Итак, мы уже отмечали*, что с 1 января есть формальные основания для наложения штрафов за несвоевременную регистрацию налоговых накладных, которые не выдаются покупателю (кроме тех, в которых отсутствует НДС). Опять же, налоговики могут «блеснуть либерализмом». Но станут ли? Пока же реакции «0».
* Надеемся, вы ознакомились со статьей «НДС-изменения-2017: горячий дайджест» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 1-2).
Учитывая это, в рамках данного новшества важно понять, как должны применяться штрафы в переходных ситуациях.
Налоговая накладная составлена до 17 декабря
В этом случае нарушение срока регистрации налоговой накладной, не выдаваемой покупателю, происходит в 2016 году — т. е. тогда, когда за такое нарушение еще не штрафовали. Если такую накладную успели зарегистрировать до 1 января, налоговых рисков у плательщика нет (поскольку к этой дате нарушение исчерпано). Но что, если такая накладная остается незарегистрированной и после этой даты?
Для ответа вспомним, что нарушение срока регистрации налоговой накладной подпадает под признаки длящегося нарушения. При этом такие нарушения считаются совершенными в момент их выявления. Это значит, что в данном случае оно выпадет на 2017 год — т. е. на период, когда за такие нарушения уже штрафуют. Если плательщик зарегистрирует такую накладную до момента налоговой проверки, ситуацию это не изменит (нарушение все равно будет считаться выявленным в 2017 году, так как момент нарушения будет привязываться к дате регистрации такой накладной).
Напомним: длящиеся нарушения названы в п. 115.1 НКУ, но их признаки в нем не раскрыты. Их можно найти, в частности, в письме ГФСУ от 11.09.2015 г. № 33814/7/99-99-17-03-01-17.
Главный из них — это длительное, непрерывное невыполнение нормы закона. Также нужно помнить, что нормы НКУ об ответственности применяются в редакции, действующей на момент такого нарушения, что подтверждается:
— решением КСУ от 09.02.99 г. № 1-рп/99, согласно которому к событию применяется тот нормативно-правовой акт, во время действия которого оно настало. При этом в данном случае таким событием будет нарушение плательщиком срока регистрации налоговой накладной (с моментом такого нарушения вы могли ознакомиться выше);
— судебной практикой — в частности, определениями ВАСУ от 14.12.2016 г. по делу № К/800/18245/16 и Львовского апелляционного административного суда от 01.12.2016 г. по делу № 876/8390/16.
Ссылка на п. 11 подразд. 10 разд. ХХ НКУ в данном случае неактуальна, поскольку касается только размеров штрафа (она указывает, что штраф применяется в размере, действующем на момент его применения). Учитывая сказанное выше, поскольку нарушение будет считаться допущенным после 1 января и плательщик должен нести ответственность согласно ст. 1231 НКУ в редакции на момент такого нарушения, напрашивается фискальный вывод. При этом ссылка на ст. 58 Конституции Украины (относительно того, что закон, кроме отменяющего/ослабляющего ответственность, не имеет обратной силы во времени) в этом случае не поможет:
— как мы уже говорили, нарушение будет считаться допущенным после (а не до) 1 января, поэтому никакой обратной силы закона здесь нет;
— эта норма применяется, строго говоря, лишь к физлицам (см., в частности, упомянутое решение КСУ от 09.02.99 г. № 1-рп/99).
Несмотря на это, мы сохраняем оптимизм и надеемся, что контролеры не будут вдаваться в суть длящихся нарушений и в момент, когда они считаются совершенными (тем более, что в НКУ их признаки, как мы говорили, не названы), и последуют подходу, изложенному в письме ГНАУ от 14.02.2011 г. № 4091/7/23-4017/131. Напомним: он состоит в том, что плательщика нельзя привлекать к ответственности за нарушения, которые на момент их совершения отсутствовали в НКУ. Учитывая это, поскольку до 2017 года за несвоевременную регистрацию налоговых накладных для неплательщиков ответственности в НКУ не было, то привлечь к ней плательщика после 1 января нельзя.
Налоговая накладная составлена 17 декабря и позже
Нарушение в таком случае произойдет уже после 1 января — т. е. тогда, когда за это уже предусмотрена ответственность. При этом, как вы могли увидеть выше, нормы об ответственности применяются в редакции, действующей на момент совершения нарушения.
Учитывая это, в таком случае на плательщика могут наложить штраф согласно ст. 1231 НКУ, и спорить с таким подходом будет довольно сложно.
Здесь опять же есть вопрос о применимости новых «длинных» сроков регистрации налоговых накладных к накладным за вторую половину декабря (составленным с 17 по 31 декабря 2016 года). Мы — за применимость. Но налоговики еще не отреагировали.
