НДСные подробности перехода на единый налог по ставке 10 %
Наличие различных систем налогообложения, безусловно, на руку субъектам хозяйствования, которые получают определенную свободу налогового маневрирования, переходя с одной системы на другую и возвращаясь обратно. В стремлении ограничить такую свободу маневра законодатель периодически вносит в правила налогообложения достаточно серьезные изменения. И тогда то, что было выгодным вчера, теряет свой смысл в новых условиях. Чтобы не оказаться в положении того, кто «лавировал, лавировал да не вылавировал», лучше заранее ознакомиться со всеми нюансами. В этой статье расскажем о проблемах, связанных с переходом на упрощенную систему без уплаты НДС.
Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», igor.khmelevskiy@id.factor.ua
Предположим, что юридическое лицо, работающее в данный момент на общей системе налогообложения и зарегистрированное плательщиком НДС, удовлетворяет всем требованиям
ст. 1 Указа № 727 и не нарушает при этом никаких других ограничений действующего законодательства, с точки зрения возможности стать единоналожником. При этом из двух существующих ставок единого налога такое предприятие выбрало большую, т. е. 10 %, что автоматически переводит его в ряды неплательщиков НДС. Что нужно учитывать при этом в первую очередь? Что следует предпринять, чтобы избежать излишней уплаты НДС в момент такого перехода (или, наоборот, не потерять излишне уплаченный ранее, т. е. бюджетное возмещение)? Как не утратить права на налоговый кредит по основным фондам и не начислять НДС повторно при их возможной продаже в случае возврата через какое-то время снова на общую систему с уплатой НДС?Рассмотрим далее все по порядку. Отметим только, что дальнейшие рассуждения полностью справедливы и для случая, когда юрлицо в настоящее время уже находится на упрощенной системе, уплачивая при этом единый налог по ставке 6 % и являясь плательщиком НДС, но планирует перейти на 10 % ставку. И наоборот, если предприятие сейчас находится на общей системе налогообложения, но плательщиком НДС не зарегистрировано, его переход на уплату 10 % единого налога произойдет абсолютно безболезненно, и все изложенное ниже его не касается.
Что такое условная продажа
Попытки ограничить право плательщика НДС на налоговый кредит, который правомерно был отражен в связи с приобретением активов в момент его перехода на единый налог по ставке 10 %, предпринимались налоговиками достаточно давно. Представители налоговых органов настаивали на обязанности плательщиков НДС, в учете которых на день аннулирования их регистрации плательщиками этого налога числились товарные остатки, неамортизированные основные фонды или другие активы, уменьшить сумму налогового кредита на величину, соответствующую доле таких недоиспользованных в налогооблагаемых операциях в предыдущих отчетных периодах товарных остатков. Выполнять такую операцию следовало в отношении тех активов, при приобретении которых суммы НДС были включены в состав налогового кредита в предыдущих или в текущем отчетных периодах, путем отражения в налоговой декларации по НДС с предоставлением расчета корректировки.
Заметим, что действующей в то время редакцией
Закона об НДС ничего подобного не предусматривалось, и поэтому подобные претензии ГНАУ законными считаться не могли. Совсем по-другому выглядит эта ситуация на сегодняшний день.Согласно
абз. «в» п. 9.8 Закона об НДС, если лицо, зарегистрированное в качестве плательщика НДС, регистрируется как плательщик единого налога или становится субъектом других упрощенных систем налогообложения, которые определяют особый порядок начисления или уплаты налога на добавленную стоимость, происходит аннулирование его регистрации плательщиком НДС.Для этого необходимо подать в налоговый орган заявление об аннулировании регистрации плательщика налога на добавленную стоимость по форме № 3-ПДВ, Свидетельство НДС и все его заверенные копии. При неподаче какого-либо из названных документов заявление к рассмотрению не принимается (
п. 25.1 Положения № 79).Решение об аннулировании по заявлению плательщика принимается налоговым органом в течение 10 дней с момента подачи заявления. Датой аннулирования регистрации будет считаться дата подачи заявления, если не установлен предельный срок действия Свидетельства. Такой предельный срок устанавливается органом ГНС как раз в случае перехода субъекта малого предпринимательства, зарегистрированного плательщиком НДС, если в отношении него принято решение о переходе с определенного отчетного периода на уплату единого налога по ставке 10 %, но этот отчетный период еще не наступил. Тогда на Свидетельстве плательщика НДС в левом верхнем углу производится специальная запись о сроке его действия, который истекает в последний день отчетного периода, предшествующего переходу на упрощенную систему.
