Учет компьютерных программ
Компьютер сам по себе — лишь безмолвная груда железа. И только компьютерные программы (системные, прикладные, игровые и т. п.) могут, образно говоря, вдохнуть в него душу. С их помощью компьютер может превратиться как в мультимедийный центр для домашних развлечений, так и в неутомимого труженика на производстве. Оставим развлекательную направленность программных продуктов в стороне и сосредоточимся в данной статье на их участии в хозяйственной деятельности предприятия. Учитывая специализацию нашего издания, рассмотрим далее основные моменты, связанные с бухгалтерским и налоговым учетом таких необычных активов, как компьютерные программы.
Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», igor.khmelevskiy@id.factor.ua
Компьютерная программа как объект авторского права
Согласно определению, приведенному в
Законе об авторском праве, компьютерная программа — это набор инструкций в виде слов, цифр, кодов, схем, символов или в любом другом виде, выраженных в форме, пригодной для считывания компьютером, которые приводят его в действие для достижения определенной цели или результата (это понятие охватывает как операционную систему, так и прикладную программу, выраженные в исходном или объектном кодах).Начнем с выяснения того, что же в действительности приобретает предприятие, когда перечисляет денежные средства в оплату за ту или иную компьютерную программу. Основные нюансы при этом связаны с тем, что такие
программы являются объектами авторского права и охраняются как литературные произведения в соответствии с Бернской конвенцией об охране литературных и художественных произведений (Парижский акт от 24.07.71 г.), Законом об авторском праве (ст. 18), ГКУ и другими нормативно-правовыми актами. Это означает, что, получив тем или иным законным способом компьютерную программу для использования в своей хозяйственной деятельности, предприятие чаще всего приобретает не традиционный для обыденного понимания актив (такой, например, как станок или автомобиль), которым можно распорядиться в любой момент по своему усмотрению, а определенный лицензионным договором (соглашением) и жестко ограниченный объем прав по использованию такой программы. И в большинстве случаев авторское право на программное обеспечение к лицу, которое намерено его использовать в своих целях, не переходит.Отдельно подчеркнем, что необходимо четко различать авторское право на компьютерную программу и имущественное право на ее использование. На это, кстати, обращает внимание и
Государственный департамент интеллектуальной собственности МОН Украины в письме от 16.05.2005 г. № 16-09/2127 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 60). В нем, в частности, говорится, что согласно ст. 437 ГКУ авторское право на компьютерную программу возникает вследствие самого факта ее создания и не требует регистрации, специального оформления или соблюдения любых других формальностей. Первоначальным субъектом, которому принадлежит авторское право, является автор компьютерной программы. Кроме того, субъектами авторского права могут быть другие физические или юридические лица, которые приобрели права на компьютерную программу в соответствии с договором или законом.Отметим, что переход авторских прав на программное обеспечение — все же довольно редкое явление в сегодняшней практике и происходит преимущественно при создании компьютерной программы по индивидуальному заказу в рамках гражданско-правового или трудового договора (если иное не оговорено такими договорами).
Имущественными правами интеллектуальной собственности
на компьютерную программу является право на использование произведения, что согласно ст. 441 ГКУ включает среди прочего права на:— опубликование (выход в свет);
— воспроизведение любым способом в любой форме;
— продажу, передачу в наем (аренду).
Основанием для распоряжения имущественными правами интеллектуальной собственности
на компьютерную программу могут быть (ст. 1107 ГКУ):— лицензия на использование объекта права интеллектуальной собственности;
— лицензионный договор;
— договор на создание по заказу и использование объекта права интеллектуальной собственности;
— договор о передаче исключительных имущественных прав интеллектуальной собственности;
— другой договор о распоряжении имущественными правами.
При этом важно помнить, что отечественным законодательством предусмотрена необходимость заключения договора о распоряжении имущественными правами исключительно в письменной форме. В случае несоблюдения письменной формы указанного договора такой договор является ничтожным.
