Лізинговий автомобіль і транспортний податок: право власності та право вибору
Підприємство придбаває легковий автомобіль на умовах фінансового лізингу. Хто сплачує податок з власників транспортних засобів — лізингодавець чи лізингоотримувач?
Олександр ГОЛЕНКО, головний редактор
Здавалося б, поставлене як преамбула запитання — на відміну від багатьох інших податкових запитань — не таїть у собі пастки, бо вже з назви податку зрозуміло: оскільки «податок з
власників», то і сплачує його саме власник транспортного засобу (у цьому випадку — автомобіля). Тобто залишається встановити власника автомобіля — і відповідь готова.Звернувшись до профільного законодавства з фінансового лізингу —
§6 гл. 58 ЦКУ і Закону України «Про фінансовий лізинг» від 16.12.97 р. № 723/97-ВР (далі — Закон про фінлізинг), легко дійти висновку, що передання автомобіля на умовах договору фінансового лізингу не припиняє права власності лізингодавця на такий автомобіль (в усякому разі — до певного моменту) і відповідно не означає виникнення такого права (власності) на такий автомобіль у лізингоотримувача. Зокрема, ч. 2 ст. 2 Закону про фінлізинг прямо встановлює: «відносини, що виникають у разі набуття права господарського відання на предмет договору лізингу, регулюються за правилами, встановленими для регулювання відносин, що виникають у разі набуття права власності на предмет договору лізингу, крім права розпорядження предметом лізингу». Інакше кажучи, будучи наділеним лише правом володіння та користування, але без права розпорядження, лізингоотримувач власником автомобіля не є, а отже, відповідь на вихідне запитання здається до смішного очевидною…І нам залишалося б тільки вразити ерудицією, згадавши чітку норму
Закону України «Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів» від 11.12.91 р. № 1963-ХІІ (далі — Закон про транспортний податок), а саме абзац четвертий ст. 6 цього Закону: «Якщо право користування транспортним засобом передано фізичною особою за дорученням іншій особі, податок з власників транспортних засобів сплачується його власником (дозволимо собі відійти від перекладацької традиції. — Прим. авт.) або від його імені особою, якій це право передано, якщо це передбачено в дорученні на право користування транспортним засобом, за місцем реєстрації цього транспортного засобу». Так, якби не пряме обмеження стосовно того, що ця норма поширюється саме на фізичних осіб, то їй, як мовиться, ціни не можна було б скласти!..Шкода, але для
юридичних осіб усе не так очевидно.Прямо кажучи, сумніви виникають через такі формулювання
абзаців першого та другого ст. 6 Закону про транспортний податок: «Податок з власників транспортних засобів… обчислюється юридичними особами на підставі звітних даних про кількість транспортних засобів... станом на 1 січня поточного року. Юридичні особи на основі бухгалтерського звіту (балансу) у строки, визначені законом для річного звітного періоду, подають відповідному органу державної податкової служби за місцем реєстрації транспортних засобів розрахунок суми податку з власників транспортних засобів… на поточний рік за формою, затвердженою центральним податковим органом України».Наразі діє така, що не повністю відповідає сьогоднішнім нормам
Закону про транспортний податок, форма Розрахунку суми податку з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів, затверджена наказом ДПАУ від 17.09.2001 р. № 373. До речі, у п. 2 Порядку заповнення… зазначеного Розрахунку фактично продубльовано процитовані норми Закону про транспортний податок, у результаті ці абзаци перший та другий ст. 6 Закону про транспортний податок намертво об’єднує проста логіка: податкове зобов’язання з податку обчислюється в Розрахунку на підставі даних Балансу підприємства станом на 1 січня поточного року, тобто, інакше кажучи, сплачувати податок потрібно саме за автомобілі, які на зазначену дату значаться в Балансі підприємства.Але в тому й полягає суперечність: адже відповідно
п. 10 П(С)БО 14 «Оренда» прямо приписує лізингодавцю виключити вартість предмета фінансового лізингу (у цьому випадку — автомобіля) зі свого Балансу, а п. 5 П(С)БО 14 прямо приписує лізингоотримувачу відобразити в себе в бухобліку вартість такого автомобіля як відповідний актив — об’єкт ОЗ (одночасно визнається і відповідне зобов’язання, але зараз не про те). То що ж: чи сплачує податок підприємство, у якого автомобіль відсутній у Балансі, або не сплачує податок підприємство, у якого він у Балансі відображений?У такій ситуації доводиться знову звернутися до
Закону про транспортний податок, у ст. 1 якого прямо встановлено, що платниками цього податку є, зокрема, підприємства, «які здійснюють першу реєстрацію в Україні, реєстрацію, перереєстрацію транспортних засобів та/або мають зареєстровані в Україні згідно з чинним законодавством власні транспортні засоби, які відповідно до статті 2 цього Закону є об’єктами оподаткування».До речі, у процитованих нормах
ст. 6 Закону про транспортний податок наріжним каменем теж виступає саме місце реєстрації автомобіля в ДАІ, а отже, і власне факт реєстрації автомобіля, і це зовсім не випадково.Очевидно, що з погляду
Закону про транспортний податок визначальним (з точки зору статусу платника податку) є факт реєстрації автомобіля на ім’я того чи іншого підприємства. Очевидно, законодавець не мав часу перейматися нюансами правил фінансового лізингу та бухгалтерської методології, і він не допускав ситуації, за якої три ознаки суб’єкта — наявність права власності на транспортний засіб (автомобіль), відображення транспортного засобу в Балансі та державна реєстрація транспортного засобу в органах ДАІ — можуть і не збігатися в одній особі.Цікаво, що саме так трактує обговорювану проблему головне податкове відомство*. Принаймні у відомому податковому роз’ясненні, доведеному