Ключевой момент, который при этом следует иметь в виду, сформулирован в
последнем абзаце п. 9.8 Закона об НДС. Так, плательщик налога, в учете которого на день аннулирования регистрации находятся товарные остатки или основные фонды, по которым был начислен налоговый кредит в прошедших или текущем налоговых периодах, обязан признать условную продажу таких товаров по обычным ценам и соответственно увеличить сумму своих налоговых обязательств по результатам налогового периода, в течение которого происходит такое аннулирование.Как видим, на пути от прежнего беззакония к законодательному урегулированию рассматриваемого вопроса произошла определенная трансформация способа, которым плательщики лишаются права на налоговый кредит по ранее приобретенным товарам и основным фондам. Если раньше налоговики предлагали такой налоговый кредит сторнировать, то теперь
Закон об НДС требует начислить налоговые обязательства на товарные остатки и основные фонды, что, в принципе, соответствует общей идеологии этого Закона. Для подтверждения этой мысли достаточно вспомнить, что аналогичные положения содержатся и в абз. пятом п.п. 7.4.1 Закона об НДС, в соответствии с которым в случае дальнейшего использования товаров в операциях, которые не являются объектом налогообложения или освобождаются от налогообложения (статьи 3 и 5 соответственно), или перевода основных фондов в состав непроизводственных фондов, такие товары и основные фонды считаются проданными по их обычной цене, но не ниже цены их приобретения (изготовления, строительства, сооружения).Таким образом, можно говорить о компенсационном характере той условной продажи товарных остатков и основных фондов, которая предусмотрена
п. 9.8 Закона об НДС. Ведь если бы предприятие оставалось плательщиком НДС, налоговые обязательства были бы начислены при реализации товаров покупателям, а участие основных фондов в налогооблагаемых операциях также способствовало бы увеличению налоговых обязательств при осуществлении таких операций. И поскольку НДС — непрямой налог, то сохранение права на налоговый кредит без начисления налоговых обязательств в будущем привело бы к неуплате этого налога в ожидаемых размерах, что и попытался предотвратить законодатель введением указанной нормы.Подчеркнем два важных момента, которые следует иметь в виду.
Первый
из них состоит в том, что при условной продаже происходит только начисление налоговых обязательств, никакого дополнительного уменьшения налогового кредита производить не надо. Это следует из смысла процедуры условной продажи, призванной компенсировать налоговый кредит налоговыми обязательствами, но никак не дважды наказать плательщика, отобрав одно и увеличив другое.Второй
важный момент: начисление налоговых обязательств следует осуществлять только по тем товарам и основным фондам, при приобретении которых соответствующие суммы «входного» НДС были включены в состав налогового кредита, иначе опять же нарушается сам принцип НДСной компенсации, о котором было сказано выше. В связи с этим целесообразно перед переходом на 10 % единый налог произвести инвентаризацию таких товарных остатков и ОФ. Здесь мы имеем в виду не стандартную процедуру инвентаризации, знакомую всем бухгалтерам, а выявление по данным бухучета тех активов, которые были приобретены в свое время:— без НДС в период до регистрации предприятия плательщиком этого налога, если такой период в истории предприятия существовал;
— без НДС у неплательщиков этого налога;
— с НДС, но налоговый кредит по которым не отражался в соответствии с
п.п. 7.4.2 Закона об НДС в связи с их неучастием в хозяйственной деятельности (например, непроизводственные основные фонды, запасы непроизводственного характера и т. п.).Представляет интерес тот случай, когда предприятие, будучи плательщиком НДС, осуществляло одновременно как облагаемые, так и необлагаемые или освобожденные от налогообложения операции. При этом, как известно, в сумму налогового кредита включалась та доля уплаченного (начисленного) налога при изготовлении или приобретении товаров, которая соответствовала доле использования таких товаров в налогооблагаемых операциях отчетного периода (см.