Из изложенного выше следует, что теоретически
приобретение компьютерной программы может сопровождаться как передачей права собственности на нее, что предполагает наличие права владения, пользования и распоряжения одновременно, так и передачей права пользования такой программой. При этом имущественные права на использование компьютерной программы могут быть самыми разнообразными (с правом продажи либо без него; с правом копирования или без такого права и т. п.), что должно быть отражено в соответствующем договоре. Именно от содержания такого договора во многом будет зависеть порядок отражения компьютерных программ в учете предприятия.Наибольшее распространение получил такой вариант распространения компьютерных программ, при котором
передаются только права пользования такой программой. Это означает, что покупатель приобретает не компьютерную программу, а право пользования ею (он не может ее продать или распорядиться каким-либо другим образом). Само же право собственности на продукт остается у автора произведения.Дополнительно заметим, что
существуют два различных варианта поставки программного обеспечения (ПО):— отдельно от компьютера, т. е. независимо от факта приобретения компьютера или даже наличия последнего на предприятии. Такой способ получил название
«коробочной» поставки программного продукта, поскольку сопровождается упаковкой носителя с программой в красочную коробку, в которой, помимо самого носителя, содержится официальная документация (лицензия, сертификат подлинности, инструкция по установке и пр.);— программное обеспечение (как правило, системное, например, операционная система Windows, или широко распространенные прикладные программы — Word, Excel и т. п.) предустановлено на компьютере, в стоимость которого уже входит стоимость таких программных продуктов. Данный способ приобретения компьютерных программ известен как
«OEM-версия» и обозначает неразрывную связь между программным и аппаратным обеспечением компьютера.В дальнейшем, где это будет необходимо, мы будем специально оговаривать особенности учета компьютерных программ в зависимости от варианта их поставки. Если же таких оговорок нет, значит, речь идет об общих моментах, присущих обоим вариантам.
Бухгалтерский учет
Согласно
п. 4 П(С)БУ 8 нематериальным активом (далее — НМА) является немонетарный актив, который:— не имеет материальной формы;
— может быть идентифицирован;
— содержится предприятием с целью использования в течение периода более одного года (или одного операционного цикла, если он превышает один год) для производства, торговли, в административных целях или предоставления в аренду другим лицам.
Компьютерная программа
полностью соответствует приведенному выше определению, следовательно, в бухгалтерском учете она должна рассматриваться как нематериальный актив. Заметим, что это требование распространяется и на тот вариант приобретения компьютерной программы, который выше определен как OEM-версия. Другими словами, программа должна приходоваться как НМА отдельно от приобретенного компьютера или аппаратного обеспечения, разумеется, если такое программное обеспечение можно идентифицировать.В связи с этим на практике зачастую возникает следующий вопрос:
как выделить из общей стоимости компьютера с установленной на нем OEM-версией компьютерной программы стоимость собственно программного продукта? Один из вариантов — руководствоваться предписаниями п. 16 П(С)БУ 8, согласно которому первоначальная стоимость отдельного объекта нематериальных активов, оплаченных общей суммой, определяется путем распределения общей суммы пропорционально справедливой стоимости каждого из объектов. Учитывая, что аналогичный порядок существует и в п. 9 П(С)БУ 7 в отношении основных средств, считаем возможным применить указанное выше распределение и в том случае, когда общей суммой оплачены объект ОС (компьютер) и объект НМА (компьютерная программа).Вместе с тем существует и другой подход к отражению OEM-версий компьютерных программ, ориентированный на международные стандарты бухгалтерского учета. Так, в
п. 4 МСБУ 38 «Нематериальные активы» указано, что «определяя, в соответствии с каким стандартом следует рассматривать актив, объединяющий как нематериальные, так и материальные элементы (т. е. применять МСБУ 16 «Основные средства» или этот стандарт), нужно оценить на основании рассуждения, какой элемент существеннее.Например,
программное обеспечение для станка, который управляется компьютером и не может функционировать без этого конкретного программного обеспечения, является неотделимой частью связанного с ним аппаратного обеспечения, поэтому его рассматривают как основное средство. Так же оценивают операционную систему компьютера. Если программное обеспечение не является неотделимой частью связанного с ним аппаратного обеспечения, то его рассматривают как нематериальный актив».Таким образом, руководствуясь предлагаемыми МСБУ критериями, следует стоимость OEM-версии операционной системы, установленной на компьютере, считать составной частью основного средства (компьютера) и приходовать на соответствующий счет учета необоротных материальных активов вместе с таким основным средством.
