О налоговом учете расходов на выплату и доставку льготных пенсий
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 28.04.2007 г. № 8820/7/15-0317
Государственная налоговая администрация Украины в связи с многочисленными запросами плательщиков налогов, органов государственной налоговой службы на местах и с целью надлежащей организации администрирования налога на прибыль сообщает о налоговом учете расходов на выплату и доставку пенсий, назначенных на льготных условиях.
Статьей 13 Закона Украины «О пенсионном обеспечении» от 05.11.91 № 1788 (далее — Закон № 1788) установлены категории работников, имеющих право на назначение пенсий по возрасту на льготных условиях:
а) работники, занятые полный рабочий день на подземных работах, на работах с особо вредными и особо тяжелыми условиями труда, — по списку № 1 производств, работ, профессий, должностей и показателей, утверждаемому Кабинетом Министров Украины, и по результатам аттестации рабочих мест (далее — список № 1);
б) работники, занятые полный рабочий день на других работах с вредными и тяжелыми условиями труда, — по списку № 2 производств, работ, профессий, должностей и показателей, утверждаемому Кабинетом Министров Украины, и по результатам аттестации рабочих мест (далее — список № 2);
в) трактористы-машинисты, непосредственно занятые в производстве сельскохозяйственной продукции в колхозах, совхозах, на других предприятиях сельского хозяйства, — мужчины после достижения 55 лет и при общем стаже работы не менее 25 лет, из них не менее 20 лет на указанной работе;
г) женщины, работающие трактористами-машинистами, машинистами строительных, дорожных и погрузочно-разгрузочных машин, смонтированных на базе тракторов и экскаваторов, — после достижения 50 лет и при общем стаже работы не менее 20 лет, из них не менее 15 лет на указанной работе;
д) женщины, работающие доярками (операторами машинного доения), свинарками-операторами в колхозах, совхозах, на других предприятиях сельского хозяйства, — после достижения 50 лет и при стаже указанной работы не менее 20 лет при условии выполнения установленных норм обслуживания;
е) женщины, занятые в течение полного сезона на выращивании, сборе и послеуборочной обработке табака, — после достижения 50 лет и при стаже указанной работы не менее 20 лет;
є) работницы текстильного производства, занятые на станках и машинах, — по списку производств и профессий, утверждаемому в порядке, определяемом Кабинетом Министров Украины, — после достижения 50 лет и при стаже указанной работы не менее 20 лет;
ж) женщины, работающие в сельскохозяйственном производстве и воспитавшие пятерых и более детей, — независимо от возраста и трудового стажа, в порядке, определяемом Кабинетом Министров Украины;
з) водители городского пассажирского транспорта (автобусов, троллейбусов, трамваев) и большегрузных автомобилей, занятых в технологическом процессе тяжелых и вредных производств.
В соответствии с пунктом 2 Заключительных положений Закона Украины «Об общеобязательном государственном пенсионном страховании» от 09.07.2003 № 1058 (далее — Закон № 1058) пенсионное обеспечение застрахованных лиц, которые работали или работают на работах по списку № 1 и на работах по списку № 2, и по результатам аттестации рабочих мест, на должностях, дающих право на назначение пенсии по возрасту на льготных условиях или за выслугу лет, которые согласно действовавшему ранее законодательству имели право на пенсию на льготных условиях или за выслугу лет, осуществляется согласно отдельному законодательному акту через профессиональные и корпоративные фонды.
При этом до введения пенсионного обеспечения через профессиональные и корпоративные фонды сохраняется порядок покрытия расходов на выплату и доставку этих пенсий, действовавший до вступления в силу Закона № 1058.
Вместе с тем, порядок возмещения предприятиями расходов Пенсионного фонда Украины на выплату и доставку пенсий, назначенных на льготных условиях, установлен разделом 6 Инструкции о порядке исчисления и уплаты страхователями и застрахованными лицами взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Украины, утвержденной постановлением правления Пенсионного фонда Украины от 19.12.2003 № 21-1 и зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины 16.01.2004 под № 64/8663 (далее — Инструкция № 21-1).
О расходах на выплату и доставку пенсий, назначенных согласно пунктам «б» — «з» ст. 13 Закона № 1788
В соответствии с абзацем четвертым п. 1 ст. 2 Закона Украины «О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование» от 26.07.97 № 400 (далее — Закон № 400) для плательщиков сбора, определенных пунктами 1 и 2 ст. 1 Закона № 400, кроме являющихся плательщиками фиксированного сельскохозяйственного налога, объектом налогообложения являются также фактические расходы на выплату и доставку пенсий, назначенных согласно пунктам «б» — «з» статьи 13 Закона № 1788, до достижения работниками пенсионного возраста, предусмотренного статьей 12 Закона № 1788.