п.п. 7.4.3 Закона об НДС). К сожалению, законодатель не уточняет, как действовать при признании условной продажи в отношении таких частично используемых товаров. Начисление налоговых обязательств на полную их стоимость будет несправедливым опять же с точки зрения компенсационного характера процедуры условной продажи.Уточним, что рассматриваемая проблема в большинстве случаев относится к основным фондам, которые плательщик приобретал для использования как в облагаемых, так и в необлагаемых или освобожденных от налогообложения операциях. Так, если на предприятии доля необлагаемых операций составляет 90 %, а остальные 10 % приходятся на облагаемый вид деятельности, скажем, сдача в аренду части административного здания, то в момент приобретения такого здания в налоговый кредит включается только 10 % «входного» НДС. Возникает закономерный вопрос: правильно ли будет начислять налоговые обязательства при условной продаже исходя из полной стоимости такого объекта ОФ?
На наш взгляд, в этом случае стоит учитывать те пропорции, которые применялись в момент распределения НДС по таким активам между налоговым кредитом и валовыми расходами (балансовой стоимостью). Вместе с тем не исключен вариант, что налоговики будут настаивать на буквальном прочтении норм
п. 9.8 Закона об НДС.Применение в случае признания условной продажи
обычных цен выглядит также вполне оправданным, учитывая тот факт, что в последнее время Закон об НДС при определении базы налогообложения обязывает всегда ориентироваться именно на обычные цены. Заметим, что по сравнению с предыдущими рекомендациями налоговиков указанное требование в отношении основных фондов является более жестким: вместо уменьшения налогового кредита, приходящегося на недоамортизированную стоимость ОФ, налоговые обязательства должны начисляться на обычную цену остающихся в учете налогоплательщика объектов ОФ. А ведь обычная цена в некоторых случаях (например, если речь идет о недвижимости, стоимость которой неуклонно возрастает) может многократно превышать стоимость приобретения, что приведет к превышению начисленных налоговых обязательств над ранее отраженным налоговым кредитом.Говорить при этом о существовании 20 % коридора между договорной и обычной ценой, предусмотренного
п. 4.1 данного Закона, не приходится, поскольку никакой договорной цены при условной продаже быть не может.А вот налоговую накладную при такой условной продаже выписать все же придется. Об этом говорится в
п. 8.3 Порядка № 165. Такая налоговая накладная выписывается в двух экземплярах, а в верхнем левом углу оригинала делается пометка: «Признание условной продажи при аннулировании регистрации плательщика налога на добавленную стоимость». В строках «Индивидуальный налоговый номер продавца» и «Индивидуальный налоговый номер покупателя» указываются реквизиты лица, которое снимается с регистрации как плательщик НДС. То же самое касается заполнения строк «Номер свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (продавца)» и «Номер свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (покупателя)».