Стоимость компьютерной программы, которая признана в установленном порядке нематериальным активом, необходимо отразить на субсчете 127 «Прочие нематериальные активы», предварительно показав эту сумму в составе капитальных инвестиций на субсчете 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов». Использование этого субсчета, а не субсчета 125 «Авторские и смежные с ними права» более логично и объясняется тем, что субсчет 125 предназначен прежде всего для учета прав авторов произведения.
Согласно
п. 25 П(С)БУ 8 в течение срока полезного использования нематериального актива производится начисление амортизации, максимальный срок которой составляет 20 лет. При этом предприятие вправе самостоятельно в приказе на создание (приобретение) нематериального актива установить срок его полезного использования. Ввиду достаточно быстрого прогресса информационных технологий наиболее разумным будет, на наш взгляд, в отношении компьютерной программы принять срок, равный 5 годам, так как за это время программное обеспечение полностью устареет.Метод амортизации компьютерной программы также выбирается предприятием самостоятельно, исходя из условий получения будущих экономических выгод (
п. 27 П(С)БУ 8). Если такие условия определить невозможно, то амортизация начисляется с применением прямолинейного метода. Однако следует подчеркнуть, что такой метод является не единственным: для амортизации нематериальных активов существует возможность применить любой из известных бухгалтерских методов амортизации основных средств, определенных соответствующим национальным стандартом.Кроме того, отметим, что учет компьютерной программы как нематериального актива необходимо осуществлять с применением типовых форм, установленных
приказом № 732. В частности, ввод программы в эксплуатацию отражают с помощью Акта ввода в хозяйственный оборот права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов (типовая форма № НА-1). В дальнейшем для аналитического учета компьютерных программ применяют Инвентарную карточку учета объектов права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов типовой формы № НА-2.
Налоговый учет
Согласно
п.п. 8.2.2 Закона о налоге на прибыль компьютерные программы относятся к основным фондам группы 4. В этом состоит главное отличие между бухгалтерским и налоговым учетом компьютерных программ. Термин «компьютерная программа» в данном случае понимается в значении, приведенном в законодательстве по вопросам охраны авторских и смежных прав (определение см. выше).Действующая на сегодняшний день редакция указанного выше подпункта гласит, что в состав основных фондов группы 4 включаются «электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации,
компьютерные программы, связанные с ними средства считывания или печати информации, другие информационные системы <...>, стоимость которых превышает стоимость малоценных товаров (предметов)». Отсюда следует, что в налоговом учете при отнесении расходов на приобретение компьютерной программы предприятию необходимо руководствоваться общими критериями для классификации активов как основных фондов. Что имеется в виду под общими критериями?Прежде всего напомним, что в
п.п. 8.2.1 Закона о налоге на прибыль под термином «основные фонды» понимаются материальные ценности, которые предназначаются плательщиком налога для использования в своей хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты их ввода в эксплуатацию, и стоимость которых превышает 1000 гривень и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.Очевидно, что говорить о компьютерных программах как о
материальных ценностях не совсем корректно. Тем не менее, поскольку законодателем сознательно отождествляется налоговый учет программного обеспечения с налоговым учетом основных фондов, остальные критерии из приведенного выше определения учитывать все же необходимо. Это значит, что если предполагаемый срок использования той или иной программы составляет менее одного года, путь в четвертую группу основных фондов для нее заказан. То же самое касается и стоимостного предела для классификации основных фондов, который установлен Законом о налоге на прибыль. В связи с этим остановимся на отдельных нюансах учета «малоценных» компьютерных программ.
