НДС-регистрация: алгоритм расчета 1-миллионного предела

Кому это нужно?

Субъект хозяйствования может стать плательщиком НДС только в двух случаях:

• добровольно заявив о своем желании налоговым органам;

• в обязательном порядке — в случае превышения предельно допустимого объема операций, установленного п. 181.1 НКУ. На данный момент — 1 млн грн.

Поэтому субъекты хозяйствования, которые не хотят связываться с НДС-обложением, вынуждены постоянно контролировать, не перешли ли они установленную черту.

Но есть и те лица, за которых все уже решил НКУ.

1. Плательщикам единого налога (ЕН) групп 1–3 следить за превышением 1-миллионного критерия не нужно.

Ведь для каждой группы таких лиц п. 291.4 НКУ установлены свои особенные критерии, соответствие которым и позволяет им находиться в той или иной группе ЕН. Поэтому регистрация плательщиком НДС в большинстве случаев для них — дело добровольное. Однако, если единоналожник выберет:

• группу 3 (с уплатой НДС), то тут уже никуда не деться — придется вступать в ряды плательщиков НДС;

• группу 3 (без уплаты НДС) — превышение предельного объема, установленного п. 181.1 НКУ, не обязывает его регистрироваться плательщиком НДС.

Предупреждаем! Для плательщиков ЕН группы 4 такой поблажки нет. Поэтому в случае превышения в течение последних 12 календарных месяцев миллионного предела они обязаны зарегистрироваться плательщиками НДС ( п. 181.1 НКУ), если не станут ими до этого добровольно ( п. 182.1 НКУ).

2. Для субъектов хозяйствования, которые соответствует критериям, прописанным в п. 180.1 НКУ, НДС-регистрация обязательна. Такие лица подлежат обязательной НДС-регистрации независимо от достижения ими объемов налогооблагаемых операций в 1 млн грн. К ним относятся, например:

• поставщики конфискованного имущества;

• лица, ведущие учет результатов деятельности по договору о совместной деятельности без образования юридического лица;

• лица — управляющие имуществом, кроме управляющих имуществом, определенных в п. 5 п. 180.1 НКУ (институтов совместного инвестирования, фондов банковского управления, фондов финансирования строительства и фондов операций с недвижимостью, созданных согласно закону).

Ну а если вы к перечисленным выше категориям не относитесь, то вам просто необходимо разобраться во всех тонкостях расчета предельного объема для НДС-регистрации. Что ж, приступим.

«По порядку рассчитайсь!»

Итак, если следовать требованиям п. 181.1 НКУ, то, чтобы не попасть на НДС-крючок, необходимо, чтобы у вас общая сумма от осуществления операций по поставке товаров/услуг, подлежащих обложению НДС, начисленная (уплаченная) такому лицу в течение последних 12 календарных месяцев, совокупно не превысила 1 млн грн. (без учета НДС).

Предельный объем. Что мы можем вынести из данного определения?

1. Для определения предельного объема нужно отбирать только те операции, которые отвечают определениям «поставка товаров» и «поставка услуг» согласно пп. 14.1.191 и 14.1.185 НКУ (подкатегория 101.01.01 ЗІР ГФСУ).

Предупреждаем: тут нужно быть предельно осторожным. Ведь каждая операция может иметь свои особенности. Так, например:

• операция по ликвидации основных средств (ОС) по самостоятельному решению плательщика НДС приравнена к их поставке. В то же время ликвидация ОС при форс-мажорных обстоятельствах (подтвержденная документально) — поставкой считаться уже не может ( п.п. 14.1.191 НКУ);

• операции по ввозу товаров на таможенную территорию Украины относятся к объектам обложения НДС ( п. п. «в» п. 185.1 НКУ). Однако, они не являются операциями поставки товаров, а значит, проходят мимо расчета регистрационного предела (письмо ГНАУ от 04.04.07 г. № 3230/6/16-1515-26);

• так, например, кстати, как и получение услуг от нерезидента. Ведь это не операции по поставке услуг, а операции по их приобретению. И это несмотря на то, что такие операции относятся к налогооблагаемым;