При этом согласно абзацу третьему ст. 4 Закона № 400 установлена ставка сбора на обязательное государственное пенсионное страхование в размере 100 % объекта налогообложения, определенного абзацем четвертым п. 1 ст. 2 Закона № 400.
Вместе с тем абзацем пятым п. 1 ст. 2 Закона № 400 установлено, что выплата пенсий лицам, которые были непосредственно заняты полный рабочий день на подземных работах (включая личный состав горноспасательных частей) по добыче угля, сланца, руды и других полезных ископаемых, на строительстве шахт и рудников, по списку работ и профессий, утвержденному Кабинетом Министров Украины, и лицам, пенсии которым назначены согласно пунктам «в» — «е» и «ж» статьи 13 Закона № 1788, осуществляется до 1 января 2005 года за счет средств Пенсионного фонда, а с 1 января 2005 года — за счет средств Государственного бюджета Украины до достижения пенсионного возраста, предусмотренного статьей 26 Закона № 400.
Согласно п.п. 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (далее — Закон) в состав валовых расходов включаются, в частности, суммы внесенных (начисленных) налогов, сборов (обязательных платежей), установленных Законом Украины «О системе налогообложения» (кроме прямо не определенных в перечне налогов, сборов (обязательных платежей), определенных указанным Законом). При этом статьей 14 Закона Украины «О системе налогообложения» определено, что к общегосударственным налогам и сборам относится, в частности, сбор на обязательное государственное пенсионное страхование.
Таким образом,
расходы плательщика налога на выплату и доставку пенсий, назначенных согласно пунктам «б» — «з» ст. 13 Закона № 1788 (кроме пенсий, назначенных согласно пунктам «в» — «е» и «ж» этой статьи, которые осуществляются за счет средств Пенсионного фонда Украины или государственного бюджета), включаются в состав валовых расходов на основании п.п. 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 Закона в качестве сбора на обязательное государственное пенсионное страхование.О расходах на выплату и доставку пенсий, назначенных согласно пункту «а» ст. 13 Закона № 1788
Порядок покрытия расходов на выплату и доставку пенсий, назначенных согласно пункту «а» ст. 13 Закона № 1788, установлен пунктом 2 Заключительных положений Закона № 1058.
Так, согласно этому пункту предприятия и организации из средств, назначенных на оплату труда, вносят в Пенсионный фонд плату, покрывающую фактические расходы на выплату и доставку пенсий работникам, имеющим право на назначение пенсий по списку № 1, кроме тех, которые были непосредственно заняты полный рабочий день на подземных работах (включая личный состав горноспасательных частей) по добыче угля, сланца, руды и других полезных ископаемых, на строительстве шахт и рудников по списку работ и профессий, утвержденному Кабинетом Министров Украины, начиная со дня вступления в силу Закона № 1058, в размере 20 % с дальнейшим увеличением ее ежегодно на 10 % до 100-процентного размера возмещения фактических расходов на выплату и доставку этих пенсий до приобретения права на пенсию по возрасту согласно Закону № 1058.
Следовательно, согласно положениям Закона № 1058 предприятия и организации обязаны возмещать Пенсионному фонду Украины фактические расходы на выплату и доставку пенсий, назначенных согласно пункту «а» ст. 13 Закона № 1788. То есть указанные выплаты осуществляются плательщиком налога в Пенсионный фонд Украины аналогично возмещению фактических расходов на выплату и доставку пенсий по списку № 2 (п. «б» ст. 13 Закона № 1788).
В частности, абзацем третьим п. 6.1 Инструкции № 21-1 для плательщиков, указанных в
п.п. 2.1.1 п. 2.1 этой Инструкции, предусмотрено, что возмещению подлежат фактические расходы Пенсионного фонда на выплату и доставку пенсий, назначенных по списку № 1.
Кроме того, размер сумм к возмещению (как для пенсий по списку № 1, так и для пенсий по списку № 2) на текущий год определяется органами Пенсионного фонда Украины ежегодно в уведомлениях о расчете сумм фактических расходов на выплату и доставку льготных пенсий, направляемых предприятиям до 20 января текущего года и в течение 10 дней по вновь назначенным пенсиям (п. 6.4 Инструкции № 21-1), а предприятия ежемесячно до 25-го числа вносят в Пенсионный фонд указанную в уведомлении месячную сумму фактических расходов на выплату и доставку пенсий, назначенных на льготных условиях (абзац первый п. 6.4 Инструкции № 21-1).
