Теми
Вибрати теми статей
Сортувати за темами

Облік комп'ютерних програм

Редакція ПБО
Податки & бухоблік Червень, 2007/№ 46
В обраному У обране
Друк
Стаття

Облік комп'ютерних програм

 

Комп’ютер сам по собі — лише мовчазна купа заліза. І лише комп’ютерні програми (системні, прикладні, ігрові тощо) можуть, образно кажучи, вдихнути в нього душу. За їх допомогою комп’ютер може перетворитися як на мультимедійний центр для домашніх розваг, так і на невтомного трудівника на виробництві. Залишимо поза увагою розважальну спрямованість програмних продуктів та зосередимося в цій статті на їх участі в господарській діяльності підприємства. Ураховуючи спеціалізацію нашого видання, розглянемо основні моменти, пов’язані з бухгалтерським і податковим обліком таких незвичайних активів, як комп’ютерні програми.

 

Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», igor.khmelevskiy@id.factor.ua

 

Комп’ютерна програма як об’єкт авторського права

Згідно з визначенням, наведеним у

Законі про авторське право, комп’ютерна програма — це набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи в будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп’ютером, що приводять його в дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об’єктному кодах).

Почнемо зі з’ясування того, що ж насправді придбаває підприємство, коли перераховує грошові кошти в оплату за ту чи іншу комп’ютерну програму. Основні нюанси при цьому пов’язані з тим, що такі

програми є об’єктами авторського права та охороняються як літературні твори відповідно до Бернської конвенції про охорону літературних та художніх творів (Паризький акт від 24.07.71 р.), Закону про авторське право (ст.  18), ЦКУ та інших нормативно-правових актів. Це означає, що, отримавши тим чи іншим законним способом комп’ютерну програму для використання у своїй господарській діяльності, підприємство найчастіше придбаває не традиційний для буденного розуміння актив (такий, наприклад, як верстат чи автомобіль), яким можна розпорядитися в будь-який момент на свій розсуд, а визначений ліцензійним договором (угодою) та жорстко обмежений обсяг прав щодо використання такої програми. І здебільшого авторське право на програмне забезпечення до особи, яка збирається його використовувати у своїх цілях, не переходить.

Окремо підкреслимо, що необхідно чітко розрізняти авторське право на комп’ютерну програму та майнове право на її використання. На це, до речі, звертається увага і в

листі Державного департаменту інтелектуальної власності МОН України від 16.05.2005 р. № 16-09/2127 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 60). У ньому, зокрема, зазначається, що згідно зі ст. 437 ЦКУ авторське право на комп’ютерну програму виникає внаслідок самого факту її створення і не потребує реєстрації, спеціального оформлення або дотримання будь-яких інших формальностей. Первісним суб’єктом, якому належить авторське право, є автор комп’ютерної програми. Крім того, суб’єктами авторського права можуть бути інші фізичні або юридичні особи, які набули права на комп’ютерну програму відповідно до договору чи закону.

Зауважимо, що перехід авторських прав на програмне забезпечення — усе ж таки досить рідкісне явище в сьогоднішній практиці та відбувається переважно при створенні комп’ютерної програми за індивідуальним замовленням у межах цивільно-правового або трудового договору (якщо інше не застережено такими договорами).

Майновим правом інтелектуальної власності

на комп’ютерну програму є право на використання твору, що згідно зі ст. 441 ЦКУ включає серед усього іншого права на:

— опублікування (вихід у світ);

— відтворення будь-яким способом у будь-якій формі;

— продаж, передачу в найм (оренду).

Підставою для розпорядження майновими правами інтелектуальної власності

на комп’ютерну програму може бути (ст.  1107 ЦКУ):

— ліцензія на використання об’єкта права інтелектуальної власності;

— ліцензійний договір;

— договір на створення за замовленням та використання об’єкта права інтелектуальної власності;

— договір про передачу виключних майнових прав інтелектуальної власності;

— інший договір про розпорядження майновими правами.

При цьому важливо пам’ятати, що вітчизняним законодавством передбачено необхідність укладення договору про розпорядження майновими правами виключно в письмовій формі. У разі недотримання письмової форми зазначеного договору такий договір є нікчемним.