• суммы компенсации коммунальных услуг, полученные арендодателем от арендатора (отдельно от арендной платы), придется учесть при расчете объема налогооблагаемых операций, даже если арендодатель фактически не является поставщиком таких услуг ( письмо ГФСУ от 04.08.16 г. № 26595/7/99-99-15-03-02-17);

• передача товаров согласно договору, по которому уплачивается комиссия (вознаграждение) за продажу или покупку, считается поставкой товаров. Поэтому при определении предельного объема поставки товаров/услуг комитент учитывает передачу товаров на комиссию по договору на продажу. А комиссионер — объемы товаров, переданные заказчику по договору на приобретение (или сумму средств, полученных для выполнения такого договора), а также принадлежащих комитентам и проданных третьим лицам;

• субъекты турдеятельности учитывают только сумму их вознаграждения (категория 101.25 ЗІР ГФСУ);

• экспедиторы же — объем своего вознаграждения, полученного по операциям по предоставлению транспортно-экспедиторских услуг заказчикам-резидентам, а также стоимость услуг по перевозке, предоставленных экспедитором как заказчикам-резидентам, так и заказчикам-нерезидентам (категория 101.28 ЗІР ГФСУ).

Услуги, предоставленные заказчику третьими лицами (исполнителями), экспедитор не должен учитывать, несмотря на то, что средства за такие услуги экспедитор получает от заказчика и передает таким исполнителям;

• что касается страховых агентов, то у них в расчет берется только общая сумма агентского вознаграждения по договорам о предоставлении страховых агентских услуг ( письмо ГФСУ от 22.07.16 г. № 15921/6/99-99-15-03-02-15).

2. Операции, связанные с поставкой товаров/услуг, должны быть налогооблагаемыми. В группу таких операций налоговики включают:

• операции, облагаемые как по основной ставке НДС 20 %, так и по ставкам НДС 7 % и 0 %;

• операции, освобожденные (условно освобожденные) от обложения НДС ( письма ГФСУ от 28.12.15 г. № 27865/6/99-95-42-01-16-01; от 26.04.16 г. № 9397/6/99-99-15-03-02-15; подкатегория 101.01.02 ЗІР ГФСУ).

Заметьте: в п.п. 14.1.186 НКУ последняя группа не упоминается. Но спорить с налоговиками себе дороже, учитывая то, что суды порой поддерживают именно позицию контролеров (постановление Кировоградского окружного суда от 16.04.13 г. по делу № 811/774/13-а). Поэтому в расчет включаем и льготные поставки.

Не включаются в расчет предельного объема поставок «необъектные» операции поставки товаров/услуг. Они перечислены в ст. 196 НКУ. Кроме того, сюда можно отнести те операции поставки товаров/услуг, место поставки которых находятся за пределами таможенной территории Украины.

Есть тут, конечно, и исключения, это, например, взносы членов ОСМД, поступающие на банковский счет ОСМД для компенсации расходов на содержание и ремонт имущества, находящегося в общей собственности объединения. Такие операции не упомянуты в ст. 196 НКУ, однако контролеры разрешают не включать их в объект обложения НДС и не учитывать для целей сопоставления с предельной суммой дохода 1 млн грн. (письма Минфина от 05.07.12 г. № 31-08310-3-8/4538 и ГНСУ от 22.06.12 г. № 8958/5/15-2116).

3. Общую сумму от осуществления поставок товаров/услуг рассчитываем без учета НДС.

Конечно, если вы никогда не были плательщиком НДС, то вы можете и вовсе на этот нюанс не обращать внимания и учитывать всю сумму налогооблагаемых операций, ведь по таким операциям НДС не насчитывается.

А вот бывшим плательщикам НДС (при повторной регистрации после аннулирования) сумму НДС нужно «изъять» из общей суммы операций по поставке товаров/услуг, если такой НДСный период попал в расчетный (за последние 12 месяцев). Кстати, данные об объемах облагаемых операций в таком случае можно взять из поданных ранее НДС-деклараций.

