Податкова застава та підприємець-єдиноподатник
Ситуація. Підприємцю-єдиноподатнику в ДПІ повідомили, що його майно потрапило в податкову заставу через несплату у строк єдиного податку. У зв’язку з цим виникають запитання: чи обґрунтований в цьому випадку такий захід, у чому він полягає та які можуть бути наслідки? Саме це і розглянемо.
Маргарита СМИРНОВА, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»
Документи статті
Закон № 2181
— Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III, зі змінами та доповненнями.Указ про спрощену систему
— Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» у редакції від 28.06.99 р. № 746/99.Податкове роз’яснення № 385
— Податкове роз’яснення положень статті 8 Закону України від 21 грудня 2000 року № 2181-III «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», затверджене наказом ДПАУ від 06.07.2006 р. № 385.Закон № 606
— Закон України «Про виконавче провадження» від 21.04.99 р. № 606-XIV, зі змінами та доповненнями.Порядок № 538
— Порядок стягнення коштів і продажу інших активів платника податків, що перебувають у податковій заставі, затверджений постановою КМУ від 15.04.2002 р. № 538.
Підстави для виникнення податкової застави
Що взагалі таке податкова застава та з яких причин вона виникає?
Напевно, багато хто чув або стикався із застосуванням, так би мовити, звичайної застави майна. Норми цивільного (договірного) права визначають її як вид забезпечення зобов’язань боржника перед кредитором. Застава, як правило, установлюється за погодженням сторін і надає право кредитору погасити за його рахунок заборгованість, якщо цього не може зробити сам боржник.
В основу податкової застави покладено такий же принцип
. Однак виникає вона у випадках і за правилами, суворо визначеними Законом № 2181 , і пов’язана з несплатою податків. Крім того, істотною відмінністю податкової застави від загальноцивільної є те, що вона виникає автоматично, без договірного або іншого оформлення.Отже, згідно з
пунктом 1.17 статті 1 Закону № 2181 податкова застава — це спосіб забезпечення податкового зобов’язання платника податків, не погашеного у строк. Податкова застава виникає в силу закону (тобто автоматично — у порядку, визначеному Законом № 2181).У
підпункті 8.2.1 Закону № 2181 зазначено, що право податкової застави виникає в разі:а)
неподання або несвоєчасного подання платником податків податкової декларації — з першого робочого дня, наступного за останнім днем строку, установленого законом про відповідний податок, збір (обов’язковий платіж) для подання такої податкової декларації;б)
несплати у строки, установлені Законом № 2181, суми податкового зобов’язання, самостійно визначеної платником податків у податковій декларації, — з дня, наступного за останнім днем зазначеного строку;в) несплати у строки,
установлені Законом № 2181, суми податкового зобов’язання, визначеної контролюючим органом, — з дня, наступного за останнім днем граничного строку такого погашення, визначеного в податковому повідомленні.Разом із тим
до переліку підстав для потрапляння майна в податкову заставу позитивну корективу внесено Рішенням Конституційного Суду України від 24.03.2005 р. № 2-рп/2005. І тепер перший випадок — неподання або несвоєчасне подання декларації — уже не призводить до виникнення податкової застави.Таким чином, говорити про виникнення податкової застави сьогодні можна стосовно несплати або неповної сплати у встановлений строк податкового зобов’язання
. Причому його сума повинна вважатися узгодженою відповідно до норм статті 5 Закону № 2181 , а саме:— розрахованою в поданій платником податкової декларації (розрахунку);
— зазначеною в надісланому контролюючим органом повідомленні, коли податкове зобов’язання нараховується саме ним (якщо платник не починає процедуру апеляційного узгодження).
Як тільки платник податків пропустить граничний строк для сплати, то з наступного дня у нього виникає податкової борг і як наслідок — податкова застава як спосіб забезпечення його погашення*
.* Зауважимо, що податкова застава матиме місце в разі будь-якої, навіть символічно малої, величини податкового боргу та з будь-якої причини утворення такого боргу — несплати з вини самого платника податків або ненавмисної несплати через неточності округлення, сплати не на той рахунок тощо.