листом ДПАУ від 29.04.2004 р. № 3379/6/17-3116 (причому в роз’ясненні, яке ми не можемо назвати ні суто «індивідуальним», ні узагальнюючим, оскільки його не затверджено наказом ДПАУ), нам пощастило знайти твердження, що заслуговує на цитування: «у випадку передачі транспортних засобів у фінансовий лізинг (оренду) платником податку з власників транспортних засобів є орендодавець (юридична чи фізична особа — власник транспортного засобу) щодо транспортних засобів, зареєстрованих в органах ДАІ на його ім’я».* Див. також матеріал на с. 47. —
Прим. ред.Особливу увагу звертаємо на заключні слова цієї цитати, оскільки, з одного боку, вони підтверджують, що
платником податку (і на думку ДПАУ теж) є саме особа, на яку автомобіль зареєстровано в ДАІ, а з іншого — вони вказують на те, що передані у фінансовий лізинг автомобілі може бути зареєстровано і не на лізингодавця, а на іншу особу! Зрозуміло, що цим «іншим» може бути не хто інший, як лізингоотримувач.Чітко кажучи, у
Правилах реєстрації та обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок і моделей, причепів, напівпричепів та мотоколясок, затверджених постановою КМУ від 07.09.98 р. № 1388 (далі — Правила), немає норм, що прямо регламентують обговорювану ситуацію на предмет того, на кого саме слід реєструвати лізинговий автомобіль — на лізингодавця чи лізингоотримувача. Однак зміст принаймні двох норм цього документа (п. 8 Правил, в якому договір фінансового лізингу вказується як документ, що підтверджує правомірність придбання автомобіля, а також п. 43 Правил, який вимагає погоджувати з лізингодавцем зняття автомобіля з реєстрації) дозволяє стверджувати, що законодавством допускаються два варіанти реєстрації автомобіля, отриманого/переданого у фінансовий лізинг: чи то на ім’я лізингодавця (тоді лізингоотримувач до моменту переходу до нього права власності користується автомобілем на підставі довіреності та з оформленням тимчасового реєстраційного талона згідно з п. 15 Правил) — перший варіант, чи то на ім’я лізингоотримувача (тоді у його свідоцтві проставляється позначка про заборону на відчуження) — другий варіант.Зрозуміло, сплачувати податок за такий автомобіль буде
тільки одна з цих осіб.У принципі, усе викладене підтверджується власне фактом надання роз’яснення (у згаданому
листі ДПАУ від 29.04.2004 р. № 3379/6/17-3116 ) з боку ДПАУ саме для першого варіанта реєстрації, тому що другий варіант реєстрації з точки зору податківця, який адмініструє цей податок, цілком очевидний: автомобіль зареєстрований на лізингоотримувача та обліковується в нього в Балансі.Цінність цього роз’яснення ДПАУ для першого варіанта реєстрації полягає, по-перше, у тому, що воно допускає сплату податку і подання
Розрахунку лізингодавцем щодо автомобіля, не відображеного в його Балансі (думаємо, що в сумнівній необхідності сплати податку переконати податківців легше, ніж навпаки), а по-друге — і це, мабуть, важливіше — у тому, що воно дозволяє уникнути подвійної сплати податку щодо одного автомобіля ще й лізингоотримувачем — лише на тій підставі, що згідно з бухгалтерською методологією автомобіль значиться в його Балансі (за відсутності реєстрації в ДАІ на його ім’я).На цьому висновку хотілося б поставити крапку. Але не вийде... Тому що ситуація цілком безхмарна лише з точки зору ДАІ і майже така сама з погляду адміністрування податку з власників транспортних засобів.
Нагадаємо, що згідно із
Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі — Закон про податок на прибуток), а саме п.п. 7.9.6 п. 7.9 ст. 7 Закону про податок на прибуток, «передання майна у фінансовий лізинг (оренду) для цілей оподаткування прирівнюється до його продажу в момент такої передачі» (див. також п.п. 8.5.2 п. 8.5 ст. 8 Закону про податок на прибуток).Інакше кажучи, якщо лізингодавець реєструє автомобіль на своє ім’я (перший варіант реєстрації) і при цьому одержує від лізингоотримувача компенсацію відповідних витрат на реєстрацію (до договору додається положення «за рахунок коштів лізингоотримувача»), то, включивши її суму до складу своїх валових доходів (і, зрозуміло, валових витрат), він, як мовиться, залишається «при своїх» (адже
призначення автомобіля для подальшого використання у своїй госпдіяльності — фінансовому лізингу, що приносить дохід, очевидне)... А от лізингоотримувачу включити суму подібної компенсації до складу своїх валових витрат (фактично як плату за реєстрацію ще не придбаного ним на момент такої реєстрації автомобіля) не порадиш…Що ж до правомірності включення до складу валових витрат лізингодавця (зрозуміло, на підставі
п.п. 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 Закону про податок на прибуток) сум податку з власників транспортних засобів, то при першому варіанті реєстрації (і сплаті цього податку лізингодавцем) йому доведеться ще доводити правомірність подібного включення стосовно платежів з податку за вже проданий (повторю: проданий з точки зору податкового обліку з податку на прибуток) автомобіль (який до того ж не відображений ні в його Балансі, ні у складі його ОФ групи 2).Можливо, що лізингодавцю при цьому просто важливіший (ніж такі валові витрати) спокій від усвідомлення того, що свідоцтво про реєстрацію автомобіля оформлено саме на його ім’я…
Що ж до правомірності включення до складу валових витрат лізингоотримувача сум податку з власників транспортних засобів при другому варіанті реєстрації (і сплаті цього податку лізингоотримувачем), то факт наявності такого автомобіля у складі його ОФ групи 2(та ще й за умови реєстрації на його ім’я) — набагато надійніший аргумент.