4. При расчете учитываем сумму по фактически осуществленным поставкам товаров/услуг.

То есть, по тем поставкам, по которым в течение последних 12 календарных месяцев произошло «первое» событие (журнал «Вестник Налоговой службы Украины», 2012, № 39, с. 32):

• либо получили предоплату на текущий счет;

• либо отгрузили товары/услуги (в том числе с отсрочкой платежа) на общую сумму 1 млн грн. (без НДС) и более.

Внимание! Для экспортных поставок НО фиксируют на дату фактического вывоза товаров за пределы таможенной территории Украины ( пп. 187.1 и 187.11 НКУ).

Поэтому в случае получения предоплаты за экспортируемые товары, такую сумму вам необходимо учесть в периоде, в котором произошел фактический вывоз таких товаров за пределы таможенной территории Украины.

А вот ваш прогноз получить предельный объем дохода в текущем месяце или же заключение договора на поставку товаров/услуг на сумму, превышающую 1 млн грн., до момента отгрузки таких товаров не могут быть основанием для обязательной НДС-регистрации.

5. Если в периоде, за который вы определяете предельный объем, были возвраты ранее поставленных товаров/услуг, либо вы сами возвращали суммы предоплаты за такие товары/услуги, то объемы таких возвратов нужно вычесть из общего объема поставок товаров/услуг, определяемого для целей НДС-регистрации (подкатегория 101.01.01 ЗІР ГФСУ).

6. Если в течение последних 12 календарных месяцев лицо уже было плательщиком НДС, в связи с чем ему пришлось провести «условную» поставку, то при определении предельного объема ему не нужно учитывать объемы таких операций (подкатегория 101.01.01 ЗІР ГФСУ).

7. Операции, участвующие в расчете предельного объема, должны носить реальный характер. О достоверности достижения предельного объема должны свидетельствовать первичные документы (письмо ГНСУ от 12.09.12 г. № 3208/0/71-12/18-3117).

Расчетный период. Формулировка «в течение последних 12 календарных месяцев» совсем не означает, что отсчет придется вести с начала календарного года. Подразумеваются именно последние 12 календарных месяцев.

Так, если вам нужно определиться с НДС-регистрацией по итогам октября 2016 года, то расчетным периодом для вас станет ноябрь 2015 года — октябрь 2016 года.

Важно! Возможно, что в этот период предприятие как раз находилось на упрощенной системе.

Что ж, знайте — для определения предельного объема этот факт роли не играет. Вы действуете так, как предписывает п. 181.1 НКУ — берете объем налогооблагаемых поставок за последние 12 календарных месяцев. Даже если в этот период предприятие было плательщиком ЕН.

Если предприятие работало менее 12 календарных месяцев или начало работать с середины месяца, не важно. Нужно рассчитать объем поставок именно за такой период.

Теперь давайте все сказанное переведем в плоскость бухучета и выясним, какие счета помогут в расчетах.

Выводим формулу

Главные составляющие. Конечно, вывести точную формулу расчета регистрационного предела (РП) непросто. Ведь она должна учитывать специфику каждого субъекта хозяйствования. Однако нам под силу создать базовую формулу, которую (с учетом своих особенностей) может использовать каждый.

Итак, учитывая все вышесказанное, для расчета предела для НДС-регистрации нам понадобится:

1. Вычислить объем поставок товаров/услуг. Для этого необходимо сложить кредитовые обороты по субсчетам 701, 702, 703, 712, 713 и 719 (выборочно) за последние 12 календарных месяцев (Об_{Кт 701,702,703,712,713,719}).

2. Определить объем предоставленных после даты реализации скидок покупателям, стоимость возвращенных продукции и товаров и другие суммы, подлежащие вычету из дохода.

Для этого берем дебетовый оборот по субсчету 704 (выборочно*) за последние 12 календарных месяцев (Об_{Дт 704}).

* Суммы поступлений по посредническим договорам (отражаются на субсчете 704) учитывать в расчете не нужно, так как они засчитываются в объеме налогооблагаемых операций.

