Кому це потрібно?
Суб’єкт господарювання може стати платником ПДВ тільки у двох випадках:
• добровільно заявивши про своє бажання податковим органам;
• в обов’язковому порядку — у разі перевищення гранично допустимого обсягу операцій, визначеного п. 181.1 ПКУ. Наразі — 1 млн грн.
Тому суб’єкти господарювання, які не бажають мати справу з ПДВ-оподаткуванням, змушені постійно контролювати, чи не перейшли вони встановлену межу.
Але є й такі особи, за яких усе вже вирішив ПКУ.
1. Особам — платникам єдиного податку (ЄП) груп 1 — 3 слідкувати за перевищенням 1-мільйонного критерію не потрібно.
Адже для кожної групи таких осіб п. 291.4 ПКУ встановлено свої особливі критерії, відповідність яким і дозволяє їм перебувати в тій чи іншій групі ЄП. Тому реєстрація платником ПДВ у більшості випадків для них добровільна. Проте якщо єдиноподатник обере:
• групу 3 (зі сплатою ПДВ), то тут уже подітися нікуди — доведеться вступати до лав платників ПДВ;
• групу 3 (без сплати ПДВ) — перевищення граничного обсягу, встановленого п. 181.1 ПКУ, не зобов’язує його реєструватися платником ПДВ.
Попереджаємо! Для платників ЄП групи 4 такої поблажки немає. Тож у разі перевищення протягом останніх 12 календарних місяців мільйонної межі вони зобов’язані зареєструватися платниками ПДВ (п. 181.1 ПКУ), якщо не стануть ними до цього добровільно (п. 182.1 ПКУ).
2. Для суб’єктів господарювання, які відповідають критеріям, прописаним у п. 180.1 ПКУ, ПДВ-реєстрація обов’язкова. Такі особи підлягають обов’язковій ПДВ-реєстрації незалежно від досягнення ними обсягів оподатковуваних операцій в 1 млн грн. До них належать, наприклад:
• постачальники конфіскованого майна;
• особи, які ведуть облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без створення юридичної особи;
• особи — управителі майна, крім управителів майна, визначених у п. 5 п. 180.1 ПКУ (інститутів спільного інвестування, фондів банківського управління, фондів фінансування будівництва та фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону).
Ну а якщо ви до перелічених вище категорій не належите, то вам просто необхідно розібратися в усіх тонкощах розрахунку граничного обсягу для ПДВ-реєстрації. Що ж, почнемо.
«По порядку розрахуйсь!»
Отже, якщо дотримуватися вимог п. 181.1 ПКУ, то, щоб не потрапити на ПДВ-гачок, необхідно, аби у вас загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів / послуг, що підлягають обкладенню ПДВ, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно не перевищила 1 млн грн. (без урахування ПДВ).
Граничний обсяг. Що ми можемо винести з цього визначення?
1. Для того щоб знайти граничний обсяг, потрібно відібрати тільки ті операції, які відповідають визначенням «постачання товарів» та «постачання послуг» згідно з пп. 14.1.191 і 14.1.185 ПКУ (підкатегорія 101.01.01 ЗІР ДФСУ).
Попереджаємо: тут потрібно бути дуже обережним. Адже кожна операція може мати свої особливості. Так, наприклад:
• операцію з ліквідації основних засобів (ОЗ) за самостійним рішенням платника ПДВ прирівняно до їх постачання. У той же час ліквідація ОЗ за форс-мажорних обставин (підтверджена документально) — постачанням вважатися вже не може (п.п. 14.1.191 ПКУ);
• операції з увезення товарів на митну територію України належать до об’єктів обкладення ПДВ (п.п. «в» п. 185.1 ПКУ). Проте вони не є операціями постачання товарів, тобто проходять повз розрахунок реєстраційної межі (лист ДПАУ від 04.04.07 р. № 3230/6/16-1515-26);
• як і отримання послуг від нерезидента. Адже це не операції з постачання послуг, а операції з їх придбання. І це попри те, що такі операції належать до оподатковуваних;
• суми компенсації комунальних послуг, отримані орендодавцем від орендаря (окремо від орендної плати), доведеться врахувати при обчисленні обсягу оподатковуваних операцій, навіть якщо орендодавець фактично не є постачальником таких послуг (лист ДФСУ від 04.08.16 р. № 26595/7/99-99-15-03-02-17);
• передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж або купівлю, вважається постачанням товарів. Тому при визначенні граничного обсягу постачання товарів/послуг комітент враховує передачу товарів на комісію за договором на продаж. А комісіонер — обсяги товарів, передані замовнику за договором на придбання (або суму коштів, отриманих для виконання такого договору), а також тих, що належать комітентам та проданих третім особам;
• суб’єкти турдіяльності враховують тільки суму їх винагороди (категорія 101.25 ЗІР ДФСУ);
• експедитори ж — обсяг своєї винагороди, отриманої за операціями з надання транспортно-експедиторських послуг замовникам-резидентам, а також вартість послуг з перевезення, наданих експедитором як замовникам-резидентам, так і замовникам-нерезидентам (категорія 101.28 ЗІР ДФСУ).
