Государственные и коммунальные предприятия — за бортом упрощенной системы налогообложения
Взаимоотношения между налоговыми органами и налогоплательщиками по вопросу предоставления государственным и коммунальным предприятиям возможности работать на едином налоге имеют достаточно длительную историю. Примечательно, что на начальном этапе становления упрощенной системы налогообложения ничто не предвещало грядущих кардинальных изменений позиции ГНАУ. Из года в год небольшие госкомпредприятия получали соответствующие свидетельства, и при этом никаких препятствий со стороны налоговиков не возникало.
И вдруг в определенный момент ГНАУ пошла на попятную. Более того, запрет на работу по единому налогу таким предприятиям был оформлен в виде
Обобщающего налогового разъяснения по применению упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности субъектами малого предпринимательства с государственной, коммунальной и другими формами собственности (см. приказ ГНАУ от 23.06.2006 г. № 352 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 53), что лишний раз подтвердило определенность позиции налоговиков.Разумеется, что с таким положением вещей согласились далеко не все. Так, Комитет ВР по вопросам финансов и банковской деятельности в связи с появлением
Обобщающего налогового разъяснения недвусмысленно заметил, что плательщик налогов может обжаловать в суде решение центрального (руководящего) органа контролирующего органа или органа взыскания по изданию инструкций или налоговых разъяснений, которые, по мнению такого плательщика налогов, противоречат нормам или содержанию соответствующего налога, сбора (обязательного платежа) (письмо от 15.09.2006 г. № 06-10/10-418).Как следствие, несколько коммунальных предприятий подали объединенный иск о признании недействительным
приказа ГНАУ от 23.06.2006 г. № 352, которым было утверждено упомянутое выше Налоговое разъяснение, и, проиграв в суде первой инстанции, на следующем этапе все же получили судебное решение в свою пользу. Резолютивная часть постановления Киевского апелляционного административного суда от 30.11.2007 г. по делу № 46/467-А (22а-1540/07) и комментарий юриста, представлявшего интересы истцов, были опубликованы в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 99.К сожалению, подводить черту в этом споре оказалось преждевременно.
Письмом от 11.03.2008 г. № 4513/7/15-0417 ГНАУ сообщила о подаче касационной жалобы в Высший административный суд Украины, определение которого мы и предлагаем вашему вниманию. Рассмотрим вкратце позиции сторон в этом споре и проанализируем правовую позицию ВАСУ, к сожалению, решившего спор не в пользу налогоплательщиков
Суть спора
Причиной возникших разногласий в вопросе предоставления государственным и коммунальным предприятиям права уплаты единого налога стало известное ограничение, установленное
Указом Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» от 03.07.98 г. № 727/98 (далее — Указ № 727). Напомним, что в части четвертой ст. 7 этого Указа говорится о нераспространении его норм на тех субъектов предпринимательской деятельности, в уставном фонде которых доли, принадлежащие юридическим лицам — участникам и учредителям данных субъектов, не являющимся субъектами малого предпринимательства, превышают 25 %.Вместе с тем,
ст. 1 Указа № 727 предусмотрено, что упрощенная система налогообложения, учета и отчетности вводится, в частности, для юридических лиц — субъектов предпринимательской деятельности любой организационно-правовой формы и формы собственности, у которых за год среднеучетная численность работающих не превышает 50 человек и объем выручки которых от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год не превышает 1 млн гривень. По мнению истцов, это свидетельствует о том, что законодатель не имел намерения ограничивать действие Указа для государственных и коммунальных предприятий.
Позиция налоговых органов
С появлением спорного
приказа от 23.06.2006 г. № 352 ГНАУ для выяснения вопроса распространения действия Указа № 727 на предприятия, основанные на государственной и коммунальной собственности, предлагает исходить из соответствующих положений Хозяйственного кодекса Украины (далее — ХКУ). Так, из статей 63, 73 и 74 этого Кодекса следует, что государственное предприятие создается уполномоченным органом государственной власти и наделяется имуществом, закрепленным за ним на праве хозяйственного ведения или праве оперативного управления. Коммунальное предприятие, в свою очередь, создается органом, который является представителем собственника — соответствующей территориальной громады и выполняет его функции (статьи 63, 78 ХКУ).На основании этого налоговики приходят к выводу, что независимо от наличия или отсутствия уставного фонда
единым учредителем (участником) государственных и коммунальных предприятий является соответственно государство или территориальная громада в лице уполномоченных органов. А это свидетельствует о том, что их доля в таких предприятиях превышает 25 %.Учитывая еще и то, что учредители (органы государственной власти и органы местного самоуправления) государственных и коммунальных предприятий не являются ни субъектами малого предпринимательства (согласно
ст. 1 Указа № 727), ни субъектами хозяйствования (согласно части первой ст. 8 ХКУ), права на уплату единого налога такие предприятия, по утверждению ГНАУ, не имеют.