Как быть с готовой продукцией и нематериальными активами
Отдельно рассмотрим вопрос начисления налоговых обязательств на остатки готовой продукции, числящейся в учете предприятия на момент перехода на единый налог без уплаты НДС. Из-за отсутствия прямой нормы в
п. 9.8 Закона об НДС возможно несколько подходов к его решению.Первый
из них предполагает, что готовая продукция рассматривается как товар исходя из всеобъемлющего определения товаров, содержащегося в п. 1.6 Закона о налоге на прибыль. О том, что это определение распространяется и на сферу действия Закона об НДС, говорится непосредственно в п. 1.17 самого Закона об НДС. Тогда следует признать, что и на остатки готовой продукции равно, как и на все прочие материальные и нематериальные остатки, необходимо начислить НДС при их условной продаже. Этот подход наиболее беспроблемный в случае возможных претензий налоговых органов, но наименее выгоден налогоплательщику.При противоположном подходе
формулировку последнего абзаца п. 9.8 Закона об НДС следует воспринимать формально, исходя из того, что там перечислены только товарные остатки и основные фонды, а готовая продукция не является ни тем, ни другим. Кстати, возможность такого прочтения подтверждается еще и тем, что законодатель зачем-то отделил товарные остатки от основных фондов, видимо, подчеркивая, что только они должны быть подвержены условной продаже, а остальные активы — нет. Если бы речь шла обо всех активах в целом, по которым в момент приобретения отражался налоговый кредит, достаточно было ограничиться одним словом «товары». Этот подход может привести к определенным трениям с налоговыми органами, поэтому пользоваться им следует с осторожностью.И наконец,
третий подход сопряжен с необходимостью помнить о том, что стоимость готовой продукции содержит в себе как материальную, так и нематериальную составляющую (например, расходы на оплату труда). Тогда начисление налоговых обязательств на всю стоимость готовой продукции приведет к нарушению компенсационного принципа, положенного в основу процедуры условной продажи. Значит, будет справедливо начислить НДС только на материальную составляющую готовой продукции, увеличившую в свое время налоговый кредит. Подчеркнем, что о такой возможности Закон об НДС прямо не упоминает, но к ней можно прийти по аналогии с перерасчетом именно материальной составляющей незавершенного производства и готовой продукции, предусмотренным п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.В отношении
нематериальных активов также возможно применение как первого, так и второго описанных выше подходов, поскольку, с одной стороны, термин «товары» включает материальные и нематериальные активы, однако, с другой стороны, сами НМА в п. 9.8 Закона об НДС не перечислены. Третий же подход, ясное дело, нематериальных активов не касается.
Что делать с налоговым кредитом по предоплатам
Кстати, существует еще одна проблема переходного периода, связанная с судьбой налогового кредита, который предприятие отразило в момент осуществления предоплат своим поставщикам. Разумеется, правило первого события по таким предоплатам никто пока еще не отменил, но право на налоговый кредит
п.п. 7.4.1 Закона об НДС однозначно связывает с последующим использованием товаров в налогооблагаемых операциях. И если при выдаче авансов такое использование предполагалось, то при переходе на 10 % единый налог становится очевидным, что товары, которые будут получены в погашение возникшей задолженности, участия в налогооблагаемых операциях уже не примут.Вместе с тем не стоит забывать, что материальные активы, входящие в определение товаров, — это в том числе и
оборотные активы в любом виде, отличающемся от средств, ценных бумаг, деривативов и нематериальных активов (п. 1.1 Закона о налоге на прибыль). А из бухгалтерской трактовки оборотных активов следует, что к ним относится и дебиторская задолженность, что приводит к необходимости признать условную продажу, т. е. начислить налоговые обязательства на сумму такой задолженности.Отметим, что такой вывод следует из широкого толкования термина «товары», о котором мы говорили в предыдущем разделе, но не исключено, что именно такой трактовки и будут придерживаться налоговые органы. Хотя официальной их позиции, сформулированной по этому вопросу, на сегодняшний день пока нет.
В конечном счете, выбор варианта расставания с НДСным прошлым остается за налогоплательщиком, который всегда праве уповать на пресловутый конфликт интересов, а о том, что такой конфликт существует, мы рассказали в этом и предыдущем разделах. Те же, кто привык уповать только на самого себя, наверняка уже поняли: во избежание распрей с налоговиками предпочтительней, готовясь к переходу на упрощенную систему без уплаты НДС, не оставлять у себя в налоговом учете какие-либо остатки материальных и, на всякий случай, нематериальных активов, а также «зависших» предоплат. Вот только не всегда возможно окончательно и бесповоротно расстаться с указанными активами. Особенно это касается основных фондов, которые могут пригодиться при дальнейшей работе на 10 % едином налоге. Как же быть в таком случае? Читайте дальше.