Послуги, надані замовнику третіми особами (виконавцями), експедитор не повинен враховувати, незважаючи на те, що кошти за такі послуги експедитор отримує від замовника і передає таким виконавцям;
• що стосується страхових агентів, то вони враховують тільки загальну суму агентської винагороди за договорами про надання страхових агентських послуг (лист ДФСУ від 22.07.16 р. № 15921/6/99-99-15-03-02-15).
2. Операції, пов’язані з постачанням товарів/послуг, мають бути оподатковуваними. До групи таких операцій податківці включають:
• операції, що оподатковуються як за основною ставкою ПДВ 20 %, так і за ставками ПДВ 7 % і 0 %;
• операції, звільнені (умовно звільнені) від обкладення ПДВ (листи ДФСУ від 28.12.15 р. № 27865/6/99-95-42-01-16-01; від 26.04.16 р. № 9397/6/99-99-15-03-02-15; підкатегорія 101.01.02 ЗІР ДФСУ).
Зверніть увагу: у п.п. 14.1.186 ПКУ остання група не згадується. Але сперечатися з податківцями обійдеться дорожче, враховуючи те, що суди іноді підтримують саме позицію контролерів (постанова Кіровоградського окружного суду від 16.04.13 р. у справі № 811/774/13-а). Тому до розрахунку також включаємо і пільгові постачання.
Не включаються до розрахунку граничного обсягу постачань «необ’єктні» операції постачання товарів/послуг. Їх перелічено в ст. 196 ПКУ. Крім того, сюди можна віднести ті операції постачання товарів/послуг, місце постачання яких — за межами митної території України.
Є тут, звичайно, і виняток: так, наприклад, внески членів ОСББ, що надходять на банківський рахунок ОСББ для компенсації витрат на утримання та ремонт майна, що є в загальній власності об’єднання. Такі операції не згадуються в ст. 196 ПКУ, проте контролери дозволяють не включати їх до об’єкта обкладення ПДВ і не враховувати для цілей порівняння з граничною сумою доходу 1 млн грн. (листи Мінфіну від 05.07.12 р. № 31-08310-3-8/4538 і ДПСУ від 22.06.12 р. № 8958/5/15-2116).
3. Загальну суму від здійснення постачань товарів/послуг обчислюємо без урахування ПДВ.
Звичайно, якщо ви ніколи не були платником ПДВ, то можете взагалі не звертати уваги на цей нюанс та враховувати всю суму оподатковуваних операцій, адже за такими операціями ПДВ не нараховується.
Колишнім же платникам ПДВ (у разі повторної реєстрації після анулювання) суму ПДВ потрібно «вилучити» із загальної суми операцій з постачання товарів/послуг, якщо такий ПДВшний період потрапив до розрахункового (за останні 12 місяців). До речі, дані про обсяги оподатковуваних операцій у такому разі можна взяти з поданих раніше ПДВ-декларацій.
4. При розрахунку враховуємо суму за фактично здійсненими постачаннями товарів/послуг.