Указанное подтверждает письмо комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности от 15.02.2007 № 06-10/10-166.
Поскольку действующим законодательством на предприятия возложена обязанность по частичному возмещению Пенсионному фонду Украины расходов на выплату и доставку пенсий, назначенных согласно пункту «а» ст. 13 Закона № 1788, то
фактические выплаты плательщика налога, осуществленные в связи с таким возмещением, с целью налогообложения приравниваются к сбору на обязательное государственное пенсионное страхование и включаются в состав валовых расходов плательщиков налога на прибыль в соответствии с п.п. 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 Закона.
О пенсиях, назначенных в соответствии с Законом Украины «О научной и научно-технической деятельности» от 13.12.91 № 1977 (далее — Закон № 1977)
Согласно статье 24 Закона № 1977 государство устанавливает для научных (научно-педагогических) работников, имеющих необходимый стаж научной работы, пенсии на уровне, обеспечивающем престижность научной работы и стимулирующем систематическое обновление научных кадров.
Пенсии научным (научно-педагогическим) работникам назначаются в размере 80 процентов сумм заработной платы научного (научно-педагогического) работника, которая определяется согласно статье 23 Закона № 1977 и части второй статьи 40 Закона № 1058 и на которую согласно законодательству начисляется сбор на обязательное государственное пенсионное страхование (взносы).
При этом разница между суммой назначенной пенсии в соответствии с Законом № 1977 и суммой пенсии, исчисленной согласно другим законодательным актам, на которую имеет право научный работник, финансируется в зависимости от категорий работников или за счет средств государственного бюджета или за счет средств учреждений, организаций и заведений.
Поскольку статьей 13 Закона № 1788 не предусмотрена такая категория работников, как научные (научно-педагогические) работники, а нормами Закона № 400 и пунктом 2 Заключительных положений Закона № 1058 не определен порядок покрытия расходов на выплату и доставку пенсий, назначенных в соответствии с Законом № 1977, а также обязательность уплаты таких платежей, то
расходы на выплату и доставку пенсий, назначенных согласно Закону № 1977, не включаются в состав валовых расходов плательщиков налога на прибыль.В связи с изданием настоящего разъяснения
считать утратившими силу письма Государственной налоговой администрации Украины:от 25.05.2005 № 10200/7/15-1117;
от 16.08.2000 № 4680/6/15-0116.
Председателям Государственных налоговых администраций в АР Крым, областях, городах Киеве и Севастополе довести указанное разъяснение до сведения плательщиков налогов и подчиненных подразделений и обеспечить его учет при проведении контрольно-проверочной работы и принятии решений в процессе апелляционных согласований.
Заместитель председателя Л. Боенко
комментарий редакции
ГНАУ, включение в валовые расходы и льготные пенсии: расходы на выплату и доставку — можно,
доплата до научного размера пенсии — нельзя
Если коротко, то относительно правомерности отнесения на валовые расходы соответствующих расходов предприятия в связи с его обязанностью (установленной законодательством) финансирования льготных пенсий для определенных категорий пенсионеров в комментируемом письме ГНАУ есть сразу две хорошие новости (в сравнении с позицией ГНАУ, существовавшей до сих пор).
Что касается
расходов на выплату и доставку льготных пенсий, назначенных согласно статье 13 Закона Украины от 05.11.91 г. № 1788-ХII «О пенсионном обеспечении» (так называемый Старый пенсионный закон), теперь ГНАУ: во-первых, признает правомерность отнесения на валовые расходы соответствующих расходов относительно пенсий, назначенных не только по Списку № 2, но и по Списку № 1; а во-вторых — не только по этим Спискам — т. е. не только согласно пунктам «а» и «б» статьи 13 указанного Закона, — но и согласно пунктам «є» и «з» той же статьи 13 Старого пенсионного закона (т. е. кроме пунктов «в» — «е» и «ж»).Другими словами, наконец-то справедливость восторжествовала в том смысле, что плательщики налога на прибыль получили
подтверждение своего права относить на валовые расходы суммы всех таких платежей, которые являются для них обязательными согласно законодательству.Если обратиться к истории вопроса, то в период до 01.01.2004 г. (т. е. до вступления в силу Нового пенсионного закона — Закона Украины от 09.07.2003 г. № 1058-IV «Об общеобязательном государственном пенсионном страховании») правомерность отнесения в состав валовых соответствующих расходов, которые несли предприятия на основании пунктов «б» — «з» статьи 13 Старого пенсионного закона, особых сомнений не вызывала (несмотря даже на отмененное сегодня запретительное письмо ГНАУ от 16.08.2000 г. № 4680/6/15-0116 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2000, № 49). Ведь на то время существовало разрешительное письмо ГНАУ от 22.02.2000 г. № 872/6/15-1116 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2000, № 22) и появление запретительного письма можно было объяснить лишь сомнениями ГНАУ в том, на каком основании относить в состав валовых соответствующие расходы плательщика налога на прибыль — на основании подпункта 5.7.1 статьи 5 Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» (далее — Закон о налоге на прибыль) или на основании подпункта 5.2.5 этого Закона. Правоту разрешительной позиции подтверждала и консультация ведущих специалистов ГНАУ (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2004, № 46, с. 38) — обратите внимание, что эта консультация относится к периоду времени уже после 01.01.2004 г.