Із викладеного вище випливає, що теоретично

придбання комп’ютерної програми може супроводжуватися як передачею права власності на неї, що передбачає наявність права володіння, користування та розпорядження одночасно, так і передачею права користування такою програмою. При цьому майнові права на використання комп’ютерної програми можуть бути найрізноманітнішими (з правом продажу чи без нього; з правом копіювання чи без такого права тощо), що має бути відображено у відповідному договорі. Саме від змісту такого договору багато в чому залежатиме порядок відображення комп’ютерних програм в обліку підприємства.

Найпоширенішим є такий варіант розповсюдження комп’ютерних програм, при якому

передаються тільки права користування такою програмою. Це означає, що покупець придбаває не комп’ютерну програму, а право користування нею (він не може її продати або розпорядитися нею якось інакше). Само ж право власності на продукт залишається в автора твору.

Додатково зауважимо, що

існують два різні варіанти поставки програмного забезпечення (ПЗ):

— окремо від комп’ютера, тобто незалежно від факту придбання комп’ютера або навіть наявності останнього на підприємстві. Такий спосіб здобув назву «

коробкової» поставки програмного продукту, оскільки супроводжується пакуванням носія з програмою до барвистої коробки, в якій, крім власне носія, міститься офіційна документація (ліцензія, сертифікат автентичності, інструкція з установлення тощо);

— програмне забезпечення (як правило, системне, наприклад операційна система Windows, або повсюдно поширені прикладні програми — Word, Excel тощо), наперед установлене на комп’ютері, до вартості якого вже входить вартість таких програмних продуктів. Цей спосіб придбання комп’ютерних програм відомий як

«OEM-версія» та уособлює нерозривний зв’язок між програмним та апаратним забезпеченням комп’ютера.

Надалі, де це буде необхідно, ми спеціально застерігатимемо особливості обліку комп’ютерних програм залежно від варіанта їх поставки. Якщо ж таких застережень немає, отже, ідеться про загальні моменти, властиві обом варіантам.

 

Бухгалтерський облік

Згідно з

п. 4 П(С)БО 8 нематеріальним активом (далі — НМА) є немонетарний актив, що:

— не має матеріальної форми;

— може бути ідентифікований;

— утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (чи одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, для адміністративних цілей або надання в оренду іншим особам.

Комп’ютерна програма

повністю відповідає наведеному вище визначенню, отже, у бухгалтерському обліку вона має розглядатися як нематеріальний актив. Зауважимо, що ця вимога поширюється і на варіант придбання комп’ютерної програми, визначений вище як OEM-версія. Інакше кажучи, програма має прибуткуватися як НМА окремо від придбаного комп’ютера чи апаратного забезпечення, зрозуміло, якщо таке програмне забезпечення можна ідентифікувати.

У зв’язку з цим на практиці часто виникає таке запитання:

як виділити із загальної вартості комп’ютера з установленою на ньому OEM-версією комп’ютерної програми вартість власне програмного продукту? Один із варіантів — керуватися приписами п. 16 П(С)БО 8 , згідно з яким первісна вартість окремого об’єкта нематеріальних активів, оплачених загальною сумою, визначається шляхом розподілу загальної суми пропорційно справедливій вартості кожного з об’єктів. Ураховуючи, що аналогічний порядок існує і в п. 9 П(С)БО 7 щодо основних засобів, вважаємо за можливе застосувати зазначений вище розподіл і в тому випадку, коли загальною сумою оплачено об’єкт ОЗ (комп’ютер) і об’єкт НМА (комп’ютерна програма).

Разом з тим існує й інший підхід до відображення OEM-версій комп’ютерних програм, орієнтований на міжнародні стандарти бухгалтерського обліку. Так, у

п. 4 МСБО 38 «Нематеріальні активи» зазначено: «визначаючи, відповідно до якого стандарту слід розглядати актив, що об’єднує як нематеріальні, так і матеріальні елементи (тобто застосовувати МСБО 16 «Основні засоби» або цей стандарт), потрібно оцінити на підставі міркування, який елемент істотніший.

