Что такое ЭЦП?
Одним из обязательных реквизитов электронного первичного документа, в том числе НН и РК, является электронная подпись лица, ответственного за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления (ст. 6 Закона № 851).
Электронная подпись налагается на первичный документ, оформленный в электронной форме в соответствии с законодательством об электронных документах и электронном документообороте. Без такой подписи электронный документ не может быть основанием для учета и не будет иметь юридической силы (ст. 1 Закона № 851).
Обращаем внимание: на электронный первичный документ налагается электронная подпись (в широком понимании этого слова), а не только одна из ее разновидностей, например, электронная цифровая подпись (ЭЦП) (п. 2.4 Положения № 88). В то же время, если речь идет о создании НН и РК в электронном виде, то здесь следует говорить именно о наложении ЭЦП, т. е. отдельного вида электронной подписи, полученной в результате криптографического преобразования набора электронных данных, который прилагается к этому набору или логично с ним совмещается и позволяет подтвердить его целостность и идентифицировать подписанта (ст. 1 Закона № 852). Проще говоря, ЭЦП является элементом защиты первичного документа (в нашем случае — НН или РК) от подделки, обеспечивающим возможность контроля целостности и подтверждения достоверности этого документа, а также установления отсутствия искажения информации в электронном документе.
Правовой статус ЭЦП определен Законом № 852 (ср. ), который к тому же регулирует отношения, возникающие при использовании ЭЦП в электронных документах.
ЭЦП как разновидность электронной подписи налагается с помощью личного (закрытого, секретного) ключа и проверяется с помощью открытого (общедоступного, публичного) ключа (ст. 1 Закона № 852). Это позволяет идентифицировать подписанта, а также подтвердить достоверность ЭЦП в электронном документе и целостность данных последнего.
Под термином «личный ключ» понимают параметр криптографического алгоритма формирования электронной цифровой подписи, доступный только подписанту. То есть это специальный код, известный только лицу, подписавшему документ. Под «открытым ключом» имеют в виду параметр криптографического алгоритма проверки ЭЦП, доступный всем субъектам отношений в сфере использования ЭЦП.
Документом, удостоверяющим действие и принадлежность открытого ключа подписанту, является сертификат открытого ключа, выданный центром сертификации ключей.
По правовому статусу ЭЦП в электронном документе, в том числе и НН, при выполнении определенных элементарных условий приравнивается к собственноручной подписи (печати) в документе на бумажном носителе информации (ст. 3 Закона № 852). К таким условиям относятся следующие:
• ЭЦП подтверждена с использованием усиленного сертификата ключа (сертификата ключа, отвечающего требованиям Закона № 852, выданного аккредитованным центром сертификации ключей, заверительным центром, центральным заверительным органом) с помощью надежных средств цифровой подписи (средств ЭЦП, имеющих сертификат соответствия или положительное экспертное заключение по результатам государственной экспертизы в сфере криптографической защиты информации);
• во время проверки используется усиленный сертификат ключа, действующий на момент наложения ЭЦП;
• личный ключ подписанта соответствует открытому ключу, указанному в сертификате.
Теперь, когда мы выяснили, что такое ЭЦП и какова его роль в документообороте предприятия, перейдем к порядку его получения.
Получаем ЭЦП: правильно!
Для получения ЭЦП следует обратиться в один из аккредитованных сертификационных центров.
Самой популярной организацией в этой сфере является АЦСК ИДД — аккредитованный центр сертификации ключей Информационно-справочного департамента ГФС. Ведь там можно бесплатно получить ЭЦП. Официальный сайт этой организации — www.acskidd.gov.ua. В разделе «Регистрация пользователей» этого сайта вы найдете много полезной информации о том, как получить и пользоваться ЭЦП.
Мы же говорим сегодня только о получении ЭЦП, поэтому ниже приведем алгоритм его получения в АЦСК ИДД (см. рис. 1).
Рис. 1. Алгоритм получения ЭЦП в АЦСК ИДД ГФСУ
Чтобы налагать ЭЦП на НН (другие первичные документы, отчетность), у вас должно быть соответствующее программное обеспечение. Бесплатное программное обеспечение, являющееся средством наложения ЭЦП, вы можете найти на сайте АЦСК ИДД в разделе «Регистрация пользователей» (http://www.acskidd.gov.ua/program_obespech). Кроме того, существует и ряд коммерческих программных обеспечений, которые вы можете использовать для наложения ЭЦП. Ищите их на просторах Интернета. Какую именно программную среду выбрать, решать только вам исходя из личных мотивов и потребностей.
