Про податковий облік витрат на виплату і доставку пільгових пенсій
Лист Державної податкової адміністрації України від 28.04.2007 р. № 8820/7/15-0317
Державна податкова адміністрація України у зв’язку із численними запитами платників податків, органів державної податкової служби на місцях та з метою належної організації адміністрування податку на прибуток повідомляє про податковий облік витрат на виплату і доставку пенсій, призначених на пільгових умовах.
Статтею 13 Закону України «Про пенсійне забезпечення» від 05.11.1991 № 1788 (далі — Закон № 1788) встановлено категорії працівників, які мають право на призначення пенсій за віком на пільгових умовах:
а) працівники, зайняті повний робочий день на підземних роботах, на роботах з особливо шкідливими і особливо важкими умовами праці, — за списком № 1 виробництв, робіт, професій, посад і показників, затверджуваним Кабінетом Міністрів України, і за результатами атестації робочих місць (далі — список № 1);
б) працівники, зайняті повний робочий день на інших роботах із шкідливими і важкими умовами праці, — за списком № 2 виробництв, робіт, професій, посад і показників, затверджуваним Кабінетом Міністрів України, і за результатами атестації робочих місць (далі — список № 2);
в) трактористи-машиністи, безпосередньо зайняті у виробництві сільськогосподарської продукції в колгоспах, радгоспах, інших підприємствах сільського господарства, — чоловіки після досягнення 55 років і при загальному стажі роботи не менше 25 років, з них не менше 20 років на зазначеній роботі;
г) жінки, які працюють трактористами-машиністами, машиністами будівельних, шляхових і вантажно-розвантажувальних машин, змонтованих на базі тракторів і екскаваторів, — після досягнення 50 років і при загальному стажі роботи не менше 20 років, з них не менше 15 років на зазначеній роботі;
д) жінки, які працюють доярками (операторами машинного доїння), свинарками-операторами в колгоспах, радгоспах, інших підприємствах сільського господарства, — після досягнення 50 років і при стажі зазначеної роботи не менше 20 років за умови виконання встановлених норм обслуговування.
е) жінки, зайняті протягом повного сезону на вирощуванні, збиранні та післязбиральній обробці тютюну, — після досягнення 50 років і при стажі зазначеної роботи не менше 20 років;
є) робітниці текстильного виробництва, зайняті на верстатах і машинах, — за списком виробництв і професій, затверджуваним у порядку, що визначається Кабінетом Міністрів України, — після досягнення 50 років і при стажі зазначеної роботи не менше 20 років;
ж) жінки, які працюють у сільськогосподарському виробництві та виховали п’ятеро і більше дітей, — незалежно від віку і трудового стажу, в порядку, що визначається Кабінетом Міністрів України;
з) водії міського пасажирського транспорту (автобусів, тролейбусів, трамваїв) і великовагових автомобілів, зайнятих у технологічному процесі важких і шкідливих виробництв.
Відповідно до пункту 2 Прикінцевих положень Закону України «Про загальнообов’язкове держав-не пенсійне страхування» від 09.07.2003 № 1058 (далі — Закон № 1058) пенсійне забезпечення застрахованих осіб, які працювали або працюють на роботах за списком № 1 та на роботах за списком № 2, та за результатами атестації робочих місць, на посадах, що дають право на призначення пенсії за віком на пільгових умовах або за вислугу років, які відповідно до законодавства, що діяло раніше, мали право на пенсію на пільгових умовах або за вислугу років, здійснюється згідно з окремим законодавчим актом через професійні та корпоративні фонди.
При цьому до запровадження пенсійного забезпечення через професійні та корпоративні фонди зберігається порядок покриття витрат на виплату і доставку цих пенсій, що діяв до набрання чинності Законом № 1058.
Разом з цим порядок відшкодування підприємствами витрат Пенсійного фонду України на виплату та доставку пенсій, призначених на пільгових умовах, встановлено розділом 6 Інструкції про порядок обчислення і сплати страхувальниками та застрахованими особами внесків на загально-обов’язкове державне пенсійне страхування до Пенсійного фонду України, затвердженої постановою правління Пенсійного фонду України від 19.12.2003 № 21-1 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 16.01.2004 за № 64/8663 (далі — Інструкція № 21-1).
Щодо витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пунктів «б» — «з» ст. 13 Закону № 1788.
Згідно з абзацом четвертим п. 1 ст. 2 Закону України «Про збір на обов’язкове державне пен-сійне страхування» від 26.07.97 № 400 (далі — Закон № 400) для платників збору, визначених пунктами 1 та 2 ст. 1 Закону № 400, крім тих, які є платниками фіксованого сільськогосподарського податку, об’єктом оподаткування є також фактичні витрати на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пунктів «б» — «з» статті 13 Закону № 1788 до досягнення працівниками пенсійного віку, передбаченого статтею 12 Закону № 1788.
