Лизинговый автомобиль и транспортный налог: право собственности и право выбора
Предприятие приобретает легковой автомобиль на условиях финансового лизинга. Кто уплачивает налог с владельцев транспортных средств — лизингодатель или лизингополучатель?
Александр ГОЛЕНКО, главный редактор
Казалось бы, поставленный в качестве преамбулы вопрос — в отличие от множества других налоговых вопросов — не грозит никаким подвохом: уже из названия налога понятно, что раз «налог с
владельцев», то и платит его именно владелец транспортного средства (в данном случае — автомобиля). Кстати, для русскоговорящей части читательской аудитории заметим, что здесь не место для обсуждения того факта, почему в данном случае слово «власник» традиционно переводят как «владелец», а не как «собственник». Государственный же язык в данном случае абсолютно избавляет от любых сомнений: остается установить собственника автомобиля, и ответ готов.Обратившись к профильному законодательству по финансовому лизингу — §
6 гл. 58 ГКУ и Закону Украины «О финансовом лизинге» от 16.12.97 г. № 723/97-ВР (далее — Закон о финлизинге), — легко прийти к выводу, что передача автомобиля на условиях договора финансового лизинга не прекращает права собственности лизингодателя на такой автомобиль (во всяком случае до определенного момента) и соответственно не означает возникновения такого права (собственности) на такой автомобиль у лизингополучателя. В частности, ч. 2 ст. 2 Закона о финлизинге прямо устанавливает, что «отношения, возникающие при приобретении права хозяйственного ведения на предмет договора лизинга, регулируются по правилам, установленным для регулирования отношений, возникающих при приобретении права собственности на предмет договора лизинга, кроме права распоряжения предметом лизинга». Другими словами, будучи наделенным лишь правом владения и пользования, но без права распоряжения, лизингополучатель собственником автомобиля не является, а значит, ответ на исходный вопрос представляется до смешного очевидным...И нам оставалось бы лишь блеснуть эрудицией, кивнув на четкую норму
Закона Украины «О налоге с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов» от 11.12.91 г. № 1963-ХІІ (далее — Закон о транспортном налоге), а именно — на абзац четвертый ст. 6 этого Закона: «Если право пользования транспортным средством передано физическим лицом по доверенности другому лицу, налог с владельцев транспортных средств уплачивается его собственником (позволим себе отойти от переводческой традиции. — Примеч. авт.) или от его имени лицом, которому это право передано, если это предусмотрено в доверенности на право пользования транспортным средством, по месту регистрации этого транспортного средства». Да если бы не прямое ограничение относительно того, что данная норма распространяется именно на физических лиц, то ей, как говорится, цены бы не было!..К сожалению
юридических лиц, для них все не так очевидно.Говоря прямо, сомнения возникают из-за следующих формулировок
абзацев первого и второго ст. 6 Закона о транспортном налоге: «Налог с владельцев транспортных средств... исчисляется юридическими лицами на основании отчетных данных о количестве транспортных средств... по состоянию на 1 января текущего года. Юридические лица на основании бухгалтерского отчета (баланса) в сроки, определенные законом для годового отчетного периода, подают соответствующему органу государственной налоговой службы по месту регистрации транспортных средств расчет суммы налога с владельцев транспортных средств... на текущий год по форме, утвержденной центральным налоговым органом Украины».На сегодня все еще действует не вполне соответствующая сегодняшним нормам
Закона о транспортном налоге форма Расчета суммы налога с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов, утвержденная приказом ГНАУ от 17.09.2001 г. № 373. Кстати, в п. 2 Порядка заполнения... указанного Расчета фактически продублированы процитированные нормы Закона о транспортном налоге, в результате эти абзацы первый и второй ст. 6 Закона о транспортном налоге намертво объединяет простая логика: налоговое обязательство по налогу исчисляется в Расчете на основании данных Баланса предприятия по состоянию на 1 января текущего года, т. е., проще говоря, эта логика подсказывает, что платить налог следует за те автомобили, которые на указанную дату числятся в Балансе предприятия.Но в том-то и заключается противоречие: ведь соответственно