Как уберечь налоговый кредит по основным фондам
Конечно же, терять ранее отраженный налоговый кредит при переходе на 10 % единый налог не хочется никому. И это совершенно понятно, особенно, если предположить, что маневр с переходом на упрощенную систему без уплаты НДС рассматривается предприятием как кратковременный (скажем, продолжительностью не более одного года). Для товарно-материальных ценностей, участвующих в производственной деятельности по принципу «купил-продал» (товары) или «купил-переработал-продал» (запасы), начисление налоговых обязательств при условной продаже не так болезненно.
А вот в отношении «долгоиграющих» основных фондов, которые продолжают числиться на предприятии, налоговый кредит при повторной регистрации плательщиком НДС восстановлению не подлежит. Другими словами, «условной покупки» на условиях, обратных условной продаже,
Закон об НДС в этом случае не предусматривает. Более того, если, возвратившись к уплате НДС, предприятие надумает продать какой-либо из таких основных фондов, ему придется повторно начислить налоговые обязательства, что, понятно, никого не прельщает.Как же быть предприятию в этом случае? Одним из реальных вариантов, который можно использовать на практике, является продажа основных фондов перед переходом на единый налог какому-нибудь дружественному предприятию — плательщику НДС. При этом на время пребывания продавца на упрощенной системе можно заключить договор аренды таких ОФ, чтобы на законных основаниях продолжать использовать их в своей хозяйственной деятельности.
При повторной регистрации плательщиком НДС достаточно будет продать эти основные фонды обратно, что приведет к восстановлению налогового кредита. Для предприятия-партнера описанная купля-продажа отрицательных налоговых последствий иметь не будет, поскольку налоговые обязательства при обратной продаже основных фондов компенсируются отраженным ранее налоговым кредитом при их оприходовании. Дополнительный же НДС, который придется уплатить с суммы арендной платы, при разумном установлении ее размера особого влияния на налоговую нагрузку предприятия-партнера не окажет.
Какова судьба бюджетного возмещения
Пренеприятнейшим нюансом аннулирования регистрации плательщика НДС является то, что при этом он
лишается права на начисление налогового кредита и получение бюджетного возмещения, но в сроки, определенные законом, обязан погасить сумму налоговых обязательств или налогового долга по этому налогу, возникших до такого аннулирования, при их наличии, независимо от того, будет он оставаться зарегистрированным в качестве плательщика этого налога на дату уплаты такой суммы налога или нет.Как следует из формулировки
п. 9.8 Закона об НДС, дискриминация в виде лишения бюджетного возмещения касается на самом деле только плательщиков, аннулирование регистрации которых производится в связи с их переходом на упрощенную систему, и не распространяется на другие случаи снятия с регистрации, упомянутые в этом пункте. Об этом говорится также в консультации ведущих специалистов ГНАУ, опубликованной в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2007, № 18.Конечно, такое положение дел выглядит несколько странным, но это, скорее всего, не оговорка законодателя, а сознательный шаг, призванный любыми способами уменьшить привлекательность упрощенной системы. Подтверждается это еще и тем, что норма об отсутствии права на получение бюджетного возмещения у лица, являющегося плательщиком единого налога по упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, которая предусматривает уплату этого налога иным способом, т. е. в составе самого единого налога, звучит и в
абз. «б» п.п. 7.7.11 Закона об НДС. Выход из такой неприятной ситуации может быть только один — основательно все взвесить перед снятием с регистрации плательщиком НДС по вышеуказанным мотивам, и если сумма бюджетного возмещения значительна, попытаться урегулировать этот вопрос заблаговременно.А если несмотря ни на что определенная сумма такого возмещения все же остается при подаче последней декларации по НДС, можно ли рассчитывать на ее восстановление в случае возможного возобновления статуса плательщика этого налога в недалеком будущем? Скорее всего, нет. И налоговики будут в этом вопросе так же непреклонны, как и при решении в недалеком прошлом вопроса о восстановлении балансовых убытков у тех плательщиков налога на прибыль, которые переходили туда-сюда с общей системы на упрощенную и обратно, имея указанные убытки в своем налоговом учете. Как мы помним, их мотивация тогда была очень проста — вспомнить такие убытки не позволяет
Закон о налоге на прибыль, не содержащий никаких указаний насчет этого. К сожалению, Закон об НДС о возможности вернуться к ранее числившемуся бюджетному возмещению тоже ничего не говорит.