При цьому відповідно до абзацу третього ст. 4 Закону № 400 встановлена ставка збору на обов’язкове державне пенсійне страхування у розмірі 100 % від об’єкта оподаткування, визначеного абзацом четвертим п. 1 ст. 2 Закону № 400.
Водночас абзацом п’ятим п. 1 ст. 2 Закону № 400 встановлено, що виплата пенсій особам, які були безпосередньо зайняті повний робочий день на підземних роботах (включаючи особовий склад гірничорятувальних частин) з видобутку вугілля, сланцю, руди та інших корисних копалин, на будівництві шахт та рудників, за списком робіт і професій, затвердженим Кабінетом Міністрів України, та особам, пенсії яким призначені відповідно до пунктів «в» — «е» та «ж» статті 13 Закону № 1788, здійснюється до 1 січня 2005 року за рахунок коштів Пенсійного фонду, а з 1 січня 2005 року — за рахунок коштів Державного бюджету України до досягнення пенсійного віку, передбаченого статтею 26 Закону № 400.
Відповідно до підпункту 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі — Закон) до складу валових витрат включаються, зокрема, суми внесених (нарахованих) податків, зборів (обов’язкових платежів), установлених Законом України «Про систему оподаткування» (крім тих, що прямо не визначені у переліку податків, зборів (обов’язкових платежів), визначених зазначеним Законом). При цьому статтею 14 Закону України «Про систему оподаткування» визначено, що до загальнодержавних податків і зборів належить, зокрема, збір на обов’язкове державне пенсійне страхування.
Таким чином,
витрати платника податку на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пунктів «б» — «з» ст. 13 Закону № 1788 (крім пенсій, призначених відповідно до пунктів «в» — «е» та «ж» цієї статті, які здійснюються за рахунок коштів Пенсійного фонду України або державного бюджету), включаються до складу валових витрат на підставі підпункту 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 Закону в якості збору на обов’язкове держав-не пенсійне страхування.
Щодо витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пункту «а» ст. 13 Закону № 1788.
Порядок покриття витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пункту «а» ст. 13 Закону № 1788, встановлено пунктом 2 Прикінцевих положень Закону № 1058.
Так, згідно з цим пунктом підприємства та організації з коштів, призначених на оплату праці, вносять до Пенсійного фонду плату, що покриває фактичні витрати на виплату і доставку пенсій працівникам, які мають право на призначення пенсій за списком № 1, крім тих, що були безпосередньо зайняті повний робочий день на підземних роботах (включаючи особовий склад гірничорятувальних частин) з видобутку вугілля, сланцю, руди та інших корисних копалин, на будівництві шахт та рудників за списком робіт і професій, затвердженим Кабінетом Міністрів України, починаючи з дня набрання чинності Законом № 1058, у розмірі 20 % з наступним збільшенням її щороку на 10 % до 100-відсоткового розміру відшкодування фактичних витрат на виплату і доставку цих пенсій до набуття права на пенсію за віком відповідно до Закону № 1058.
Отже, відповідно до положень Закону № 1058 підприємства та організації зобов’язані відшкодовувати Пенсійному фонду України фактичні витрати на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пункту «а» ст. 13 Закону № 1788. Тобто зазначені виплати здійснюються платником податку до Пенсійного фонду України аналогічно відшкодуванню фактичних витрат на виплату і доставку пенсій за списком № 2 (п. «б» ст. 13 Закону № 1788).
Зокрема, абзацом третім п. 6.1 Інструкції № 21-1 для платників, зазначених у підпункті 2.1.1 п. 2.1 цієї інструкції, передбачено, що відшкодуванню підлягають фактичні витрати Пенсійного фонду на виплату і доставку пенсій, призначених за списком № 1.
Крім того, розмір сум до відшкодування (як для пенсій за списком № 1, так і для пенсій за списком № 2) на поточний рік визначається органами Пен-сійного фонду України щорічно в повідомленнях про розрахунок сум фактичних витрат на виплату та доставку пільгових пенсій, які надсилаються підприємствам до 20-го січня поточного року та протягом 10 днів з новопризначених пенсій (пункт 6.4 Інструкції № 21-1), а підприємства щомісяця до 25-го числа вносять до Пенсійного фонду зазначену в повідомленні місячну суму фактичних витрат на виплату та доставку пенсій, призначених на пільгових умовах (абзац перший п. 6.4 Інструкції № 21-1).