Например, возьмем договор комиссии на продажу:

• комитент на дату передачи комиссионером товаров покупателю отражает доход в размере стоимости таких товаров (Кт 702 «Доход от реализации товаров»). Именно эту сумму он должен учесть при расчете регистрационного предела;

• комиссионер по договору комиссии на продажу товаров сначала отражает стоимость реализованных товаров (с НДС) в составе дохода (по Кт 702), а затем вычитает из дохода сумму, подлежащую перечислению комитенту (по Дт 704 «Вычеты из дохода»).

В момент подписания Отчета комиссионера и/или акта приемки-передачи комиссионер отражает в составе дохода сумму комиссионного вознаграждения (Кт 703 «Доход от реализации работ и услуг»). Соответственно, у комиссионера в расчет искомого показателя РП войдут все перечисленные суммы (и выручка от продажи товаров, и комиссионное вознаграждение).

3. Рассчитать сумму полученных авансов от покупателей. Причина проста — для расчета необходимо учесть те операции поставки, по которым уже случилось «первое» событие.

Для этого определяем разницу сальдо по кредиту субсчета 681 (С_Кт681) на конец и на начало расчетного периода, т. е. за последние 12 календарных месяцев.

В результате получаем общую формулу:

РП = Об_{Кт 701,702,703,712,713,719} - Об_Дт704 + (Скон_Кт681 - Снач_Кт681).

Ну а теперь нюансы.

«Необъектные» операции. Если в расчетном периоде у вас были операции, которые не являются объектом для обложения НДС, то при подсчете показателя РП их учитывать не нужно. Например, если вы оказывали услуги нерезиденту, место поставки которых находится за пределами Украины, то их нужно исключить из оборотов по субсчету 703. Кроме того, нужно проследить, чтобы авансы, полученные по таким операциям, не попали в сальдо по субсчету 681.

Бесплатная передача товаров/услуг. Учитывая то, что такие операции являются поставками в понимании пп. 14.1.185 и 14.1.191 НКУ, их обязательно нужно учесть при определении показателя РП. Но при этом возникает вопрос: какую сумму учитывать по такой операции?

С одной стороны, товары/услуги передаются по нулевой стоимости. Соответственно и сумма такой операции равна нулю.

С другой стороны, списание таких товаров/услуг в бухучете отражается проводками:

Дт 949 — Кт 26, 28, 20, 22 (для товаров);

Дт 949 — Кт 23 (при передаче работ или услуг).

При этом по НДСным правилам (у плательщиков НДС) база налогообложения при бесплатной передаче определяется согласно п. 188.1 НКУ (исходя из цены приобретения товаров, обычных цен для готовой продукции, остаточной стоимости для необоротных активов).

На наш взгляд, поскольку по таким операциям передающая сторона от бесплатной передачи ничего не получает/не начисляет (как предусмотрено в п. 181.1 НКУ), то эта операция не повлияет на РП.

Лицо было плательщиком НДС. При расчете показателя РП у бывших плательщиков НДС необходимо вычесть суммы НДС (обороты с Дт 701, 702, 703, 712, 713, 719 в Кт 641/НДС). Кроме того, сальдо по кредиту субсчета 681 следует очистить от НДС. Как мы уже упоминали выше, данные об объемах облагаемых операций в таком случае можно взять из поданных ранее НДС-деклараций.

Ликвидация основных средств (ОС). Если в расчетном периоде была проведена ликвидация ОС по инициативе налогоплательщика, которая приравнена к поставке, то при расчете показателя РП нужно ее учесть.

Как в таком случае определить объем операции? Конечно, определить обычную цену для ликвидируемых ОС — это довольно трудная задача. Можно пойти более легким путем и приравнять ее к стоимости полученных запчастей или материалов, а если их нет — то к нулю.

Однако, для того, чтобы избежать разногласий с контролерами, лучше взять остаточную стоимость ОС (Дт 976 — Кт 104).

При этом не нужно учитывать ни сумму износа (Дт 131 — Кт 104), ни сумму НДС (Дт 976 — Кт 641) (если такая ликвидация проведена бывшим плательщиком НДС).