Залоговые операции: правовые и налогово-бухгалтерские аспекты

Залог: юридическая характеристика

Определение и субъекты. ГКУ (ч. 1 ст. 546) и Закон о залоге* (ст. 1) определяют залог как один из способов обеспечения исполнения обязательств. Причем это один из наиболее эффективных способов, так как удовлетворение требований кредитора не зависит от финансового состояния должника.

* Закон Украины «О залоге» от 02.10.92 г. № 2654-XII.

В силу залога кредитор-залогодержатель при невыполнении должником-залогодателем обеспеченного залогом обязательства имеет право залога, т. е. право получить удовлетворение за счет заложенного имущества, если иное не установлено законом. При этом такое право дает кредитору-залогодержателю преимущество перед другими кредиторами должника (ст. 572 ГКУ).

Заметьте! Залогодателем может быть не обязательно должник, но и имущественный поручитель (третье лицо).

Предоставлять имущество (имущественное право) в залог может либо его собственник, либо лицо, которому собственник передал имущество (имущественное право) с правом залога.

Предмет залога. Им могут выступать движимое и недвижимое имущество, ценные бумаги, имущественные права.

Залог недвижимого имущества именуется ипотекой и регулируется (помимо ГКУ и Закона о залоге) специальным Законом об ипотеке**.

** Закон Украины «Об ипотеке» от 05.06.03 г. № 898-IV.

Залог движимого имущества, помимо двух упомянутых нормативов, регулирует также специальный Закон № 1255***.

*** Закон Украины «Об обеспечении требований кредиторов и регистрации обременений» от 18.11.03 г. № 1255-IV.

Предметом залога может быть имущество, право на которое залогодатель приобретет в будущем (например, будущий урожай или приплод скота).

Имущество, которое вообще не может быть предметом залога, перечислено в ч. 4 и 5 ст. 576 ГКУ и в ст. 4 Закона о залоге (ср. ). Это культурные ценности, госимущество, которое не подлежит приватизации, требования личного характера, а также другие требования, залог которых запрещен законом.

По умолчанию предмет залога остается у залогодателя. При этом законом или договором может быть установлено иное: стороны могут договориться, где будет находиться предмет залога во время действия договора.

Заменить предмет залога при нормальных обстоятельствах (если он не уничтожен и не поврежден) можно только с согласия залогодержателя. Такое разрешение не требуется только в том случае, если в договоре (законе) была предусмотрена возможность замены предмета залога без согласия залогодержателя.

В зависимости от того, у кого находится предмет залога, выделяют два основных вида этого способа обеспечения:

1) залог без передачи вещи залогодержателю;

2) залог с передачей вещи залогодержателю (заклад).

К первому, основному виду залога (без передачи вещи залогодержателю) относятся, в частности, ипотека и залог товаров в обороте или в переработке. Остановимся на них поподробнее.

Ипотека — это залог недвижимого имущества, которое остается во владении залогодателя (или третьего лица — поручителя). Ипотекодатель имеет право владеть и пользоваться предметом ипотеки по его целевому назначению, если иное не установлено Законом об ипотеке. При пользовании предметом ипотеки ипотекодатель должен не допускать ухудшения состояния заложенной недвижимости и уменьшения ее стоимости сверх норм обычной амортизации (износа).

Ипотекодатель имеет право получать от предмета ипотеки продукцию, плоды и доходы, если иное не установлено ипотечным договором (ст. 9 Закона об ипотеке).

Ипотекодатель исключительно с согласия ипотекодержателя вправе:

• возводить, уничтожать или проводить капремонт здания (сооружения), расположенного на земельном участке, являющемся предметом ипотеки, или осуществлять существенные улучшения этого земельного участка;

• передавать предмет ипотеки в следующую ипотеку;

• отчуждать предмет ипотеки;

• передавать предмет ипотеки в совместную деятельность, лизинг, аренду, пользование.

Залог товаров в обороте — это залог товаров с оставлением их у залогодателя и с предоставлением залогодателю права изменять состав и натуральную форму заложенного имущества (товарных запасов, сырья, материалов) при условии, что их общая стоимость не становится меньше указанной в договоре залога. Часто залог товаров в обороте или в переработке применяется для обеспечения кредитов (займов) на пополнение оборотных средств.

Специфика этого вида залога в том, что его предметом являются не конкретное имущество или имущественные права, а определенного вида товары, сырье, полуфабрикаты, комплектующие изделия, готовая продукция и т. п. Они должны быть определены в договоре родовыми признаками.