Наприклад,

програмне забезпечення для верстата, що керується комп’ютером і не може функціонувати без цього конкретного програмного забезпечення, є невіддільною частиною пов’язаного з ним апаратного забезпечення, тому його розглядають як основний засіб. Так само оцінюють операційну систему комп’ютера. Якщо програмне забезпечення не є невіддільною частиною пов’язаного з ним апаратного забезпечення, то його розглядають як нематеріальний актив».

Таким чином, керуючись пропонованими МСБО критеріями, потрібно вартість OEM-версії операційної системи, установленої на комп’ютері, вважати складовою частиною основного засобу (комп’ютера) і прибуткувати на відповідний рахунок обліку необоротних матеріальних активів разом з таким основним засобом.

Вартість комп’ютерної програми, визнаної в установленому порядку нематеріальним активом, необхідно відобразити на субрахунку 127 «Інші нематеріальні активи», попередньо показавши цю суму у складі капітальних інвестицій на субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів». Використання цього субрахунку, а не субрахунку 125 «Авторські та суміжні з ними права», є логічнішим і пояснюється тим, що субрахунок 125 призначено насамперед для обліку прав авторів твору.

Згідно з

п. 25 П(С)БО 8 протягом терміну корисного використання нематеріального активу здійснюється нарахування амортизації, максимальний строк якої становить 20 років. При цьому підприємство має право самостійно в наказі на створення (придбання) нематеріального активу встановити термін його корисного використання. Зважаючи на доволі швидкий прогрес інформаційних технологій, найрозумнішим буде, на наш погляд, стосовно комп’ютерної програми прийняти такий термін рівним 5 рокам, оскільки за цей час програмне забезпечення повністю застаріє.

Метод амортизації комп’ютерної програми також вибирається підприємством самостійно виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод (

п. 27 П(С)БО 8). Якщо такі умови визначити неможливо, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу. Однак слід підкреслити, що такий метод є не єдиним: для амортизації нематеріальних активів існує можливість застосувати будь-який із відомих бухгалтерських методів амортизації основних засобів, визначених відповідним національним стандартом.

Крім того, зауважимо, що облік комп’ютерної програми як нематеріального активу необхідно здійснювати із застосуванням типових форм, установлених

наказом № 732. Зокрема, уведення програми в експлуатацію відображають за допомогою Акта введення в господарський обіг права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів (типова форма № НА-1). Надалі для аналітичного обліку комп’ютерних програм застосовують Інвентарну картку обліку об’єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів типової форми № НА-2.

 

Податковий облік

Згідно з

п.п. 8.2.2 Закону про податок на прибуток комп’ютерні програми належать до основних фондів групи 4. У цьому полягає головна відмінність між бухгалтерським та податковим обліком комп’ютерних програм. Термін «комп’ютерна програма» у цьому випадку розуміється у значенні, наведеному в законодавстві з питань охорони авторських та суміжних прав (визначення див. вище).

У чинній на сьогодні редакції зазначеного вище підпункту зазначається, що до складу основних фондів групи 4 включаються «електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичної обробки інформації,

комп’ютерні програми, пов’язані з ними засоби зчитування або друку інформації, інші інформаційні системи <...>, вартість яких перевищує вартість малоцінних товарів (предметів)». Звідси випливає, що в податковому обліку при віднесенні витрат на придбання комп’ютерної програми підприємству слід керуватися загальними критеріями для класифікації активів як основних фондів. Що мається на увазі під загальними критеріями?

Перш за все нагадаємо, що в

п.п. 8.2.1 Закону про податок на прибуток під терміном «основні фонди» розуміються матеріальні цінності, які призначаються платником податку для використання у своїй господарській діяльності протягом періоду, що перевищує 365 календарних днів із дати уведення їх в експлуатацію, і вартість яких перевищує 1000 гривень та поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом.