п. 10 П(С)БУ 14 «Аренда» прямо предписывает лизингодателю исключить стоимость предмета финансового лизинга (в данном случае — автомобиля) из своего Баланса, а п. 5 П(С)БУ 14 прямо предписывает лизингополучателю отразить у себя в бухучете стоимость такого автомобиля как соответствующий актив — объект ОС (одновременно признается и соответствующее обязательство, но не о том сейчас речь). Так что же: платит ли налог то предприятие, у которого автомобиль отсутствует в Балансе, или не платит налог то предприятие, у которого он в Балансе отражен?В такой ситуации приходится снова обратиться к
Закону о транспортном налоге, в ст. 1 которого прямо установлено, что плательщиками этого налога являются, в частности, предприятия, «которые осуществляют первую регистрацию в Украине, регистрацию, перерегистрацию транспортных средств и/или имеют зарегистрированные в Украине согласно действующему законодательству собственные транспортные средства, которые в соответствии со статьей 2 этого Закона являются объектами налогообложения».Кстати говоря, в процитированных нормах
ст. 6 Закона о транспортном налоге краеугольным камнем тоже выступает именно место регистрации автомобиля в ГАИ, а значит, и собственно факт регистрации автомобиля как таковой, и это далеко не случайно.Очевидно, что через призму
Закона о транспортном налоге определяющим (с точки зрения статуса плательщика налога) выглядит факт регистрации автомобиля на имя того или иного предприятия. Видно, законодателю недосуг было вникать в тонкости правил финансового лизинга и бухгалтерской методологии и он не допускал ситуации, при которой три признака субъекта — наличие права собственности на транспортное средство (автомобиль), отражение транспортного средства в Балансе и государственная регистрация транспортного средства в органах ГАИ, — могут и не совпадать в одном лице.Интересно, что именно так трактует обсуждаемую проблему главное налоговое ведомство*. По крайней мере, в известном налоговом разъяснении, доведенном
письмом ГНАУ от 29.04.2004 г. № 3379/6/17-3116 (причем в разъяснении, которое мы не можем назвать ни строго «индивидуальным», ни обобщающим, поскольку оно не утверждено приказом ГНАУ), нам удалось найти утверждение, которое заслуживает цитирования: «в случае передачи транспортных средств в финансовый лизинг (аренду) плательщиком налога с владельцев транспортных средств является арендодатель (юридическое или физическое лицо — собственник транспортного средства) в отношении транспортных средств, зарегистрированных в органах ГАИ на его имя».* См. также материал на с. 47.
Особое внимание обращаем на заключительные слова этой цитаты, поскольку, с одной стороны, они подтверждают, что
плательщиком налога (и по мнению ГНАУ тоже) является именно лицо, на которое автомобиль зарегистрирован в ГАИ, а с другой стороны, они указывают на то, что переданные в финансовый лизинг автомобили могут быть зарегистрированы и не на лизингодателя, а на другое лицо! Понятно, что этим «другим» может быть не кто иной, как лизингополучатель.Строго говоря, в
Правилах регистрации и учета автомобилей, автобусов, а также самоходных машин, сконструированных на шасси автомобилей, мотоциклов всех типов, марок и моделей, прицепов, полуприцепов и мотоколясок, утвержденных постановлением КМУ от 07.09.98 г. № 1388 (далее — Правила), нет норм, прямо регламентирующих обсуждаемую ситуацию на предмет того, на кого именно следует регистрировать лизинговый автомобиль — на лизингодателя или лизингополучателя. Однако содержание по крайней мере двух норм этого документа (п. 8 Правил, в котором договор финансового лизинга указывается в качестве документа, подтверждающего правомерность приобретения автомобиля, а также п. 43 Правил, который требует согласовывать с лизингодателем снятие автомобиля с регистрации) позволяет утверждать, что законодательством допускаются два варианта регистрации автомобиля, полученного/переданного в финансовый лизинг: то ли на имя лизингодателя (тогда лизингополучатель до момента перехода к нему права собственности пользуется автомобилем на основании доверенности и с оформлением временного регистрационного талона согласно п. 15 Правил) — первый вариант, то ли на имя лизингополучателя (тогда в его свидетельстве делается отметка о запрете на отчуждение) — второй вариант.Разумеется, уплачивать налог за такой автомобиль будет