Налоговый учет программ стоимостью менее 1000 гривень
Итак,
если расходы на приобретение компьютерной программы не превышают 1000 грн. (без учета НДС — для плательщика этого налога и с учетом НДС — для неплательщика), то у предприятия нет оснований для включения такого объекта в состав основных фондов. Это значит, что указанные расходы на компьютерную программу, которая будет использоваться в хозяйственной деятельности, необходимо включить в состав валовых расходов в соответствии с п. 5.2 Закона о налоге на прибыль. Кстати, на это неоднократно указывали и налоговики (см. письма ГНАУ от 29.04.2004 г. № 480/4/15-1110 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 84, и от 23.03.2005 г. № 2418/6/11-1116 // с. 45 сегодняшнего номера.Особый интерес при этом представляет порядок участия таких программ в пересчете по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Напомним, что в общем случае, когда речь идет, скажем, о МНМА, которые по стоимостному критерию не дотягивают до 1000 грн., на такие матценности в момент передачи их в эксплуатацию начисляется, как правило, 100 % износ. Это дает все основания на конец этого же отчетного квартала исключить их стоимость из указанного перерасчета. Несколько по-другому обстоит дело с «малоценными» компьютерными программами, которые в бухучете в любом случае отражаются как нематериальные активы и, следовательно, постепенно амортизируются в течение определенного срока. Вследствие этого в налоговом учете посредством перерасчета по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль на валовые расходы ежеквартально должна попадать только сумма амортизации, начисленная на такой объект по данным бухучета.Любые
расходы на обслуживание таких «малоценных» программ (осуществляемое в разных формах, в том числе в форме обновлений, поддерживающих базы данных в актуальном состоянии) также относятся в состав валовых расходов. Более того, поскольку компьютерные программы стоимостью, не превышающей 1000 грн., не являются основными фондами, то правила налогового учета затрат на улучшения основных фондов к таким программам неприменимы. Поэтому расходы на улучшение (например, доплата за увеличение количества рабочих мест, повышение версии программы, переход на сетевой вариант эксплуатации и т. д.) такого программного обеспечения, которое в налоговом учете не учтено как объект ОФ группы 4, в полном объеме включаются в состав валовых расходов (без применения 10 % ремонтного лимита).
Обслуживание и модернизация компьютерных программ
Очевидно, что улучшение (модернизация) компьютерных программ, расходы на приобретение которых были включены в состав балансовой стоимости группы 4 ОФ, производится по общим правилам, предусмотренным в отношении основных фондов
п. 8.7 Закона о налоге на прибыль.Напомним, что если расходы на ремонт основных фондов (а в налоговом учете ремонт подразумевает и модернизацию) не превышают 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов по состоянию на начало отчетного периода, то такие расходы можно отнести в состав валовых расходов. Если превышают, то их нужно распределять пропорционально сумме фактически понесенных налогоплательщиком расходов на улучшение основных фондов групп 2, 3, 4 или отдельных объектов основных фондов группы 1 и относить на увеличение балансовой стоимости основных фондов соответствующих групп или отдельных объектов основных фондов группы 1 по состоянию на начало расчетного квартала.
Такое распределение по отношению к модернизации программного обеспечения выглядит непривычно, но если правила налогового учета программ соответствуют таким правилам для учета основных фондов, то его осуществлять необходимо. Ознакомиться с нюансами такого распределения можно в статье «Налоговый учет операций по ремонту собственных основных фондов» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 76), общие принципы которой можно распространить на случаи модернизации ПО и в текущем году.
И наконец, несколько слов о налоговом учете расходов на обслуживание программного обеспечения. В данном случае не существует каких-либо ведомственных нормативных актов, которые бы четко разграничивали операции по обслуживанию, расходы на которое подлежат непосредственному отнесению на валовые расходы, и модернизации ПО, о налоговых последствиях которого было сказано выше. Исходить при этом необходимо из следующих соображений.
