подавати декларацію і сплачувати до бюджету суми податку, чого не відбувається в річних платників. Відповідно, таке твердження актуальне лише для тих підприємств, які зобов’язані або мають право подавати внутрішньорічні декларації.

Швидше за все Міндоходів буде і надалі просувати свою позицію, про що свідчить консультація в журналі «ВПСУ»**, 2013, № 10, с. 7 та роз’яснення в ЄБПЗ (підрозділ 102.06.03). У зв’язку з цим потрібно бути готовим до того, що це буде суперечливим моментом у разі перевірки.

** Скорочення: «ВПСУ» — Вісник податкової служби України», ЄБПЗ – Єдина база податкових знань, МЗП – мінімальна заробітна плата.

Звітність із податку на прибуток нульовиків — порушників. Запитання, що вважати звітним (податковим) періодом, актуальне і для підприємств, що сплачують податок на прибуток за ставкою 0 %, у разі відповідності встановленим критеріям із доходу, кількості працівників і рівня заробітної плати, наведеним у п. 154.6 ПКУ.

Якщо платники податку, які застосовують ставку 0 %, у будь-якому звітному періоді досягли показників отриманого доходу, середньооблікової кількості або середньої заробітної плати працівників, з яких хоча б один не відповідає встановленим критеріям, такі платники зобов’язані оподаткувати прибуток, отриманий у такому звітному періоді, за загальною ставкою (у 2013 році — 19 %).

Як відомо, зараз діє Узагальнююча податкова консультація щодо застосування ставки нуль відсотків платниками податку на прибуток, затверджена наказом ДПСУ від 05.07.12 р. № 578 (далі — УПК № 578), у якій сказано, що для цих цілей застосовується базовий податковий (звітний) період, що дорівнює календарному кварталу, у якому сталося таке порушення. Інакше кажучи, якщо підприємство порушило умови щодо рівня заробітної плати в липні 2013 року (тобто в III календарному кварталі), то прибуток, отриманий у I і II кварталах, оподатковується за ставкою 0 %, а прибуток, розрахований за підсумками III кварталу (а не за весь період наростаючим підсумком), обкладається за ставкою 19 %. Відповідно, за підсумками 9 місяців 2013 року такий платник податків подає не спрощену податкову декларацію, форму якої затверджено постановою КМУ від 15.02.12 р. № 98, а звичайну декларацію з податку на прибуток підприємства, форму якої затверджено наказом Міндоходів від 28.09.11 р. № 1213.

Цей висновок підтверджується і в листі, що коментується сьогодні. Звернемо увагу, що автори листа посилаються на консультацію, опубліковану в журналі «ВПСУ», 2012, № 36, с. 15, де роз’яснюються нюанси застосування нульової ставки з податку на прибуток. Із цієї консультації представників ДПСУ можна зробити висновок, що порушник карається застосуванням загальної ставки податку лише до прибутку, отриманого в звітному кварталі, у якому допущено порушення. При цьому:

— розмір доходу (не більше 3 млн грн.) розраховується наростаючим підсумком із початку року. У зв’язку з цим перевищення такого показника, наприклад, у III кварталі 2013 року автоматично приводить до того, що прибуток, отриманий у III і IV кварталах, обкладається за ставкою 19 % (прибуток I і II кварталу обкладається за ставкою 0 %). Причому протягом 3-х наступних років* підприємство втрачає право на застосування нульової ставки (п.п. «б» п. 154.6 ПКУ).

Отже, перевищення 3-мільйонного обмеження протягом року позбавляє платника права на нульову ставку як у поточному році, так і протягом наступних трьох років;

— розмір заробітної плати працівників (не менше 2-х МЗП). Цей показник розраховується в розрізі кожного окремого місяця звітного періоду. Причому в консультації йдеться про нараховану працівникам зарплату (як ми розуміємо, кожному працівникові)** у розмірі не нижче 2-х МЗП відповідно до Закону України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. № 108/95-ВР.

Ураховуючи, що згідно з УПК № 578 прибуток обкладається за ставкою 19 % лише у тому базовому звітному періоді, у якому допущено порушення, можна зробити висновок, що порушення цієї умови, наприклад, в одному з місяців III кварталу 2013 року (прибуток за III квартал обкладається за ставкою 19 %) не позбавляє підприємство права на застосування нульової ставки в IV кварталі 2013 року за умови, що в усіх місяцях IV кварталу зарплата працівників не буде нижчою від 2-х МЗП;

— кількість працівників (не більше 20 чоловік). Для цих цілей, як роз’яснюється у вищезазначеній консультації, береться показник середньооблікової кількості штатних працівників. Треба сказати, що раніше ДПСУ в листі від 02.06.11 р. № 10289/6/15-0315 говорила про розрахунок середньооблікової кількості в еквіваленті повної зайнятості, і для цього підходу є серйозні підстави, зважаючи на дію п.п. 14.1.227 ПКУ. Автори консультації звертають увагу, що середньомісячна кількість працівників береться до уваги за календарний рік. Це можна зрозуміти так: якщо протягом року показник середньооблікової кількості працівників за якийсь місяць перевищив 20 осіб, то це не позбавляє підприємства права на нульову ставку в такому звітному періоді. Значення має лише середньорічний показник кількості працівників. Якщо його величина перевищує 20 осіб, то підприємство позбавляється права на пільгу протягом наступних трьох років (п.п. «б» п. 154.6 ПКУ). Напевне, така позиція має право на життя, проте не зовсім зрозуміло, як це узгоджується з вимогою п. 154.6 ПКУ: якщо порушено одну з умов (у тому числі і щодо середньооблікової кількості працівників), то за загальною ставкою обкладається прибуток, отриманий у такому звітному періоді. У зв’язку з цим за дотриманням умови про кількість працівників, на наш погляд, потрібно стежити в кожному звітному (тобто базовому з урахуванням дії УПК № 578) періоді. При цьому ще раз підкреслимо, право на нульову ставку в подальших трьох роках буде втрачено лише, якщо річний показник середньооблікової кількості працівників перевищить 20 осіб.

Жанна СЕМЕНЧЕНКО