Налоговый залог и предприниматель-единоналожник
Ситуация. Предпринимателю-единоналожнику в ГНИ сообщили, что его имущество попало в налоговый залог из-за неуплаты в срок единого налога. В связи с этим возникают вопросы: обоснована ли в данном случае такая мера, в чем она заключается и какие влечет за собой последствия? С этим сейчас и разберемся.
Маргарита СМИРНОВА, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»
Документы статьи
Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III, с изменениями и дополнениями.Указ об упрощенной системе
— Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» в редакции от 28.06.99 г. № 746/99.Налоговое разъяснение № 385
— Налоговое разъяснение положений статьи 8 Закона Украины от 21 декабря 2000 года № 2181-III «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами», утвержденное приказом ГНАУ от 06.07.2006 г. № 385.Закон № 606
— Закон Украины «Об исполнительном производстве» от 21.04.99 г. № 606-XIV, с изменениями и дополнениями.Порядок № 538
— Порядок взыскания средств и продажи других активов плательщика налогов, находящихся в налоговом залоге, утвержденный постановлением КМУ от 15.04.2002 г. № 538.
Основания для возникновения налогового залога
Что вообще такое — налоговый залог и на каких основаниях он возникает?
Наверняка многие слышали либо сталкивались с применением так называемого обычного залога имущества. Нормы гражданского (договорного) права определяют его как вид обеспечения обязательств должника перед кредитором. Залог, как правило, устанавливается по согласованию сторон и дает право кредитору погасить за его счет задолженность, если это не может осуществить сам должник.
В основу налогового залога положен тот же принцип.
Однако возникает он в случаях и по правилам, строго определенным Законом № 2181 , и связан с неуплатой налогов. Кроме того, существенным отличием налогового залога от общегражданского является то, что он возникает автоматически без договорного или иного оформления.Итак, согласно
пункту 1.17 статьи 1 Закона № 2181 налоговый залог — это способ обеспечения налогового обязательства плательщика налогов, не погашенного в срок. Налоговый залог возникает в силу закона (т. е. «автоматически» — в порядке, определенном Законом № 2181).В
подпункте 8.2.1 Закона № 2181 сказано, что право налогового залога возникает в случае:а)
непредоставления или несвоевременного предоставления плательщиком налогов налоговой декларации — с первого рабочего дня, следующего за последним днем срока, установленного законом о соответствующем налоге, сборе (обязательном платеже), для предоставления такой налоговой декларации;б)
неуплаты в сроки, установленные Законом № 2181, суммы налогового обязательства, самостоятельно определенного плательщиком налогов в налоговой декларации, — со дня, следующего за последним днем указанного срока;в) неуплаты в сроки,
установленные Законом № 2181, суммы налогового обязательства, определенного контролирующим органом, — со дня, следующего за последним днем предельного срока такого погашения, определенного в налоговом уведомлении.Вместе с тем
в перечень оснований для включения имущества в налоговый залог положительную коррективу внесло Решение Конституционного Суда Украины от 24.03.2005 г. № 2-рп/2005. И теперь первый случай — неподача или несвоевременная подача декларации — уже не ведет к возникновению налогового залога.Таким образом, говорить о возникновении налогового залога на сегодняшний день можно применительно к неуплате или неполной уплате в установленный срокналогового обязательства.
Причем его сумма должна считаться согласованной в соответствии с нормами статьи 5 Закона № 2181, а именно:— рассчитанной в поданной плательщиком налоговой декларации (расчете);
— указанной в присланном контролирующим органом уведомлении, когда налоговое обязательство начисляется именно им (если плательщик не начинает процедуру апелляционного согласования).
Как только налогоплательщик пропустит крайний срок для уплаты, то со следующего дня у него возникает налоговый долг, а следом — налоговый залог как способ обеспечения его погашения*.
* Заметим, что налоговый залог будет иметь место при любой, даже символичной, величине налогового долга и при любом основании образования такого долга — неуплате по вине самого налогоплательщика или неумышленной неуплате по причине неточностей округления, уплаты не на тот счет и т. д.