Решение дела судом
Следует сказать, что при рассмотрении кассационной жалобы ГНАУ Высший административный суд Украины ограничился анализом тех ее аргументов, которыми обосновывалось право центрального налогового органа в соответствии с
п.п. 4.4.2 Закона Украины «О порядке погашения налоговых обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III издавать обобщающее налоговое разъяснение действующих норм Указа № 727/98. Кроме того, в жалобе указывалось, что спорный приказ от 23.06.2006 г. № 352 не подлежал регистрации в Минюсте, поскольку действующим законодательством не предусмотрена государственная регистрация актов, в частности, органов хозяйственного управления и контроля, не содержащи[ новых правовых норм.ВАСУ фактически согласился с доводами ГНАУ, подчеркнув при этом, что обобщающее разъяснение разъясняет положения Указа Президента Украины, а не конкретной статьи или пункта акта законодательства. В комментируемом определении отмечается, что на государственную регистрацию не подаются акты рекомендательного, разъясняющего и информационного характера (методические рекомендации, разъяснения и т. п.).
Удивительно, но Высший административный суд поддержал вывод суда первой инстанции о том, что оспариваемый приказ является актом индивидуального действия, порождающим права и обязанности только для того круга субъектов, которому он адресован, т. е. для органов государственной налоговой службы, а не налогоплательщиков. Соответственно, по мнению ВАСУ, утверждение истцов о том, что
оспариваемый приказ нарушает их права и законные интересы было верно признано необоснованным, поскольку исходя из норм Закона Украины «О системе налогообложения» от 25.06.91 г. № 1251-XII уплата налогов является обязанностью налогоплательщика, а не его правом.По сути вопроса, затронутого в
Обобщающем налоговом разъяснении, ВАСУ лишь указал на ошибочность вывода апелляционного суда о нераспространении ст. 7 Указа № 727 на истцов (которые, напомним, являлись коммунальными предприятиями), мотивированного тем, что учредителем (участником) коммунального предприятия является территориальная громада, не являющаяся юридическим лицом.
Вместо заключения
Подводя итоги, можно сказать, что выводы, сделанные в комментируемом определении Высшего административного суда, положили конец надеждам значительного числа государственных и коммунальных предприятий вновь обрести право уплачивать единый налог, которым они были наделены еще совсем недавно. К сожалению, следует признать, что урегулирование сложившейся ситуации в пользу налогоплательщиков теперь возможно только в рамках принятия Закона «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности
субъектов малого предпринимательства». Хотя, принимая во внимание тот длительный срок, который указанный закон проходит различные доработки и согласования, остается лишь вздохнуть: «Доки сонце зійде, роса очі виїсть...»Материал подготовил Игорь Хмелевский, экономист-аналитик
|
ВЫСШИЙ АДМИНИСТРАТИВНЫЙ СУД УКРАИНЫ ОПРЕДЕЛЕНИЕ 01.07.2008 г. № К-235/08
Высший административный суд Украины в составе коллегии судей <…> (председательствующего) <…> при секретаре <…> (при участии представителей: истцов — <…> и ответчика — <…>), рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Государственной налоговой администрации Украины на постановление Киевского апелляционного административного суда от 30.11.2007 по делу № 46/467-А (22а-1540/07) по иску: 1. Коммунального предприятия <…>, 2. Коммунального предприятия <…>, 3. Коммунального предприятия <…> к Государственной налоговой администрации Украины о признании недействительным приказа, установил:Заявлены исковые требования о признании недействительным приказа Государственной налоговой администрации Украины (далее — ГНА Украины) от 23.06.2006 № 352 «Об утверждении обобщающего налогового разъяснения по применению положений Указа Президента Украины от 03.07.98 № 727/98 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства». Постановлением хозяйственного суда г. Киева от 19.01.2007 по делу № 46/467-А в иске отказано.Постановление суда мотивировано тем, что оспариваемый приказ содержит действующие нормы законодательства, не устанавливает новых правил. Кроме того, ГНА Украины имеет полномочия на издание подобных приказов, т. е. обжалуемый акт выдан в рамках компетенции, без превышения полномочий. Поэтому учитывая, что оспариваемый акт издан ГНА Украины в рамках ее компетенции с соблюдением требований действующего законодательства, суд первой инстанции признал, что основания для удовлетворения иска отсутствуют.