Тобто за тими постачаннями, за якими протягом останніх 12 календарних місяців відбулася «перша» подія (журнал «Вісник Податкової служби України», 2012, № 39, с. 32):
• або отримали передоплату на поточний рахунок;
• або відвантажили товари/послуги (у тому числі з відстроченням платежу) на загальну суму 1 млн грн. (без ПДВ) і більше.
Увага! Для експортних постачань ПЗ фіксують на дату фактичного вивезення товарів за межі митної території України (п. 187.1 та п. 187.11 ПКУ).
Тому у разі отримання передоплати за товари, що експортуються, таку суму вам необхідно врахувати в періоді, в якому відбулося фактичне вивезення таких товарів за межі митної території України.
А ось ваш прогноз щодо отримання граничного обсягу доходу в поточному місяці або ж укладення договору на постачання товарів/послуг на суму, що перевищує 1 млн грн., до моменту відвантаження таких товарів, не може бути підставою для обов’язкової ПДВ-реєстрації.
5. Якщо в періоді, за який ви визначаєте граничний обсяг, були повернення раніше поставлених товарів/послуг або ви самі повертали суми передоплати за такі товари/послуги, то обсяги таких повернень потрібно відняти від загального обсягу постачань товарів/послуг, який визначається для цілей ПДВ-реєстрації (підкатегорія 101.01.01 ЗІР ДФСУ).
6. Якщо протягом останніх 12 календарних місяців особа вже була платником ПДВ, у зв’язку з чим їй довелося провести «умовне» постачання, то при визначенні граничного обсягу їй не потрібно враховувати обсяги таких операцій (підкатегорія 101.01.01 ЗІР ДФСУ).
7. Операції, що беруть участь у розрахунку граничного обсягу, повинні мати реальний характер. Про достовірність досягнення граничного обсягу мають свідчити первинні документи (лист ДПСУ від 12.09.12 р. № 3208/0/71-12/18-3117).
Розрахунковий період. Формулювання «протягом останніх 12 календарних місяців» зовсім не означає, що відлік доведеться вести з початку календарного року. Маються на увазі саме останні 12 календарних місяців.
Так, якщо вам потрібно визначитися з ПДВ-реєстрацією за підсумками жовтня 2016 року, то розрахунковим періодом для вас стане листопад 2015 року — жовтень 2016 року.
Важливо! Можливо, що в цей період підприємство саме перебувало на спрощеній системі.
Що ж, знайте — для визначення граничного обсягу цей факт не є істотним. Ви дієте так, як пропонує п. 181.1 ПКУ, — берете обсяг оподатковуваних постачань за останні 12 календарних місяців. Навіть якщо в цей період підприємство було платником ЄП.
Не має значення, якщо підприємство працювало менше 12 календарних місяців або почало працювати з середини місяця. Потрібно розрахувати обсяг постачань саме за такий період.
Тепер давайте усе сказане переведемо в площину бухобліку і з’ясуємо, які рахунки допоможуть у розрахунках.
Виводимо формулу
Головні складові. Звичайно, вивести точну формулу розрахунку реєстраційної межі (РМ) непросто. Адже в ній потрібно зважати на специфіку кожного суб’єкта господарювання. Проте нам під силу створити базову формулу, яку (з урахуванням своїх особливостей) може використати кожен.
Отже, враховуючи все сказане вище, для розрахунку межі для ПДВ-реєстрації нам потрібно:
1. Обчислити обсяг постачань товарів/послуг. Для цього слід скласти кредитові обороти за субрахунками 701, 702, 703, 712, 713 та 719 (вибірково) за останні 12 календарних місяців (ОбКт 701, 702, 703, 712, 713, 719).
2. Визначити обсяг наданих після дати реалізації знижок покупцям, вартість повернених продукції та товарів та інші суми, що підлягають вирахуванню з доходу.
Для цього беремо дебетовий оборот за субрахунком 704 (вибірково*) за останні 12 календарних місяців (ОбДт 704).
* Суми надходжень за посередницькими договорами (відображаються на субрахунку 704) враховувати в розрахунку не потрібно, оскільки вони зараховуються в обсязі оподатковуваних операцій.