В рассматриваемой нами ситуации предприниматель не уплатил в срок единый налог. Соответственно вывод о возникновении налогового залога выглядит логичным, но... здесь есть ряд важных нюансов.
Неуплата единого налога и
Закон № 2181Как известно, правила уплаты единого налога не отвечают требованиям
Закона № 2181, а регулируются Указом об упрощенной системе.Так
, первый раз единый налог уплачивается авансом до подачи заявления** о переходе на упрощенную систему налогообложения (далее перечисляется не позднее 20 числа месяца, следующего за тем, в котором произошла предыдущая уплата единого налога). Сумма единого налога не определяется ни налоговыми органами, ни предпринимателем в налоговой декларации (расчете) (отчет об уплате единого налога налоговой декларацией в понимании Закона № 2181 не является). Сумма налога выбирается предпринимателем из решения местного органа власти. Получается, что сумму единого налога нельзя считать согласованным налоговым обязательством.** Заявление подается не позднее чем за 15 дней до начала квартала, с которого предприниматель хочет перейти на единый налог.
Сказанного выше достаточно, чтобы сделать вывод о том, что в случае неуплаты в срок единого налога налоговый залог не возникает (не выполняются условия его возникновения, определенные
Законом № 2181).Однако, как правило, налоговые органы на местах с этим не соглашаются. Зачастую с использованием сомнительной аргументации обязательства по единому налогу все-таки признаются ими согласованными со всеми вытекающими последствиями.
Так, например, аргументом выступает то, что предприниматель, подавая заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, соглашается на все условия уплаты единого налога, в том числе подтверждает предельные сроки уплаты и сумму единого налога, надлежащую к ежемесячной уплате, —
письмо ГНАУ от 24.10.2003 г. № 16658/7/24-1117. На самом же деле такой вид согласования не предусмотрен Законом № 2181.Чуть позже в своем
письме от 18.12.2003 г. 19707/7/17-2317 ГНАУ рекомендует налоговикам воздержаться от направления плательщикам единого налога налоговых уведомлений, что указывает на частичный отказ от ранее занимаемой позиции.Какую позицию занимает ГНАУ в настоящий момент — неизвестно.
Поэтому
резюмировать все вышесказанное можно следующим образом: налоговикам удобно для взыскания неуплаченных сумм единого налога использовать механизмы, предусмотренные Законом № 2181, что они и делают; предприниматель же, если видит это целесообразным, может обжаловать действия налоговиков в суде.Далее будем исходить из того, что предприниматель в суд обращаться не станет.
Имущество, попадающее в налоговый залог
Все ли его имущество включается в налоговый залог, как определяется его перечень и каковы последствия включения имущества в залог?
Со всем этим сейчас разберемся по порядку.
Ранее
в налоговый залог включалось все имущество предпринимателя. Сейчас же с учетом Решения Конституционного Суда Украины от 24.03.2005 г. № 2-рп/2005 дело с залогом обстоит иначе.Сейчас в «залоговых» вопросах налоговики руководствуются
Налоговым разъяснением № 385, которое учитывает вынесенное Конституционным Судом Решение.При этом, несмотря на то что в
Решении говорится о том, что стоимость переходящего в залог имущества должна соответствовать сумме налогового долга, согласно Налоговому разъяснению № 385 сумма налогового залога должна быть как минимум вдвое больше налогового долга (учитывая подпункт 8.9.1 статьи 8 Закона № 2181).Как видим, максимальная сумма имущества, которое может быть включено в налоговый залог, не оговаривается. И это теоретически допускает включение в налоговый залог и большей части имущества, но с учетом
Решения налоговики вряд ли будут преступать двукратную пропорцию существенно .
Отбор имущества для налогового залога
Сам порядок отбора имущества в налоговый залог можно представить следующим образом.
В момент возникновения налогового долга часть активов налогоплательщика автоматически попадает в налоговый залог. Однако пока это неконкретизированные виды имущества.