К сведению! Получить ЭЦП можно, также обратившись в другие (коммерческие) центры сертификации. Перечень таких центров можно найти на сайте Госстата (http://ukrstat.org/uk/elektr_zvit/inf_akcen/centr.htm). Информацию о правилах получения ЭЦП у таких организаций и их стоимости можно узнать в таких аккредитованных центрах.
Наложение ЭЦП на НН/РК
После получения ЭЦП и установки соответствующего программного обеспечения вы готовы к составлению НН/РК в электронном виде и наложению на нее ЭЦП. Правила наложения ЭЦП на такие документы прописаны в п. 5 Порядка № 1246. В соответствии с этими нормами порядок наложения ЭЦП на НН/РК зависит от того, кто составляет такие документы: юрлицо или физлицо. Алгоритм наложения ЭЦП на НН/РК приведен на рис. 2.
Рис. 2. Последовательность наложения ЭЦП на НН и РК при их составлении
Обращаем внимание: налагать ЭЦП на НН или РК может не только руководитель субъекта хозяйствования или бухгалтер, но и другие должностные лица. Чтобы эти лица могли наложить ЭЦП на НН или РК, необходимо делегировать им право подписи.
Чтобы это сделать, вы должны:
• во-первых, получить ЭЦП в аккредитованных центрах сертификации ключей для такого лица;
• во-вторых, подать в контролирующий орган по месту регистрации усиленные сертификаты ЭЦП такого лица.
При этом налагать ЭЦП в таком случае следует по общим правилам (см. рис. 2), т. е. сначала на составленную НН или РК налагается ЭЦП должностного лица, которому делегировано право подписи НН и/или РК, а затем ЭЦП, являющаяся аналогом оттиска печати плательщика налога (при наличии), т. е. ничего сложного нет.
После наложения ЭЦП на НН/РК лицо, уполномоченное регистрировать НН/РК в ЕРНН, должно зашифровать НН/РК и отправить их в ГФС средствами телекоммуникационной связи (п. 7 Порядка 1246).
Следует заметить: после введения с 01.02.15 г. сплошной регистрации НН/РК в отдельных случаях плательщики НДС будут регистрировать в ЕРНН и НН/РК, выписанные не от их имени. Речь идет о случаях, когда плательщик НДС:
1) получает услуги от нерезидента, местом поставки которых определена таможенная территория Украины. В этом случае покупатель услуг не только будет регистрировать НН в ЕРНН, но и выписывать ее от имени продавца. Дело в том, что нерезидент, предоставляющий услуги на территории Украины, не считается плательщиком НДС. А потому выписывать НН на такую поставку и регистрировать в ЕРНН, а следовательно, и налагать ЭЦП на НН будет именно покупатель таких услуг (резидент, плательщик НДС).
Важно! Налагать ЭЦП на такую НН покупатель будет так, если бы он был продавцом, т. е. по общим правилам (детали — на рис. 2);
2) получает РК, которым уменьшается сумма компенсации стоимости товаров (услуг). О том, что такой РК должен регистрировать в ЕРНН именно покупатель товаров (услуг) с 01.02.15 г., четко прописано в п. 5 Порядка № 1246. Поэтому, несмотря на то что РК к НН выписал поставщик, регистрировать его будет покупатель.
Заметим: поскольку выписывает РК именно поставщик, то при выписке такого документа он должен наложить на него ЭЦП по общим правилам (см. рис. 2), т. е. как лицо, создавшее такой документ. И только после этого такой РК направляется его получателю (покупателю). Покупатель же, в свою очередь, несмотря на присутствие на РК ЭЦП продавца (поставщика), должен перед регистрацией такого документа в ЕРНН наложить на него собственную ЭЦП. Делать это он будет в порядке, предусмотренном для поставщика (продавца), то есть в общем порядке (см. рис. 2). Следовательно, фактически на одном РК будут наложены ЭЦП двух субъектов хозяйствования — покупателя и продавца товаров (услуг).