У ситуації, що розглядається нами, підприємець не сплатив у строк єдиний податок. Відповідно висновок про виникнення податкової застави виглядає логічним, але... існують деякі важливі нюанси.
Несплата єдиного податку та
Закон № 2181Як відомо, правила сплати єдиного податку не відповідають вимогам
Закону № 2181, а регулюються Указом про спрощену систему.Так
, уперше єдиний податок сплачується авансом до подання заяви** про перехід на спрощену систему оподаткування (далі перераховується не пізніше 20 числа місяця, наступного за тим, в якому відбулася попередня сплата єдиного податку). При цьому сума єдиного податку не визначається ні податковими органами, ні підприємцем у податковій декларації (розрахунку). Звіт про сплату єдиного податку не є податковою декларацією в розумінні Закону № 2181. Суму податку підприємець бере з рішення місцевого органу влади. Виходить, що суму єдиного податку не можна вважати узгодженим податковим зобов’язанням.** Заява подається не пізніше ніж за 15 днів до початку кварталу, з якого підприємець хоче перейти на єдиний податок.
Із зазначеного вище можна дійти висновку, що в разі несплати у строк єдиного податку податкова застава не виникає (не виконуються умови її виникнення, визначені Законом № 2181).
Однак, як правило, податкові органи на місцях із цим не погоджуються. Найчастіше з використанням сумнівної аргументації зобов’язання щодо єдиного податку все ж таки визнаються ними узгодженими з усіма наслідками, що випливають.
Так, наприклад, аргументом є те, що підприємець, подаючи заяву про перехід на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, погоджується на всі умови сплати єдиного податку, у тому числі підтверджує граничні строки сплати та суму єдиного податку, належну до щомісячної сплати, — з
листа ДПАУ від 24.10.2003 р. № 16658/7/24-1117. Насправді ж такий вид узгодження не передбачено Законом № 2181.Дещо пізніше у своєму
листі від 18.12.2003 р. 19707/7/17-2317 ДПАУ рекомендує податківцям утриматися від направлення платникам єдиного податку податкових повідомлень, що свідчить про часткову відмову від своєї попередньої позиції.Яку позицію займає ДПАУ сьогодні, невідомо.
Тому
резюмувати все зазначене вище можна так: для податківців зручно для стягнення несплачених сум єдиного податку використовувати механізми, передбачені Законом № 2181, що вони й роблять; підприємець же, якщо вважає за доцільне, може оскаржити дії податківців у суді.Далі виходитимемо з того, що підприємець не звертатиметься до суду.
Майно, що потрапляє в податкову заставу
Чи все його майно потрапить у податкову заставу, як визначається його перелік та які наслідки потрапляння майна в заставу?
Розглянемо всі ці запитання по черзі.
Раніше
в податкову заставу потрапляло все майно підприємця. Тепер же, з урахуванням Рішення Конституційного Суду України від 24.03.2005 р. № 2-рп/2005, справа із заставою виглядає інакше.Сьогодні в «заставних» питаннях податківці керуються
Податковим роз’ясненням № 385, яке враховує прийняте Конституційним Судом Рішення.При цьому, незважаючи на те що в
Рішенні зазначено, що вартість майна, яке переходить у заставу, повинна відповідати сумі податкового боргу, згідно з Податковим роз’ясненням № 385 сума податкової застави повинна як мінімум удвічі перевищувати податковий борг (з огляду на підпункт 8.9.1 статті 8 Закону № 2181).Як бачимо, максимальна сума майна, що може потрапити в податкову заставу, не застерігається. І це теоретично припускає потрапляння в податкову заставу й переважної частини майна, але з урахуванням
Рішення податківці навряд чи будуть істотно порушувати двократну пропорцію.
Відбір майна для податкової застави
Сам порядок відбору майна в податкову заставу можна описати так.
У момент виникнення податкового боргу частина активів платника податків автоматично потрапляє в податкову заставу, однак поки це неконкретизовані види майна.