Что касается определения стоимости имущества, то она должна осуществляться либо исходя из балансовой стоимости по данным бухучета налогоплательщика, а при невозможности ее использования — на основании экспертной оценки. Поскольку физические лица — предприниматели не ведут бухгалтерский учет, остается последний вариант.
Далее в день вручения первого налогового требования или в другие последующие дни налоговый орган описывает (конкретизирует) активы, которые окажутся в налоговом залоге. Для этого составляется
Акт описи активов, на которые распространяется право налогового залога по форме приложения к Налоговому разъяснению № 385 (далее — Акт).В этот
Акт могут быть включены любые так называемые идентифицируемые ликвидные активы (проще говоря, это денежные средства и виды имущества, которые есть шанс реализовать наиболее быстро), максимально приближающиеся по общей стоимости к двукратному размеру налогового долга, но не менее такого двукратного размера. Причем право выбора конкретных активов для этой описи изначально принадлежит налогоплательщику, но может быть передано налоговому органу в случае отказа налогоплательщика от такого выбора или если выбранные для залога активы будут признаны налоговым органом неликвидными.При этом нужно учесть, что согласно
подпункту 8.2.2 Закона № 2181 в налоговый залог могут быть включены лишь те активы, которые принадлежат налогоплательщику на праве собственности (полного хозяйственного ведения) или перейдут в его собственность в период существования налогового долга. В связи с этим не может быть передано в налоговый залог имущество, полученное в аренду, бесплатное пользование, по договору хранения и т. д., поскольку налоговый должник не обладает правом собственности на него.Кроме того, есть перечень имущества, которое не может
быть передано в налоговый залог в связи с тем, что не может использоваться как источники погашения налогового долга. Он определен подпунктом 7.3.1 Закона № 2181, что в него входит — см. раздел «Что не может быть предметом залога» данной статьи.Завершает данную процедуру регистрация налогового залога в специальном государственном реестре.
Согласно
пункту 8.5 Закона № 2181 налогоплательщик должен уведомить прочих кредиторов о том, что его активы находятся в налоговом залоге, а также возместить убытки кредиторов, которые могут возникнуть в случае непредоставления указанного уведомления.Это важно, так как
в силу налогового залога орган взыскания имеет право в случае невыполнения обеспеченного налоговым залогом налогового обязательства получить удовлетворение со стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами в порядке, установленном законом.
Что не может быть предметом залога
Как мы уже сказали, кроме ограничения по сумме, есть еще и перечень активов физического лица — предпринимателя, которые в любом случае не могут быть заложены (
подпункт 7.3.1 Закона № 2181). В частности, это:— имущество налогоплательщика,
предоставленное им в залог другим лицам, если такой залог был должным образом зарегистрирован в государственных реестрах залогов движимого или недвижимого имущества в соответствии с законом, до момента возникновения права налогового залога;—
активы, которые принадлежат на правах собственности другим лицам и находятся во временном распоряжении или пользовании налогоплательщика, в том числе (но не исключительно) имущество, переданное налогоплательщику в лизинг (аренду), хранение (ответственное хранение), а также ломбардное хранение, на комиссию (консигнацию); давальческое сырье, предоставленное для переработки, кроме его части, которая предоставляется налогоплательщику как оплата за такие услуги, а также активы других лиц, принятые налогоплательщиком в залог или заклад, доверительное и любые другие виды агентского управления;—
имущественные права других лиц, предоставленные налогоплательщику во временное пользование или распоряжение, а также неимущественные права других лиц, в том числе права интеллектуальной (промышленной) собственности, переданные в пользование такому налогоплательщику без права их отчуждения;— средства
кредитов или ссуд, предоставленных налогоплательщику кредитно-финансовым учреждением, которые учитываются на заемных счетах, открытых в интересах такого плательщика налогов, а также суммы аккредитивов, выставленных на имя налогоплательщика, но не открытых, до момента такого открытия.Кроме того, согласно
пункту 7.9 Закона № 2181 для физических лиц предметом залога не может быть имущество, перечень которого приведен в Законе № 606 (перечень видов имущества граждан, на которое не может быть обращено взыскание по исполнительным документам).