И еще одна особенность. По общему правилу право залога следует за вещью (т. е. право залога не прекращается при смене собственника предмета залога). Так вот, это правило не работает в ситуации с залогом товаров в обороте или в переработке. Товары, сырье, материалы считаются заложенными только до того момента, пока они находятся у залогодателя. В момент передачи другому лицу (приобретателю) или транспортной организации (почте) для отправки приобретателю они перестают быть предметом залога. Но при этом приобретенные залогодателем активы, указанные в договоре залога, становятся предметом залога с момента возникновения на них права собственности (ст. 40 Закона о залоге).

Важно! В случае отчуждения заложенных товаров залогодатель обязан заменить их другими товарами такой же или большей стоимости. Общая стоимость определенных в договоре залога товаров в обороте или в переработке может уменьшаться только в связи с выполнением должником части обеспеченного залогом обязательства и соразмерно этой части.

Виды обеспечиваемых требований. Залогом могут быть обеспечены самые различные требования, возникающие из определенного ряда договоров. Например, кредитных, договоров займа, купли-продажи (поставки), аренды, перевозки и т. д.

Залогом обеспечиваются также требования по уплате не внесенных в срок налогов и санкций — так называемый налоговый залог. Он возникает на основании не договора, а закона — НКУ, нормами которого он в основном и регулируется.

Оценка и страхование предмета залога. Обязательная оценка с привлечением субъекта оценочной деятельности законодательно установлена только для случаев залога государственного и коммунального имущества (ст. 7 Закона Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.01 г. № 2658-III).

Хозрасчетное имущество может оцениваться по договоренности сторон или по требованию одной из сторон согласно законодательству (ст. 12 Закона о залоге). В частности, залогодатель и залогодержатель вправе самостоятельно оценить предмет залога по обычным ценам, сложившимся на момент возникновения права залога (ч. 2 ст. 582 ГКУ), или привлечь для этой цели профессионального оценщика.

Если предмет залога не подлежит обязательному страхованию, оно может производиться по согласованию сторон (при возникновении страхового случая предметом залога может стать право требования к страховщику).

Форма договора залога. По общему правилу договор залога должен быть заключен в простой письменной форме.

Обязательному нотариальному удостоверению подлежит договор залога, в котором предметом выступают:

• недвижимое имущество (договор ипотеки);

• транспортные средства, подлежащие госрегистрации;

• космические объекты.

Залог иного движимого имущества может быть нотариально удостоверен на основании заявления залогодержателя или залогодателя с внесением записи в Госреестр обременений движимого имущества.

Важно! Внесение залога движимого имущества в реестр может сыграть роль для определения очередности (приоритетности) взыскания.

Возникновение и прекращение залога. Право залога обычно возникает при заключении договора залога, а когда договор подлежит нотариальному удостоверению, то с момента удостоверения (ст. 585 ГКУ). А если залог подлежит обязательной госрегистрации, то с момента его регистрации в соответствующем реестре обременений.

Если предмет залога согласно договору или закону должен находиться во владении залогодержателя, право залога возникает в момент передачи ему предмета залога, если такая передача состоялась после заключения договора залога.

Залог прекращается в момент исполнения должником основного обязательства.

В случае частичного исполнения обязательства залог сохраняется в изначальном, т. е. полном, объеме.

Если обязательство не выполнено. Законодательство предусматривает несколько вариантов удовлетворения требований кредитора за счет залогового имущества. В частности, оно может быть:

1) в добровольном порядке по договоренности сторон:

• передано в собственность залогодержателя;

• реализовано залогодержателем путем заключения договора купли-продажи с покупателем или через публичные торги;

• передано кредитору путем уступки требования в случае, когда предметом залога является право денежного требования;

• уплачено кредитору путем перевода денежной суммы в случае, когда предметом залога выступают денежные средства или ценные бумаги;

2) в принудительном порядке реализовано госисполнителем через специализированные организации по решению суда или исполнительной надписи нотариуса.

Более привлекательным, безусловно, выглядит внесудебный способ обращения взыскания на предмет залога, поскольку он требует гораздо меньше временных и финансовых затрат и изначально предполагает, что между залогодателем и залогодержателем нет спора по поводу основного или залогового обязательства. Далее рассмотрим учетные последствия внесудебного взыскания.

НДС

Операции по передаче имущества в залог и возврату такого имущества из залога его собственнику после окончания действия договора не являются объектом обложения НДС (п.п. 196.1.2 НКУ). То есть если имущество было передано в залог, а затем возвращено из него собственнику в связи с выполнением основного обязательства, то никаких НДС-последствий такая операция не влечет.

А вот если залогодатель расстается с заложенным имуществом, то с такой операции придется уплатить НДС. Причем независимо от того, каким образом произойдет процесс расставания: путем передачи права собственности на имущество залогодержателю или путем продажи имущества залогодержателем без перехода права собственности на него.