Очевидно, що говорити про комп’ютерні програми як про

матеріальні цінності не зовсім коректно. Однак, оскільки законодавцем свідомо ототожнюється податковий облік програмного забезпечення з податковим обліком основних фондів, решту критеріїв із наведеного вище визначення ураховувати все ж таки необхідно. Це означає: якщо передбачуваний термін використання тієї чи іншої програми становить менше одного року, шлях до четвертої групи основних фондів для неї закрито. Те ж саме стосується і вартісної межі для класифікації основних фондів, установленої Законом про податок на прибуток. У зв’язку з цим зупинимося на окремих нюансах обліку «малоцінних» комп’ютерних програм.

 

Податковий облік програм вартістю менше 1000 гривень

Отже,

якщо витрати на придбання комп’ютерної програми не перевищують 1000 грн. (без урахування ПДВ — для платника цього податку і з урахуванням ПДВ — для неплатника), то у підприємства немає підстав для включення такого об’єкта до складу основних фондів. Це означає, що зазначені витрати на комп’ютерну програму, яка використовуватиметься в господарській діяльності, необхідно включити до складу валових витрат відповідно до п. 5.2 Закону про податок на прибуток. До речі, на це неодноразово вказували і податківці (див. листи ДПАУ від 29.04.2004 р. № 480/4/15-1110 // «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 84 і від 23.03.2005 р. № 2418/6/11-1116 // с. 45 цього номера).

Особливо цікавим при цьому є порядок участі таких програм у перерахунку за

п. 5.9 Закону про податок на прибуток. Нагадаємо, що в загальному випадку, коли йдеться, скажімо, про МНМА, які за вартісним критерієм «не дотягують» до 1000 грн., на такі матцінності в момент передачі їх в експлуатацію нараховується, як правило, 100 % знос. Це дає всі підстави на кінець цього ж звітного кварталу виключити їх вартість із зазначеного перерахунку. Дещо інша справа з «малоцінними» комп’ютерними програмами, які в бухобліку в будь-якому випадку відображаються як нематеріальні активи і, отже, поступово амортизуються протягом певного строку. Унаслідок цього в податковому обліку за допомогою перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток до валових витрат щокварталу має потрапляти лише сума амортизації, нарахована на такий об’єкт за даними бухобліку.

Будь-які

витрати на обслуговування таких «малоцінних» програм (здійснюване в різних формах, у тому числі у формі оновлень, що підтримують бази даних в актуальному стані) також відносяться до складу валових витрат. Більше того, оскільки комп’ютерні програми вартістю, що не перевищує 1000 грн., не є основними фондами, то правила податкового обліку витрат на поліпшення основних фондів до таких програм незастосовні. Тому витрати на поліпшення (наприклад, доплата за збільшення кількості робочих місць, підвищення версії програми, перехід на мережевий варіант експлуатації тощо) такого програмного забезпечення, яке в податковому обліку не обліковується як об’єкт ОФ групи 4, у повному обсязі включаються до складу валових витрат (без застосування 10 % ремонтного ліміту).

 

Обслуговування та модернізація комп’ютерних програм

Очевидно, що поліпшення (модернізація) комп’ютерних програм, витрати на придбання яких було включено до складу балансової вартості ОФ групи 4, провадиться за загальними правилами, передбаченими щодо основних фондів

п. 8.7 Закону про податок на прибуток.

Нагадаємо: якщо витрати на ремонт основних фондів (а в податковому обліку ремонт передбачає і модернізацію) не перевищують 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок звітного періоду, то такі витрати можна віднести до складу валових витрат. Якщо перевищують, то їх потрібно розподіляти пропорційно сумі фактично понесених платником податків витрат на поліпшення основних фондів груп 2, 3, 4 чи окремих об’єктів основних фондів групи 1 і відносити на збільшення балансової вартості основних фондів відповідних груп чи окремих об’єктів основних фондів групи 1 станом на початок розрахункового кварталу.

Такий розподіл стосовно модернізації програмного забезпечення виглядає незвично, але якщо правила податкового обліку програм відповідають таким правилам для обліку основних фондів, то його здійснювати необхідно. Ознайомитися з нюансами такого розподілу можна у статті «Податковий облік операцій з ремонту власних основних фондів» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 76), загальні принципи якої можна поширити на випадки модернізації ПЗ і в поточному році.