Щодо визначення вартості майна, то воно має здійснюватися або виходячи з балансової вартості за даними бухобліку платника податків, або, за неможливості її використання, — на підставі експертної оцінки. Оскільки фізичні особи — підприємці не ведуть бухгалтерського обліку, залишається останній варіант.
Далі в день вручення першої податкової вимоги або в наступні дні податковий орган описує (конкретизує) активи, які опиняться в податковій заставі. Для цього складається
Акт опису активів, на які поширюється право податкової застави за формою додатка до Податкового роз’яснення № 385 (далі — Акт).До цього
Акта можуть бути включені будь-які так звані ліквідні активи, що ідентифікуються (простіше кажучи, це грошові кошти та види майна, які є шанс реалізувати найшвидше), що максимально наближаються за загальною вартістю до двократного розміру податкового боргу, але не нижче такого двократного розміру. Причому право вибору конкретних активів для цього опису первісно належить платнику податків, але може бути передано податковому органу в разі відмови платника податків від такого вибору або якщо обрані для застави активи буде визнано податковим органом неліквідними.При цьому слід урахувати, що згідно з
підпунктом 8.2.2 Закону № 2181 до податкової застави можуть потрапити лише ті активи, які належать платнику податків на праві власності (повного господарського відання) або перейдуть у його власність у період існування податкового боргу. У зв’язку з цим не може бути передано в податкову заставу майно, отримане в оренду, безоплатне користування, за договором зберігання тощо, оскільки податковий боржник не має права власності на нього.Крім того, є перелік майна, яке не може
бути передано в податкову заставу у зв’язку з тим, що це майно не може використовуватися як джерело погашення податкового боргу. Такий перелік визначений підпунктом 7.3.1 Закону № 2181. Його склад див. у розділі «Що не може бути предметом застави» цієї статті.Завершує цю процедуру реєстрація податкової застави у спеціальному державному реєстрі.
Згідно з
пунктом 8.5 Закону № 2181 платник податків повинен повідомити інших кредиторів про те, що його активи перебувають у податковій заставі, а також відшкодувати збитки кредиторів, які можуть виникнути в разі ненадання зазначеного повідомлення.Це важливо, оскільки
в силу податкової застави орган стягнення має право в разі невиконання забезпеченого податковою заставою податкового зобов’язання отримати задоволення з вартості заставленого майна переважно перед іншими кредиторами в порядку, установленому законом.
Що не може бути предметом застави
Як уже зазначалося, крім обмеження щодо суми є ще й перелік активів фізичної особи — підприємця, які в будь-якому разі не може бути заставлено
(підпункт 7.3.1 Закону № 2181). Це, зокрема:— майно платника податків,
надане ним у заставу іншим особам, якщо така застава була належним чином зареєстрована у державних реєстрах застав рухомого або нерухомого майна відповідно до закону, до моменту виникнення права податкової застави;—
активи, які належать на правах власності іншим особам та перебувають у тимчасовому розпорядженні або користуванні платника податків, у тому числі, але не виключно: майно, передане платнику податків у лізинг (оренду), схов (відповідальне зберігання), а також у ломбардний схов, на комісію (консигнацію); давальницька сировина, надана підприємству для переробки, крім її частини, що надається платнику податків як оплата за такі послуги, а також активи інших осіб, прийняті платником податків у заставу чи заклад, довірче та будь-які інші види агентського управління;—
майнові права інших осіб, надані платнику податків у тимчасове користування або розпорядження, а також немайнові права інших осіб, у тому числі права інтелектуальної (промислової) власності, передані в користування такому платнику податків без права їх відчуження;— кошти
кредитів або позик, наданих платнику податків кредитно-фінансовою установою, що обліковуються на позикових рахунках, відкритих на користь такого платника податків, а також суми акредитивів, виставлених на ім’я платника податків, але не відкритих, до моменту такого відкриття.Крім того, згідно з
пунктом 7.9 Закону № 2181 для фізичних осіб предметом застави не може бути майно, перелік якого наведено в Законі № 606 (Перелік видів майна громадян, на яке не може бути звернено стягнення за виконавчими документами).