Некоторые компьютерные программы, например, информационно-поисковые системы (ИПС), содержащие нормативно-правовую базу, требуют регулярного обновления. Такое обновление (пополнение базы) производится за плату. Сразу отметим: нельзя говорить, что такое регулярное пополнение каким-то образом улучшает программу (функционально оболочка не меняется), оно просто поддерживает ее в надлежащем для пользования состоянии. Если пополнение производиться не будет, программа утратит свою актуальность и не сможет должным образом использоваться в хозяйственной деятельности предприятия. Поэтому, на наш взгляд, такие расходы нужно рассматривать как расходы на текущее обслуживание. В бухгалтерском учете они должны признаваться расходами периода (как правило, они относятся к административным расходам), а в налоговом учете — включаться в состав валовых расходов согласно
п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль .Кстати, аналогичной точки зрения придерживаются и ответственные работники ГНАУ (см. с. 41 сегодняшнего номера). И хотя в данной консультации из журнала «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 1–2 вопрос в отношении расходов на пополнение ИПС «Лига» сформулирован не совсем четко, вывод, тем не менее, однозначен: такие расходы должны относиться на валовые.
Для наглядности систематизируем изложенный выше материал в таблице.
| Расходы на: | Налоговый учет | Бухгалтерский учет | |
| Не превышают 1000 грн. | Более 1000 грн. | ||
| Приобретение компьютерной программы | Малоценка, списание с расчета прироста (убыли) ТМЦ согласно начисленной бухгалтерской амортизации | Основные фонды группы 4 | Нематериальный актив |
| Поддержание в актуальном состоянии | Валовые расходы | Валовые расходы | Расходы периода |
| Приобретение новой версии, увеличение количества рабочих мест и т. п. | Валовые расходы | Улучшение основных фондов | Увеличивают стоимость нематериального актива |
Далее в таблице приведены бухгалтерские записи и изменения в налоговом учете, сопровождающие приобретение и регламентное обслуживание компьютерной программы.
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет, грн. | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Перечислена предоплата поставщику за компьютерную программу (1440 грн.) и услуги по ее установке (60 грн.) | 371 | 311 | 1500 | — | — |
| 2 | Отражен налоговый кредит при наличии налоговой накладной от поставщика | 641 | 644 | 250 | — | — |
| 3 | Получен носитель с компьютерной программой | 154 | 631 | 1200 | — | * |
| 4 | Списана ранее отраженная сумма НДС, приходящаяся на стоимость программы | 644 | 631 | 240 | — | — |
| 5 | Программа установлена на компьютер | 154 | 631 | 50 | — | * |
| * Балансовая стоимость группы 4 основных фондов увеличивается на стоимость компьютерной программы (без НДС) с начала квартала, следующего за кварталом, в котором она была оприходована. | ||||||
| 6 | Списана ранее отраженная сумма НДС, приходящаяся на стоимость услуг по установке программы | 644 | 631 | 10 | — | — |
| 7 | Отражен зачет задолженностей | 631 | 371 | 1500 | — | — |
| 8 | Программа введена в эксплуатацию | 127 | 154 | 1250 | — | — |
| 9 | Начислена амортизация в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию компьютерной программы (1250 грн. : 5 лет : 12 мес. = 20,83 грн. ежемесячно) | 92 | 133 | 20,83 | — | — |
| 10 | Списаны расходы на финансовый результат | 791 | 92 | 20,83 | — | — |
| 11 | Перечислена предоплата за обслуживание компьютерной программы | 371 | 311 | 180 | — | 150 |
| 12 | Отражен налоговый кредит при наличии налоговой накладной | 641 | 643 | 30 | — | — |
| 13 | Подписан акт о регламентном обслуживании программы средствами удаленного доступа | 92 | 631 | 150 | — | — |
| 14 | Списана ранее отраженная сумма НДС | 643 | 631 | 30 | — | — |
| 15 | Отражен зачет задолженностей | 631 | 371 | 180 | — | — |