Не совпадают подписи в НН
Как видно из вышеприведенного, при соблюдении несложных правил не должно быть трудностей при наложении ЭЦП на НН/РК. В то же время, как показала практика, проблемы возникают и достаточно часто. О том, как бороться с «техническими» неполадками и сбоями в работе электронных сервисов, вы можете прочитать в «БН», 2015, № 9, с. 16. Главная же проблема связана с тем, что в НН/РК электронный «росчерк пера» должен поставить один работник (его данные занесены в поле «ініціали та прізвище особи, яка склала податкову накладну»), а фактически при регистрации НН/РК в ЕРНН наложена ЭЦП другого лица.
Такое происходит или из-за невнимательности составителей НН/РК, или из-за нарушения алгоритма заполнения НН/РК и проставления в них ЭЦП при помощи программного обеспечения.
Наличие таких расхождений налоговики всегда расценивали и расценивают до сих пор как нарушение порядка составления НН.
Аргументируют они это тем, что в п. 5 Порядка № 1246 регламентирован порядок наложения ЭЦП на НН/РК лица, которому делегировано право составлять НН. А потому контролеры считают, что, делегировав полномочия составлять НН, плательщик НДС обязан делегировать ему и обязанность по регистрации НН/РК в ЕРНН. Как следствие, ЭЦП при ее регистрации в ЕРНН и подпись, скрепляющая эту НН/РК при ее выдаче покупателю, должны принадлежать одному лицу. Конечно, такой вывод из положений Порядка № 1246 не следует, однако спорить с контролерами из-за таких «пустяков» себе дороже.
До 01.01.15 г. при наличии расхождений контролеры считали такую НН ненадлежащим образом оформленной (письма ГНСУ от 28.03.13 г. № 7454/7/15-33-17-04, от 04.03.13 г. № 3341/6/15-3115), а это, как вы понимаете, угрожало:
• для продавца — проведением документальной внеплановой выездной проверки на основании абз. 10 п. 201.10 НКУ — выявление расхождений данных НН/РК и ЕРНН;
• для покупателя — лишением права на налоговый кредит.
Хотя суды придерживались другой позиции — они полностью поддерживали налогоплательщиков и считали, что наличие разных подписей не является нарушением (постановления ВАдСУ от 08.07.14 г. по делу № К/800/11634/14, от 26.05.14 г. № К/800/34980/13).
С наступлением 2015 года ничего не изменилось. Налоговики придерживаются все той же фискальной позиции (письмо ГФСУ от 17.02.15 г. № 5292/7/99-99-19-03-02-17).
С такими требованиями контролеров мы согласиться не можем. Дело в том, что ни НКУ, ни Порядок № 1246, ни Порядок заполнения НН не обязывают плательщика оформлять ЭЦП для каждого лица, уполномоченного выписывать НН. В то же время, поскольку убедить контролеров в противном могут только суды, то советуем вам быть осмотрительными.
Если такая ситуация все же возникла, то изменить ее можно с помощью РК. В шапке такого РК следует повторить данные НН. Табличную часть контролеры рекомендуют не заполнять. Однако, чтобы такой РК прошел контроль структуры электронного документа, следует заполнить гр. 1 — 3 табличной части. В гр. 2 можно указать причину: «Помилка допущена в даних особи, яка склала податкову накладну». Все другие поля табличной части РК заполнять не обязательно. В поле, предназначенном для данных лица, составившего НН, нужно вписать данные того лица, чья ЭЦП была наложена на НН при регистрации ее в ЕРНН.
Чтобы не допустить такую ошибку, советуем вам выбрать один из следующих алгоритмов работы:
• оформить ЭЦП на каждого работника, которому делегировано право выписывать НН. Каждый из таких работников будет регистрировать свои НН в ЕРНН;
• во всех НН указывать данные работника, который обязан регистрировать НН в ЕРНН.
В таких случаях при сверке данных ЕРНН и полученных НН расхождений не будет.
Документы и сокращения статьи
Закон № 851 — Закон Украины «Об электронных документах и электронном документообороте» от 22.05.03 г. № 851-IV.
Закон № 852 — Закон Украины «Об электронной цифровой подписи» от 22.05.03 г. № 852-IV.
Порядок № 1246 — Порядок ведения Единого реестра налоговых накладных, утвержденный постановлением КМУ от 29.12.10 г. № 1246.
Положение № 88 — Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом МФУ от 24.05.95 г. № 88.
ЭЦП — электронная цифровая подпись.
НН — налоговая накладная.
РК — расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной.
ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.