Як поводитися із заставленими активами
Та обставина, що частина активів підприємця перебуває в податковій заставі, накладає й певні обмеження на його дії.
Так, згідно з
підпунктом 8.6.1 Закону № 2181 платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі, здійснює вільне розпорядження ними, за винятком операцій, що підлягають письмовому узгодженню з податковим органом.Сьогодні це
стосується тільки того майна, яке буде включено до Акта (з орієнтацією на двократний розмір податкового боргу). Іншим майном підприємець може розпоряджатися безперешкодно на свій розсуд.Отже,
з вільного розпорядження майном випадають операції (їх потрібно попередньо узгоджувати з податковим керуючим):а)
купівлі чи продажу, інших видів відчуження або оренди (лізингу) нерухомого та рухомого майна, майнових чи немайнових прав, за винятком майна, майнових та немайнових прав, що використовуються в підприємницькій діяльності платника податків (інших видах діяльності, які за умовами оподаткування прирівнюються до підприємницької), а саме готової продукції, товарів і товарних запасів, робіт та послуг за кошти за цінами, що не є меншими за звичайні.При цьому слід урахувати таке. У зв’язку з тим, що до
Акта включаються вже наявні у платника податків активи, купівля платником податків інших активів за грошові кошти не повинна належати до розряду узгоджуваних операцій, хіба що самі передані в оплату грошові кошти (наприклад, з депозитного або валютного рахунка) буде включено до Акта;б)
використання об’єктів нерухомого чи рухомого майна, майнових чи немайнових прав, а також коштів для здійснення прямих чи портфельних інвестицій, а також цінних паперів, що засвідчують відносини боргу, надання гарантій, поручительств, уступлення вимоги та переведення боргу, виплату дивідендів, розміщення депозитів або надання кредитів;в)
ліквідації об’єктів нерухомого або рухомого майна, за винятком їх ліквідації внаслідок обставин непереборної дії (форс-мажорних обставин) або відповідно до рішень органів державного управління.Крім того, у
підпункті 8.6.2 Закону № 2181 ідеться про вільне здійснення операцій з коштами (крім операцій, наведених вище в пункті «б»). Однак ця пільга втратила свою актуальність, оскільки сьогодні всі активи в заставу не передаються, а вона була спрямована на недопущення порушення господарської діяльності суб’єкта.Від імені податкового органу
згоду або заборону на здійснення зазначених вище операцій з активами, що потрапили в заставу, дає податковий керуючий.Він призначається з числа службових осіб податкового органу наказом його керівника та в межах податкової застави курирує конкретного податкового боржника в його операціях із заставленими активами.
Якщо платник податків вирішив здійснити одну з операцій, що потребують узгодження, то він повинен подати податковому керуючому запит, в якому роз’яснюється зміст такої операції й фінансово-економічні наслідки її проведення.Платник податків має право на оскарження рішення податкового керуючого в порядку, установленому
Законом № 2181 , для оскарження рішень контролюючих органів, тобто за процедурами адміністративного або судового оскарження.Зазначимо, що перелік прав податкового керуючого досить широкий, у тому числі до нього входить і
право здійснювати періодичні перевірки стану зберігання активів, що перебувають у податковій заставі.