Постановлением Киевского апелляционного административного суда от 30.11.2007 по делу № 46/467-А (22а-1540/07) постановление хозяйственного суда г. Киева от 19.01.2007 отменено, иск удовлетворен. Апелляционный хозяйственный суд не согласился с позицией суда первой инстанции , указав, что обжалуемым приказом от 23.06.2006 № 352 утверждено обобщающее разъяснение положений Указа Президента Украины, а не конкретной статьи или пункта акта законодательства, что противоречит требованиям Порядка подачи нормативно-правовых актов на государственную регистрацию в Министерство юстиции Украины и проведения их государственной регистрации, утвержденного приказом Министерства юстиции Украины от 12.04.2005 № 34/5, т. е. не отвечает действующему законодательству. Кроме того, в своем разъяснении ГНА Украины указала, что поскольку учредители (органы государственной власти и органы местного самоуправления) государственных и коммунальных предприятий не являются субъектами малого предпринимательства и их доля в этих предприятиях превышает 25 процентов, действие Указа Президента Украины от 03.07.98 № 727/98 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» на указанные предприятия не распространяется.При этом, сославшись на ст. 73, 78 Хозяйственного кодекса Украины, суд апелляционной инстанции признал, что учредителем (участником) коммунального предприятия является территориальная громада. И поскольку территориальная громада не является юридическим лицом, поэтому ст. 7 Указа не распространяется на коммунальные предприятия. А так как указанным обстоятельствам суд первой инстанции надлежащей оценки не дал, поэтому было признано недействительным обобщающее налоговое разъяснение по применению положений Указа Президента Украины от 03.07.98 № 727/98 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства», утвержденное приказом ГНА Украины от 23.06.2006 № 352.Не согласившись с постановлением Киевского апелляционного административного суда от 30.11.2007 по делу № 46/467-А (22а-1540/07), ответчик — ГНА Украины направил кассационную жалобу, в которой просит отменить судебное решение и оставить в силе постановление хозяйственного суда г. Киева от 19.01.2007 по делу № 46/467-А. По мнению жалобщика, судами были сделаны заключения, не отвечающие обстоятельствам дела, поскольку ответчик согласно п.п. 4.4.2 п. 4.4. ст. 4 Закона Украины «О порядке погашения налоговых обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» и в рамках своей компетенции согласно Закону Украины «О государственной налоговой службе в Украине» подготовил и издал обобщающее налоговое разъяснение действующих норм Указа Президента Украины от 03.07.98 № 727/98 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства», которое было утверждено приказом № 352. Но жалобщик считает, что указанный приказ № 352 не подлежал регистрации в Министерстве юстиции Украины, поскольку п. 5 Положения о государственной регистрации нормативно-правовых актов министерств и других органов исполнительной власти, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 28.12.92 № 731, определено, что на государственную регистрацию не подаются акты, в частности, которыми доводятся до сведения предприятий, учреждений и организаций решения вышестоящих органов, направленные на организацию выполнения решений вышестоящих органов и собственных решений министерств, других органов исполнительной власти, органов хозяйственного управления и контроля, не имеющие новых правовых норм.Истцы предоставили объединенное возражение на кассационную жалобу, в котором против жалобы возразили, полностью поддержав постановление Киевского апелляционного административного суда от 30.11.2007. Проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, юридической оценки обстоятельств дела, доводы кассационной жалобы, возражение на нее и объяснения представителей сторон, коллегия судей считает, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям. Решая данный спор, необходимо обратить внимание на то, что согласно п.