І нарешті, декілька слів про податковий облік витрат на обслуговування програмного забезпечення. У цьому випадку не існує будь-яких відомчих нормативних актів, які б чітко розмежовували операції з обслуговування, витрати на яке підлягають безпосередньому віднесенню до валових витрат, і з модернізації ПЗ, про податкові наслідки якої зазначалося вище. Виходити при цьому необхідно з таких міркувань.

Деякі комп’ютерні програми, наприклад інформаційно-пошукові системи (ІПС), що містять нормативно-правову базу, потребують регулярного оновлення. Таке оновлення (поповнення бази) здійснюється за плату. Відразу зауважимо: не можна говорити, що таке регулярне поповнення якимсь чином поліпшує програму (функціонально оболонка не змінюється), воно просто підтримує її в належному для користування стані. Якщо поповнення не здійснюватиметься, програма втратить свою актуальність і не зможе належним чином використовуватися в господарській діяльності підприємства. Тому, на наш погляд, такі витрати потрібно розглядати як витрати на поточне обслуговування. У бухгалтерському обліку вони мають визнаватися витратами періоду (як правило, вони належать до адміністративних витрат), а в податковому обліку — включатися до складу валових витрат згідно з

п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток.

До речі, аналогічної точки зору дотримуються і відповідальні працівники ДПАУ (див. с. 41 цього номера). І хоча в цій консультації з журналу «Вісник податкової служби України», 2007, № 1-2 питання щодо витрат на поповнення ІПС «Ліга» сформульовано не зовсім чітко, висновок, проте, однозначний: такі витрати повинні відноситися на валові.

Для наочності систематизуємо викладений вище матеріал у таблиці.

 

Витрати на

Податковий облік

Бухгалтерський облік

не перевищують 1000 грн.

понад 1000 грн.

Придбання комп’ютерної програми

Малоцінка, списання з розрахунку приросту (убутку) ТМЦ згідно з нарахованою бухгалтерською амортизацією

Основні фонди групи 4

Нематеріальний актив

Підтримання в актуальному стані

Валові витрати

Валові витрати

Витрати періоду

Придбання нової версії, збільшення кількості робочих місць тощо

Валові витрати

Поліпшення основних фондів

Збільшують вартість нематеріального активу

  

Далі в таблиці наведено бухгалтерські записи та зміни в податковому обліку, що супроводжують придбання і регламентне обслуговування комп’ютерної програми.

 


з/п

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Податковий облік,
грн.

Дт

Кт

ВД

ВВ

1

2

3

4

5

6

7

1

Перераховано передоплату постачальнику за комп’ютерну програму (1440 грн.) та послуги з її установлення (60 грн.)

371

311

1500

2

Відображено податковий кредит за наявності податкової накладної від постачальника

641

644

250

3

Отримано носій з комп’ютерною програмою

154

631

1200

*

4

Списано раніше відображену суму ПДВ, що припадає на вартість програми

644

631

240

5

Програму встановлено на комп’ютер

154

631

50

*

* Балансова вартість групи 4 основних фондів збільшується на вартість комп’ютерної програми (без ПДВ) з початку кварталу, наступного за кварталом, в якому її було оприбутковано.

6

Списано раніше відображену суму ПДВ, що припадає на вартість послуг з установлення програми

644

631

10

7

Відображено залік заборгованостей

631

371

1500

8

Програму введено в експлуатацію

127

154

1250

9

Нараховано амортизацію в місяці, наступному за місяцем уведення в експлуатацію комп’ютерної програми (1250 грн. : 5 років : 12 міс. = 20,83 грн. щомісячно)

92

133

20,83

10

Списано витрати на фінансовий результат

791

92

20,83

11

Перераховано передоплату за обслуговування комп’ютерної програми

371

311

180

150

12

Відображено податковий кредит за наявності податкової накладної

641

643

30

13

Підписано акт про регламентне обслуговування програми засобами віддаленого доступу

92

631

150

14

Списано раніше відображену суму ПДВ

643

631

30

15

Відображено залік заборгованостей

631

371

180

 

Оформи передплату та читай все Передплатити журнал
stop

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Дякуємо, що читаєте сайт Factor Увійдіть та читайте далі безкоштовно