Призупинення податкової застави
Звільнення майна з податкової застави
здійснюється за підставами, наведеними у підпункті 8.7.1 Закону № 2181. Так, активи платника податків звільняються з податкової застави з дня:а)
отримання податковим органом копії платіжного документа, завіреного обслуговуючим банком, що засвідчує факт перерахування до бюджету повної суми податкового зобов’язання (тобто після того, як підприємець сплатить борг);б)
визнання податкового боргу безнадійним, у тому числі внаслідок зняття фізичної особи з реєстрації як підприємця чи у зв’язку з недостатністю майна особи, оголошеної банкрутом;в)
отримання податковим органом довідки про смерть фізичної особи — платника податків або про визнання її померлою чи безвісно відсутньою згідно із законодавством, за винятком випадків, коли активи такої фізичної особи переходять за правом спадщини у власність інших осіб;г)
закінчення строків позовної давності за таким податковим боргом;д)
отримання податковим органом договорів поруки на повну суму податкового боргу платника податків або інших видів його забезпечення, передбачених податковим законодавством (пунктом 8.8 статті 8 Закону № 2181 передбачена порука банку-резидента (передача обов’язків, пов’язаних зі сплатою податку));е)
прийняття рішення про арешт активів платника податків — на строк дії такого арешту (адміністративний арешт активів — більш суворий захід, що застосовується в застережених статтею 9 Закону № 2181 випадках);є)
отримання платником податків рішення відповідного органу про скасування раніше прийнятих рішень щодо нарахування суми податкового зобов’язання або його частини (пені та штрафних санкцій) унаслідок проведення процедури адміністративного або судового оскарження;ж)
прийняття податковим органом рішення про розстрочення, відстрочення суми податкових зобов’язань (крім податкового боргу) або досягнення податкового компромісу в разі, коли умови, визначені в рішенні про розстрочення, відстрочення або податковий компроміс, передбачають зупинення права податкової застави;з)
прийняття окремого рішення судом у межах процедур, визначених законодавством з питань банкрутства.Підставою для звільнення активів підприємства з-під податкової застави та її виключення з державних реєстрів застав рухомого або нерухомого майна є відповідний документ, що засвідчує закінчення будь-якої із зазначених вище подій.
Стягнення коштів і реалізація заставленого майна
У тому випадку, коли звільнити активи із застави не вдалося, податковий борг погашається примусово.
Для цього здійснюється стягнення коштів і реалізація інших активів у порядку, передбаченому
статтею 10 Закону № 2181 і Порядком № 538.Стягнення коштів і продаж інших активів платника податків здійснюються не раніше ніж на 30-й календарний день з моменту направлення (вручення) платнику податків другої податкової вимоги, а в разі неможливості такого вручення — з моменту розміщення його на дошці податкових оголошень.
При цьому під направленням (врученням) податкової вимоги слід розуміти безпосередню передачу документа платнику податків з позначкою на другому примірнику або надсилання його поштою рекомендованим листом з позначкою про повідомлення про вручення поштового відправлення.Джерелом погашення боргу служать тільки заставлені активи, включені до
Акта. Усі інші активи податкового боржника, первісно не відібрані як ліквідні предмети податкової застави, не можуть бути джерелом погашення податкового боргу (цей висновок ґрунтується на рішенні Конституційного Суду України від 24.03.2005 р. № 2-рп/2005).При погашенні суми податкового боргу за рахунок заставлених активів насамперед згідно з
підпунктом 10.1.1 Закону № 2181 стягуються заставлені кошти в готівковій і безготівковій формах і лише за їх браком здійснюється продаж інших заставлених активів.Стягнення коштів і продаж інших активів здійснюються
на підставі рішення податкового органу про стягнення коштів і продаж інших активів платника податків у рахунок погашення його податкового боргу. Цей документ складається у двох примірниках, один з яких вручається платнику податків або розміщується на дошці податкових оголошень.Ці процедури відбуваються за спеціально встановленими правилами.
Висновки
Право податківців оформити майно підприємця в податкову заставу виникає у випадках і за правилами, визначеними
Законом № 2181, а саме після того, як у нього з’явиться податковий борг.Незважаючи на те що єдиний податок не узгоджується в порядку, передбаченому
Законом № 2181, податківці часто вважають, що податкова застава виникає і в разі несплати єдиного податку.У податкову заставу потрапляє не все майно платника податків, а тільки його частина, що орієнтовно відповідає сумі податкового боргу, збільшеній удвічі.
Конкретні види майна, які перебуватимуть у заставі, заносяться до спеціального
Акта опису. Є види майна, які не можуть потрапити в податкову заставу згідно із законодавством.При податковій заставі при розпорядженні заставленими активами підприємець повинен дотримуватися деяких обмежень.
Майно може бути звільнене з-під податкової застави після погашення податкового боргу. Якщо все ж таки цього не відбудеться, то воно може бути реалізоване примусово в рахунок його погашення.