Зазначене підтверджує лист комітету Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяль-ності від 15.02.2007 № 06-10/10-166.
Оскільки діючим законодавством на підприємства покладено обов’язок щодо часткового відшкодування Пенсійному фонду України витрат на виплату та доставку пенсій, призначених відповідно до пункту «а» ст. 13 Закону № 1788, то
фактичні виплати платника податку, здійснені у зв’язку з таким відшкодуванням, з метою оподаткування прирівнюються до збору на обов’язкове державне пенсійне страхування та включаються до складу валових витрат платників податку на прибуток відповідно до підпункту 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 Закону.
Щодо пенсій, призначених відповідно до Закону України «Про наукову і науково-технічну діяльність» від 13.12.91 № 1977 (далі — Закон № 1977).
Відповідно до статті 24 Закону № 1977 держава встановлює для наукових (науково-педагогічних) працівників, які мають необхідний стаж наукової роботи, пенсії на рівні, що забезпечує престижність наукової праці та стимулює систематичне оновлення наукових кадрів.
Пенсії науковим (науково-педагогічним) працівникам призначаються в розмірі 80 відсотків від сум заробітної плати наукового (науково-педагогічного) працівника, яка визначається відповідно до статті 23 Закону № 1977 та частини другої статті 40 Закону № 1058 та на яку відповідно до законодавства нараховується збір на обов’язкове державне пенсійне страхування (внески).
При цьому різниця між сумою призначеної пенсії за Законом № 1977 та сумою пенсії, обчисленою відповідно до інших законодавчих актів, на яку має право науковий працівник, фінансується в залежності від категорій працівників або за рахунок коштів державного бюджету або за рахунок коштів установ, організацій та закладів.
Оскільки статтею 13 Закону № 1788 не передбачено такої категорії працівників, як наукові (науково-педагогічні) працівники, а нормами Закону № 400 та пунктом 2 Прикінцевих положень Закону № 1058 не визначено порядок покриття витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до Закону № 1977, а також обов’язковість сплати таких платежів, то
витрати на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до Закону № 1977, не включаються до складу валових витрат платників податку на прибуток.У зв’язку з виданням цього роз’яснення
вважати такими, що втратили чинність листи Державної податкової адміністрації України:від 25.05.2005 № 10200/7/15-1117;
від 16.08.2000 № 4680/6/15-0116.
Головам Державних податкових адміністрацій в АР Крим, областях, містах Києві та Севастополі довести зазначене роз’яснення до відома платників податків і підпорядкованих підрозділів та забезпечити його врахування при проведенні контрольно-перевірочної роботи та винесенні рішень в процесі апеляційних узгоджень.
Заступник голови Л. Боєнко
коментар редакції
ДПАУ, включення до валових витрат і пільгові пенсії: витрати на виплату та доставку — можна,
доплата до наукового розміру пенсії — ні
Якщо стисло, то щодо правомірності віднесення до валових витрат відповідних витрат підприємства у зв’язку з його обов’язком (установленим законодавством) фінансування пільгових пенсій для певних категорій пенсіонерів у листі ДПАУ, що коментується, є відразу дві хороші новини (порівняно з позицією ДПАУ, що існувала досі).
Щодо
витрат на виплату та доставку пільгових пенсій, призначених згідно зі статтею 13 Закону України від 05.11.91 р. № 1788-ХII «Про пенсійне забезпечення» (так званий Старий пенсійний закон), то тепер ДПАУ: по-перше, визнає правомірність віднесення до валових витрат відповідних витрат щодо пенсій, призначених не тільки за Списком № 2, але і за Списком № 1; а по-друге, не тільки за цими Списками, тобто не тільки згідно з пунктами «а» і «б» статті 13 зазначеного Закону, але і згідно з пунктами «є» і «з» тієї ж статті 13 Старого пенсійного закону (тобто, крім пунктів «в» — «е» і «ж»).Інакше кажучи: нарешті справедливість перемог-ла в тому сенсі, що платники податку на прибуток отримали
підтвердження свого права відносити до валових витрат суми всіх таких платежів, які є для них обов’язковими згідно із законодавством.Якщо звернутися до історії питання, то в період до 01.01.2004 р. (тобто до набрання чинності Новим пенсійним законом — Законом України від 09.07.2003 р. № 1058-IV «Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування») правомірність віднесення до складу валових відповід-
них витрат, які несли підприємства на підставі пунктів «б» — «з» статті 13 Старого пенсійного закону, особливих сумнівів не викликала (незважаючи навіть на скасований сьогодні заборонний лист ДПАУ від 16.08.2000 р. № 4680/6/15-0116 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2000, № 49). Адже на той час існував дозвільний лист ДПАУ від 22.02.2000 р. № 872/6/15-1116 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2000, № 22) і появу заборонного листа можна було пояснити лише сумнівами ДПАУ щодо того, на якій підставі відносити до складу валових відповідні витрати платника податку на прибуток — на підставі підпункту 5.7.1 статті 5 Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі — Закон про податок на прибуток) або на підставі підпункту 5.2.5 цього Закону. Правоту дозвільної позиції підтверджувала і консультація провідних фахівців ДПАУ (див. «Вісник податкової служби України», 2004, № 46, с. 38) — зверніть увагу, що ця консультація відноситься до періоду після 01.01.2004 р.