Наприклад, візьмемо договір комісії на продаж:
• комітент на дату передачі комісіонером товарів покупцю відображає доход у розмірі вартості таких товарів (Кт 702 «Дохід від реалізації товарів»). Саме цю суму він має врахувати під час розрахунку реєстраційної межі;
• комісіонер за договором комісії на продаж товарів спочатку відображає вартість реалізованих товарів (з ПДВ) у складі доходу (за Кт 702), а потім віднімає від доходу суму, що підлягає перерахуванню комітенту (за Дт 704 «Вирахування з доходу»).
У момент підписання Звіту комісіонера та/або акта приймання-передачі комісіонер відображає у складі доходу суму комісійної винагороди (Кт 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»). Відповідно у комісіонера до розрахунку шуканого показника РМ увійдуть усі перелічені суми (і виручка від продажу товарів, і комісійна винагорода).
3. Розрахувати суму отриманих авансів від покупців. Причина проста — для розрахунку необхідно врахувати ті операції постачання, за якими вже відбулася «перша» подія.
Для цього визначаємо різницю сальдо за кредитом субрахунку 681 (СКт 681) на кінець та на початок розрахункового періоду, тобто за останні 12 календарних місяців.
У результаті отримуємо загальну формулу:
РМ = ОбКт 701, 702, 703, 712, 713, 719 - ОбДт 704 + (СкінКт 681 - СпочКт 681).
Ну а тепер нюанси.
«Необ’єктні» операції. Якщо в розрахунковому періоді у вас були операції, які не є об’єктом для обкладення ПДВ, то при підрахунку показника РМ їх враховувати не потрібно. Наприклад, якщо ви надавали послуги нерезиденту, місце постачання яких — за межами України, то їх потрібно виключити з оборотів за субрахунком 703. Крім того, потрібно простежити, щоб аванси, отримані за такими операціями, не потрапили в сальдо за субрахунком 681.
Безоплатна передача товарів/послуг. Враховуючи те, що такі операції є постачаннями у розумінні пп. 14.1.185 та 14.1.191 ПКУ, їх обов’язково потрібно взяти до уваги при визначенні показника РМ. Але при цьому виникає запитання: яку суму враховувати за такою операцією?
З одного боку, товари/послуги передаються за нульовою вартістю. Відповідно і сума такої операції дорівнює нулю.
З іншого, списання таких товарів/послуг у бухобліку відображається проводками:
Дт 949 — Кт 26, 28, 20, 22 (для товарів);
Дт 949 — Кт 23 (при передачі робіт або послуг).
При цьому за ПДВшними правилами (у платників ПДВ) база оподаткування при безоплатній передачі визначається згідно з п. 188.1 ПКУ (виходячи з ціни придбання товарів, звичайних цін для готової продукції, залишкової вартості для необоротних активів).
На наш погляд, оскільки за такими операціями сторона, яка передає, від безоплатної передачі нічого не отримує/нараховує (як передбачено в п. 181.1 ПКУ), то ця операція не вплине на РМ.
Особа була платником ПДВ. При розрахунку показника РМ колишнім платникам ПДВ необхідно відняти суми ПДВ (обороти з Дт 701, 702, 703, 712, 713, 719 у Кт 641/ПДВ). Крім того, сальдо за кредитом субрахунку 681 слід очистити від ПДВ. Як ми вже згадували вище, дані про обсяги оподатковуваних операцій у такому разі можна взяти з поданих раніше ПДВ-декларацій.
Ліквідація основних засобів (ОЗ). Якщо в розрахунковому періоді з ініціативи платника податків було проведено ліквідацію ОЗ, яка прирівняна до постачання, то при розрахунку показника РМ її враховувати потрібно.
Як у такому разі визначити обсяг операції? Певна річ, визначити звичайну ціну для ОЗ, що ліквідуються, — це досить важке завдання. Можна піти легшим шляхом, прирівнявши її до вартості отриманих запчастин або матеріалів, а якщо їх немає — то до нуля.
Проте задля уникнення розбіжностей з контролерами краще взяти залишкову вартість ОЗ (Дт 976 — Кт 104).
При цьому не потрібно враховувати ані суму зносу (Дт 131 — Кт 104), ані суму ПДВ (Дт 976 — Кт 641) (якщо таку ліквідацію провів колишній платник ПДВ).