Громом среди ясного неба стал неожиданный запрет ГНАУ на отнесение обсуждаемых расходов в состав валовых, прозвучавший в отмененном сегодня письме ГНАУ от 25.05.2005 г. № 10200/7/15-1117 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 59). Хотя от специалистов ГНАУ и приходилось слышать, что
в указанном письме, формально говоря, запрещалось не отнесение соответствующих расходов в состав валовых как таковое, а лишь такое основание для подобного отнесения, как подпункт 5.7.1 Закона о налоге на прибыль. Напомним, что в свое время в статье «Неосновной инстинкт, или Как покрывать расходы на выплату и доставку» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 51) мы подвергли запретительную позицию ГНАУ критике и обосновали правомерность отнесения в состав валовых соответствующих расходов как в отношении Списка № 2, так и в отношении Списка № 1.Вскоре в своем письме от 21.06.2006 г. № 6803/6/15-0316 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 65) ГНАУ частично согласилась с нашими доводами и
признала правомерность отнесения в состав валовых соответствующих расходов в отношении Списка № 2, но в отношении Списка № 1 ГНАУ колебалась и даже сделала несколько запросов. Для полноты картины заинтересованным читателям интересно будет напомнить письма ПФУ от 05.05.2006 г. № 5620/03-20 и Минфина от 17.04.2006 г. № 31-34000-20-10/7861 (оба — см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 65) и, конечно же, полезно ознакомиться с содержанием соответствующих редакционных комментариев, в которых мы настаивали на своем: отнесение в состав валовых соответствующих расходов в отношении Списка № 1 также правомерно! И вот, видимо, благодаря поддержке Комитета ВРУ по вопросам финансов и банковской деятельности (см. ссылку в сегодняшнем письме ГНАУ на письмо указанного комитета от 15.02.2007 г. № 06-10/10-166) такая позиция восторжествовала и ГНАУ признала нашу правоту и даже отозвала свои сомнительные письма. Всегда бы так!«Всегда бы» — имеется в виду запретительная позиция ГНАУ в отношении включения в состав валовых соответствующих расходов
государственных небюджетных предприятий, учреждений, организаций, высших учебных заведений, которые обязаны согласно законодательству доплачивать своему бывшему работнику половину разницы между повышенным размером его научной пенсии и обычным размером обычной пенсии по возрасту такого пенсионера, а также негосударственных — которые обязаны доплачивать эту разницу в полном размере. По этому вопросу тоже есть старое запретительное письмо ГНАУ от 01.03.2002 г. № 3752/7/15-1217 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2002, № 30) и, разумеется, есть наш материал с критикой этой позиции ГНАУ (см. статью «Негосударственное, ненаучное и незаконное» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2002, № 35).Заметим, что с того времени, к которому относится указанное письмо, много воды утекло — и в том смысле, что существенно изменилась редакция статьи 24 Закона Украины от 13.12.91 г. № 1977-ХII «О научной и научно-технической деятельности». Заметим, что постановлением КМУ от 24.03.2004 г. № 372 был утвержден соответствующий Порядок финансирования разницы..., а также — что в «Официальном вестнике Украины» от 19.07.2006 г. № 27 было опубликовано объявление об открытии производства о признании указанного постановления недействующим.
В любом случае об уровне аргументации ГНАУ наилучшим образом свидетельствует то обстоятельство, что в сегодняшнем письме его авторы говорят о мифических «расходах на выплату и доставку пенсий, назначенных в соответствии с Законом № 1977», тогда как в самом этом Законе говорится именно о «разницах». Судя по всему, ГНАУ и по этому поводу следует обратиться с запросом к компетентным инстанциям. Повторяем, что и в отношении таких расходов подход должен быть аналогичным: есть
обязательность расходов для плательщика — значит у него должно быть право на отнесение их в состав валовых расходов.Дождемся ли?
Александр Голенко