Громом серед ясного неба стала несподівана заборона ДПАУ на віднесення витрат, що обговорюються, до складу валових, яка прозвучала у скасованому сьогодні листі ДПАУ від 25.05.2005 р. № 10200/7/15-1117 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 59). Хоча від фахівців ДПАУ і доводилося чути, що
в зазначеному листі, формально кажучи, заборонялося не віднесення відповідних витрат до складу валових як таке, а лише така підстава для подібного віднесення, як підпункт 5.7.1 Закону про податок на прибуток. Нагадаємо, що свого часу в статті «Неосновний інстинкт, або Як покривати витрати на виплату і доставку» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 51) ми піддали заборонну позицію ДПАУ критиці та обґрунтували правомірність віднесення до складу валових відповідних витрат як відносно Списку № 2, так і відносно Списку № 1.Незабаром у своєму листі від 21.06.2006 р. № 6803/6/15-0316 (див. «Податки та бухгалтер-ський облік», 2006, № 65) ДПАУ частково погодилася з нашими доводами і
визнала правомірність віднесення до складу валових відповідних витрат відносно Списку № 2, але відносно Списку № 1 ДПАУ вагалася і навіть зробила декілька запитів. Для повноти картини зацікавленим читачам можна нагадати листи ПФУ від 05.05.2006 р. № 5620/03-20 і Мінфіну від 17.04.2006 р. № 31-34000-20-10/7861 (обидва — див. «Податки та бух-галтерський облік», 2006, № 65) і, звичайно ж, корисно ознайомитися зі змістом відповідних редакційних коментарів, в яких ми наполягали на своєму: віднесення до складу валових відповідних витрат відносно Списку № 1 також правомірно! І нарешті, мабуть, завдяки підтримці комітету ВРУ з питань фінансів та банківської діяльності (див. посилання в сьогоднішньому листі ДПАУ на лист зазначеного комітету від 15.02.2007 р. № 06-10/10-166) така позиція перемогла і ДПАУ визнала нашу правоту і навіть відкликала свої сумнівні листи. Завжди б так!«Завжди б» — мається на увазі заборонна позиція ДПАУ щодо включення до складу валових відповідних витрат
державних небюджетних підприємств, установ, організацій, вищих навчальних закладів, зобов’язаних згідно із законодавством доплачувати своєму колишньому працівникові половину різниці між підвищеним розміром його наукової пенсії та звичайним розміром звичайної пенсії за віком такого пенсіонера, а також недержавних, які зобов’язані доплачувати цю різницю у повному розмірі. Стосовно цього питання теж є старий заборонний лист ДПАУ від 01.03.2002 р. № 3752/7/15-1217 (див. «Податки та бухгалтер-ський облік», 2002, № 30) і зрозуміло є наш матеріал з критикою цієї позиції ДПАУ (див. статтю «Недержавне, ненаукове і незаконне» // «Податки та бухгалтерський облік», 2002, № 35).Зауважимо, що з тих часів, до яких відноситься зазначений лист, багато води збігло — і в тому значенні, що істотно змінилася редакція статті 24 Закону України 13.12.91 р. № 1977-ХII «Про наукову та науково-технічну діяльність». Зазначимо, що постановою КМУ від 24.03.2004 р. № 372 було затверджено відповідний Порядок фінансування різниці..., а в «Офіційному віснику України» від 19.07.2006 р. № 27 було опубліковано оголошення про відкриття провадження про визнання зазначеної постанови недійсною.
У будь-якому випадку про рівень аргументування ДПАУ найкраще свідчить те, що в сьогоднішньому листі його автори зазначають про міфічні «витрати на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до Закону № 1977», тоді як у самому цьому Законі йдеться саме про «різниці». Судячи з усього, ДПАУ і з цього приводу слід звернутися із запитом до компетентних інстанцій. Повторюємо, що і відносно таких витрат підхід повинен бути аналогічний: є
обов’язковість витрат для платника, отже, у нього має бути право на віднесення їх до складу валових витрат.Чи дочекаємося?
Олександр Голенко