Как вести себя с заложенными активами
То обстоятельство, что часть активов предпринимателя находится в налоговом залоге, накладывает и определенные ограничения на его действия.
Так, в соответствии с
подпунктом 8.6.1 Закона № 2181 плательщик налогов, активы которого находятся в налоговом залоге, осуществляет свободное распоряжение ими, за исключением операций, подлежащих письменному согласованию с налоговым органом.На сегодняшний день это
касается только того имущества, которое будет включено в Акт (с ориентацией на двукратный размер налогового долга). Остальным имуществом предприниматель может распоряжаться беспрепятственно на свое усмотрение.Итак,
из свободного распоряжения имуществом выпадают операции (их нужно предварительно согласовывать с наловым управляющим):а) покупки или продажи, других видов отчуждения или аренды (лизинга)
недвижимого и движимого имущества, имущественных или неимущественных прав, за исключением имущества, имущественных и неимущественных прав, которые используются в предпринимательской деятельности плательщика налогов (других видах деятельности, которые по условиями налогообложения приравниваются к предпринимательской), а именно готовой продукции, товаров и товарных запасов, работ и услуг за средства по ценам не меньше обычных.Здесь нужно учесть следующее. В связи с тем, что в
Акт включаются уже имеющиеся у налогоплательщика активы, покупка налогоплательщиком других активов за денежные средства не должна относиться к разряду согласуемых операций, разве что сами передаваемые в оплату денежные средства (например, с депозитного или валютного счета) будут включены в Акт описи;б) использования объектов
недвижимого или движимого имущества, имущественных или неимущественных прав, а также средств для осуществления прямых или портфельных инвестиций, а также ценных бумаг, которые удостоверяют отношения долга, предоставления гарантий, поручительств, уступки требования и перевода долга, выплату дивидендов, размещение депозитов или предоставление кредитов;в)
ликвидации объектов недвижимого или движимого имущества, за исключением их ликвидации в результате обстоятельств непреодолимого действия (форс-мажорных обстоятельств) или в соответствии с решениями органов государственного управления.Кроме того, в
подпункте 8.6.2 Закона № 2181 сказано о свободном осуществлении операций со средствами (кроме операций, приведенных выше в пункте «б»). Однако эта льгота утратила свою актуальность, так как сейчас все активы в залог не передаются, а она была направлена на недопущение нарушения хозяйственной деятельности субъекта.От лица налогового органа
согласие или запрет на осуществление перечисленных выше операций с попавшими в залог активами дает налоговый управляющий.Он назначается из числа служебных лиц налогового органа приказом его руководителя и в рамках налогового залога курирует конкретного налогового должника в его операциях с залоговыми активами.
Если налогоплательщик решил осуществить одну из операций, требующих согласования, то он должен предоставить налоговому управляющему запрос, в котором разъясняется содержание такой операции и финансово-экономические последствия ее проведения.Налогоплательщик имеет право на обжалование решения налогового управляющего в порядке, который установлен
Законом № 2181 для обжалования решений контролирующих органов, т. е. по процедурам административного или судебного обжалования.Отметим, что перечень прав налогового управляющего достаточно широк, в том числе сюда входит и
право осуществлять периодические проверки состояния сохранности активов, находящихся в налоговом залоге.