Можно ли исправить ошибки, допущенные в бытность плательщиком НДС
И последняя ложка дегтя, о которой следует предупредить будущих упрощенцев, — невозможность исправления ошибок, самостоятельно выявленных в ранее предоставленных декларациях по НДС, если такое выявление состоялось в период пребывания на 10 % едином налоге. По крайней мере, об этом постоянно твердят некоторые налоговики (см., например,
п. 4 письма ГНАУ от 18.07.2007 г. № 8838/5/15-0316 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 72).Мотивы такого отказа следующие: право на самостоятельное исправление ошибок, допущенных при исчислении НДС, предоставляется только плательщикам этого налога. По их мнению, ни
Закон № 2181, ни Порядок № 166 не содержат норм, согласно которым такое право предоставлялось бы лицам, утратившим статус плательщиков НДС.Честно говоря, такая логика несколько удивляет. Ведь скорее наоборот, ни
Закон об НДС (в отношении этого налога), ни тем более Закон № 2181 (по отношению ко всем прочим налогам, включая и НДС) никоим образом не ограничивают право налогоплательщика самостоятельно исправить свою же ошибку. Более того, п. 5.1 Закона № 2181 предусмотрено два способа действий налогоплательщика в этом случае:— предоставить в орган ГНС уточняющий расчет
— или указать уточненные показатели в составе налоговой декларации за любой последующий налоговый период, в течение которого такие ошибки были самостоятельно выявлены.
Единственное ограничение, которое при этом должно неуклонно выполняться, — соблюдение сроков давности, установленных
ст. 15 Закона № 2181.Очевидно, что вторым из перечисленных выше способов неплательщик НДС действительно воспользоваться не может, поскольку не предоставляет после аннулирования регистрации декларации по этому налогу. Но первым-то способом уж точно можно «самоисправиться», естественно, с начислением 5 % «самоштрафа» и уплатой возникшей в результате такого исправления недоимки.
По логике же налоговиков получается, что нельзя исправить ошибки ни по одному из налогов, которые раньше уплачивались предприятием, а теперь, в силу тех или иных причин, оно перестало быть плательщиком таких налогов. Получается, что если, например, когда-то была допущена ошибка по транспортному налогу или по арендной плате за землю государственной либо коммунальной формы собственности, а сейчас транспортных средств на балансе предприятия уже нет, или действие договора аренды земли истекло, то и свои прежние ошибки исправить уже нельзя. Но ведь это же абсурд!
Что можно посоветовать налогоплательщикам в данном случае? Один из возможных способов — в судебном порядке понуждать орган ГНС к совершению определенных действий, которые в данном случае должны заключаться в приеме уточняющего расчета и отражении его результатов по лицевому счету плательщика. Имея такое судебное решение, налоговикам ничего другого не останется, как только беспрекословно выполнять его. Но решиться на такой шаг можно лишь взвесив все «за» и «против». И если сумма будущих возможных доначислений НДС из-за неисправления этой ошибки, оказывается достаточно значительной, имеет смысл на него решиться.
Вот, в принципе, и все, что мы хотели рассказать об НДСных подробностях перехода на 10 % единый налог. И если после прочтения этой статьи у вас, уважаемые читатели, еще не пропала охота стать субъектом упрощенной системы, не уплачивающим НДС, тогда смело вступайте на эту стезю. Ведь, как утверждает восточная мудрость, первый шаг — уже половина пути. А мы поможем вам не сбиться с него и в дальнейшем, какие бы налоговые препятствия на нем не встретились.