только одно из этих лиц.В принципе все сказанное подтверждается самим фактом предоставления разъяснения (в упомянутом
письме ГНАУ от 29.04.2004 г. № 3379/6/17-3116) со стороны ГНАУ именно для первого варианта регистрации, потому что второй вариант регистрации с точки зрения налоговика, администрирующего данный налог, абсолютно очевиден: автомобиль зарегистрирован на лизингополучателя и значится у него в Балансе.Ценность этого разъяснения ГНАУ для первого варианта регистрации заключается, во-первых, в том, что оно допускает уплату налога и предоставление
Расчета лизингодателем по автомобилю, не отраженному в его Балансе (думается, что в сомнительной необходимости уплаты налога убедить налоговиков легче, чем наоборот), а во-вторых — и это, видимо, важнее — в том, что оно допускает избежать двойной уплаты налога по одному и тому же автомобилю еще и лизингополучателем — только на том основании, что согласно бухгалтерской методологии автомобиль учтен в его Балансе (при отсутствии регистрации в ГАИ на его имя).На этом выводе хотелось бы поставить точку. Но не получится... Потому что ситуация вполне безоблачна лишь с точки зрения ГАИ и почти такова с точки зрения администрирования налога с владельцев транспортных средств.
Напомним, что согласно
Закону Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (далее — Закон о налоге на прибыль), а именно п.п. 7.9.6 п. 7.9 ст. 7 Закона о налоге на прибыль, «передача имущества в финансовый лизинг (аренду) для целей налогообложения приравнивается к его продаже в момент такой передачи» (см. также п.п. 8.5.2 п. 8.5 ст. 8 Закона о налоге на прибыль).Другими словами, если лизингодатель регистрирует автомобиль на свое имя (первый вариант регистрации), и при этом получает от лизингополучателя компенсацию соответствующих расходов на регистрацию (в договор включается положение — «за счет средств лизингополучателя»), то, отнеся ее сумму в состав своих валовых доходов (и, разумеется, валовых расходов), он, как говорится, остается «при своих» (ведь
предназначение автомобиля для последующего использования в своей хоздеятельности — приносящем доход финансовом лизинге очевидно)... А вот лизингополучателю включить сумму подобной компенсации в состав своих валовых расходов (фактически — в качестве платы за регистрацию еще не приобретенного им на момент такой регистрации автомобиля) не посоветуешь...Что же касается правомерности включения в состав валовых расходов лизингодателя (на основании
п.п. 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 Закона о налоге на прибыль, разумеется) сумм налога с владельцев транспортных средств, то при первом варианте регистрации (и уплате этого налога лизингодателем) ему еще придется доказывать правомерность подобного включения в отношении платежей по налогу за уже проданный (повторю: проданный с точки зрения налогового учета по налогу на прибыль) автомобиль (к тому же не числящийся ни в его Балансе, ни в составе его ОФ группы 2).Возможно, что лизингодателю при этом просто важнее (чем такие валовые расходы) спокойствие от осознания того факта, что свидетельство о регистрации автомобиля оформлено именно на его имя...
Что же касается правомерности включения в состав валовых расходов лизингополучателя сумм налога с владельцев транспортных средств при втором варианте регистрации (и уплате этого налога лизингополучателем), то факт наличия такого автомобиля в составе его ОФ группы 2, да еще и при условии регистрации на его имя — гораздо более надежный аргумент.