Приостановление налогового залога
Освобождение имущества из налогового залога
осуществляется по основаниям, приведенным в подпункте 8.7.1 Закона № 2181. Так, активы плательщика налогов освобождаются из налогового залога со дня:а)
получения налоговым органом копии платежного документа, заверенного обслуживающим банком, который удостоверяет факт перечисления в бюджет полной суммы налогового обязательства (т. е. после того, как предприниматель погасит долг);б)
признания налогового долга безнадежным, в том числе в результате снятия физического лица с регистрации в качестве предпринимателя или в связи с недостаточностью имущества лица, объявленного банкротом;в)
получения налоговым органом справки о смерти физического лица — плательщика налогов или о признании его умершим или без вести отсутствующим согласно законодательству, за исключением случаев, когда активы такого физического лица переходят по праву наследства в собственность других лиц;г)
окончания сроков исковой давности по такому налоговому долгу;д)
получения налоговым органом договора поручительства на полную сумму налогового долга плательщика налогов или других видов его обеспечения, предусмотренных налоговым законодательством (пунктом 8.8 статьи 8 Закона № 2181 предусмотрено поручительство банка-резидента (передача обязанностей, связанных с уплатой налога));е)
принятия решения об аресте активов плательщика налогов — на срок действия такого ареста (административный арест активов — более жесткая мера, которая применяется в обусловленных статьей 9 Закона № 2181 случаях);є)
получения плательщиком налогов решения соответствующего органа об отмене ранее принятых решений по начислению суммы налогового обязательства или его части (пени и штрафных санкций) в результате проведения процедуры административного или судебного обжалования;ж)
принятия налоговым органом решения о рассрочке, отсрочке суммы налоговых обязательств (кроме налогового долга) или достижении налогового компромисса, если условия, определенные в решении о рассрочке, отсрочке или налоговом компромиссе, предусматривают приостановление права налогового залога;з)
принятия отдельного решения судом в рамках процедур, определенных законодательством по вопросам банкротства.Основанием для освобождения активов предпринимателя из-под налогового залога и его исключения из государственных реестров залогов движимого или недвижимого имущества является соответствующий документ, удостоверяющий окончание какого-либо из вышеназванных событий.
Взыскание средств и реализация заложенного имущества
В том случае, когда освободить активы из залога не удалось, налоговый долг погашается принудительно.
Для этого осуществляется взыскание денежных средств и реализация других активов в порядке, предусмотренном
статьей 10 Закона № 2181 и Порядком № 538.Взыскание средств и продажа других активов налогоплательщика осуществляются не ранее чем на 30 календарный день с момента направления (вручения) налогоплательщику второго налогового требования, а в случае невозможности такого вручения — с момента размещения его на доске налоговых объявлений.
При этом под направлением (вручением) налогового требования следует понимать непосредственную передачу документа плательщику налогов с отметкой на втором экземпляре или направление его по почте заказным письмом с отметкой об уведомлении о вручении почтового отправления.Источником погашения долга служат только залоговые активы, включенные в
Акт. Все остальные активы налогового должника, изначально не отобранные в качестве ликвидных предметов налогового залога, не могут быть источником погашения налогового долга. (Данный вывод основывается на Решении Конституционного Суда Украины от 24.03.2005 г. № 2-рп/2005.)При погашении суммы налогового долга за счет залоговых активов в первую очередь согласно
подпункту 10.1.1 Закона № 2181 взыскиваются залоговые средства в наличной и безналичной формах и только при их недостаточности осуществляется продажа других залоговых активов.Взыскание средств и продажа других активов осуществляются
на основании решения налогового органа о взыскании средств и продаже других активов налогоплательщика в счет погашения его налогового долга. Этот документ составляется в двух экземплярах, один из которых вручается налогоплательщику или размещается на доске налоговых объявлений.Данные процедуры происходят по специально установленным правилам.
Выводы
Право налоговиков оформить имущество предпринимателя в налоговый залог возникает в случаях и по правилам, определенным
Законом № 2181, а именно после того, как у него появится налоговый долг.Несмотря на то что единый налог не согласовывается в порядке, предусмотренном
Законом № 2181, налоговики часто считают, что налоговый залог возникает и в случае неуплаты единого налога.В налоговый залог включается не все имущество налогоплательщика, а только его часть, ориентировочно соответствующая сумме налогового долга, увеличенной вдвое.
Конкретные виды имущества, которые будут пребывать в залоге, заносятся в специальный
Акт описи. Есть виды имущества, которые не могут быть включены в налоговый залог согласно законодательству.При налоговом залоге, распоряжаясь залоговыми активами, предприниматель должен соблюдать ряд ограничений.
Имущество может быть освобождено из налогового залога после погашения налогового долга. Если все же этого не произойдет, то оно может быть реализовано принудительно в счет его погашения.