Если право собственности на имущество переходит к залогодержателю. В этой ситуации действуем как обычно. Залогодатель на дату передачи имущества залогодержателю начисляет налоговые обязательства по НДС. Он составляет налоговую накладную (НН) и регистрирует ее в ЕРНН. На основании такой НН залогодержатель отражает налоговый кредит.

Имущество не переходит в собственность залогодержателя. В этом варианте залогодержатель продает имущество как посредник. Работает здесь «посреднический» п. 189.4 НКУ. По общим правилам на дату получения залогового имущества залогодержателем для продажи у него возникает право на налоговый кредит при наличии НН, выписанной залогодателем, у которого на дату передачи возникает налоговое обязательство. При последующей реализации залогового имущества залогодержатель начисляет НДС-обязательства по первому событию: на дату передачи имущества покупателю или на дату получения предоплаты. Это отмечают и налоговики в ответе на вопрос № 3 из ОНК № 700****.

**** Обобщающая налоговая консультация об особенностях обложения НДС операций по поставке банками залогового имущества, утвержденная приказом Миндоходов от 22.11.13 г. № 700.

Важный нюанс! В залоговых операциях возможны и особые ситуации:

1) имущество до момента продажи находится у залогодателя и вообще не передается залогодержателю;

2) имущество было передано залогодержателю сразу при заключении договора залога.

Как поступать в таких случаях, официальные органы не разъяснили.

Мы считаем, что в первом случае залогодержатель может отразить налоговый кредит одновременно с налоговыми обязательствами на дату события, наступившего ранее: на дату получения средств за реализованное имущество от покупателя или на дату передачи покупателю залогового имущества. Залогодатель на эту же дату отразит налоговые обязательства.

Во втором случае залогодатель начисляет НДС-обязательства и составляет НН залогодержателю в момент достижения договоренности о продаже залогового имущества, что следует оформить документально.

Что касается базы обложения НДС, то ею является договорная стоимость. В случае изъятия залогового имущества для реализации договорной стоимостью будет, конечно же, цена продажи.

При передаче имущества в собственность залогодержателя базой обложения НДС будет:

• оценочная стоимость предмета ипотеки (ч. 3 ст. 37 Закона об ипотеке);

• залоговая стоимость движимого имущества.

Помните! База налогообложения не может быть ниже:

• цены приобретения — при поставке покупных товаров/услуг;

• обычных цен — при поставке самостоятельно изготовленных товаров/услуг;

• бухгалтерской остаточной стоимости на начало отчетного периода, в котором произошла поставка, — при поставке необоротных активов.

Бухучет и налог на прибыль

Каких-либо особых правил налогообложения залоговых операций «прибыльный» разд. III НКУ не содержит. Поэтому в целом здесь следует отталкиваться от данных бухучета. Но учтите: налоговые разницы при осуществлении таких операций вполне могут возникнуть. Например, при передаче залогового необоротного актива, который в бухгалтерском и налоговом учете самортизирован по-разному.

В бухучете залоговые операции отражаются достаточно просто. Предоставление залогового обеспечения отражают на забалансовых счетах по залоговой стоимости имущества: у залогодателя — на счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные», у залогодержателя — на счете 06 «Гарантии и обеспечения полученные».

На балансовых счетах в части залоговых операций отражают только передачу (получение) залогового имущества в собственность залогодержателя либо его продажу в счет погашения обязательств перед кредитором.

Пример. Предприятие «Алмаз» (кредитор-залогодержатель) отгрузило предприятию «Весна» (должник-залогодатель) товары на сумму 36000 грн. (в том числе НДС — 6000 грн.) по договору купли-продажи. В обеспечение своего обязательства предприятие «Весна» предоставило в залог объект основных средств (оборудование) залоговой стоимостью 48000 грн. (в том числе НДС — 8000 грн.).

Предприятие «Весна» не рассчиталось с предприятием «Алмаз», в связи с чем кредитор получил удовлетворение путем обращения взыскания на залоговое имущество через:

1) передачу основных средств в собственность предприятия «Алмаз»;

2) продажу основных средств предприятием «Алмаз» по согласованной с предприятием «Весна» стоимости 42000 грн. (в том числе НДС — 7000 грн.) без перехода права собственности на имущество к залогодержателю.

Остаточная стоимость оборудования по данным бухучета залогодателя на дату обращения взыскания — 15000 грн., сумма износа — 8000 грн.

Таблица 1. Учет операций с залоговым имуществом у залогодателя (предприятия «Весна»)

Таблица 2. Учет у залогодержателя (предприятия «Алмаз»)