п. 4.4.2 («г») ст. 4 Закона Украины от 21.12.2000 № 2181 «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами в государственными целевыми фондами» налоговое разъяснение является обнародованием официального понимания отдельных положений налогового законодательства контролирующими органами в рамках их компетенции, которое используется при обосновании их решений в ходе проведения апелляционных процедур. Налоговыми разъяснениями считаются любые ответы контролирующего органа на запросы заинтересованных лиц по вопросам налогообложения. Налоговое разъяснение, предоставленное контролирующим органом высшего уровня, имеет приоритет над налоговыми разъяснениями подчиненных ему контролирующих органов. Налоговое разъяснение центрального налогового органа имеет приоритет над налоговыми разъяснениями, изданными другими контролирующими органами. Налоговое разъяснение не имеет силы нормативно-правового акта.Таким образом, в зависимости от компетенции органа, принявшего такой документ, и характера и объема правоотношений, урегулированных им, акты делятся на нормативные и те, которые не имеют нормативного характера, т. е. индивидуальные. А нормативно-правовые акты, издаваемые министерствами, другими органами исполнительной власти, органами хозяйственного управления и контроля, которые затрагивают права, свободы и законные интересы граждан или имеют межведомственный характер, т. е. являются обязательными для других органов исполнительной власти, органов хозяйственного управления и контроля, а также предприятий, учреждений и организаций, не входящих в сферу управления органа, издавшего нормативно-правовой акт, подлежат государственной регистрации (ст. 1 Указа Президента Украины от 03.10.92 № 493/92 «О государственной регистрации нормативно-правовых актов министерств и других органов исполнительной власти»).При этом, учитывая что согласно п.п. 4.4.2 («г») ст. 4 указанного Закона — плательщик налогов может обжаловать в суде решения центрального (руководящего) органа контролирующего органа или органа взыскания по изданию налоговых разъяснений, которые по заключению такого плательщика налогов противоречат нормам или содержанию соответствующего налога, сбора (обязательного платежа), необходимо указать, что предметом иска стал приказ, утвердивший налоговое разъяснение, касающееся системы налогообложения. То есть в данном случае судами установлены фактические обстоятельства дела о том, что 23.06.2006 Государственная налоговая администрация Украины издала приказ № 352 «Об утверждении Обобщающего налогового разъяснения по применению положений Указа Президента Украины от 03.07.98 № 727/98 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» (далее — Разъяснение), где в ч. 8 указанного Разъяснения указывается, что поскольку учредители (органы государственной власти и органы местного самоуправления) государственных и коммунальных предприятий не являются субъектами малого предпринимательства и их доля в этих предприятиях превышает 25 процентов, действие Указа Президента Украины от 03.07.98 № 727/98 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» на указанные предприятия не распространяется. Таким образом ошибочной является ссылка суда апелляционной инстанции на то, что обжалуемый приказ от 23.06.2006 № 352 противоречит требованиям Порядка от 12.04.2005 так как обобщающее разъяснение разъясняет положения Указа Президента Украины, а не конкретной статьи или пункта акта законодательства.Также ошибочным является заключение суда апелляционной инстанции о нераспространении ст. 7 Указа на истцов (со ссылкой на ст. 73, 78 Хозяйственного кодекса Украины), мотивируя тем, что учредителем (участником) коммунального предприятия является территориальная громада, по тому основанию, что территориальная громада не является юридическим лицом.А поскольку основаниями для признания акта недействительным является несоответствие его требованиям действующего законодательства и/или определенной законом компетенции органа, издавшего этот акт, где обязательным условием признания акта недействительным являются также нарушения в связи с принятием соответствующего акта прав и охраняемых законом интересов предприятия или организации истца по делу, поэтому заключение суда первой инстанции о том, что оспариваемый приказ является актом индивидуального действия, порождающим права и обязанности только для того круга субъектов, которому он адресован, — для органов государственной налоговой службы — является правомерным. Соответственно ссылка истцов на то, что обжалуемый приказ нарушает их права и законные интересы? по мнению суда первой инстанции, правильно признана необоснованной, поскольку исходя из норм Закона Украины «О системе налогообложения» уплата налогов является обязанностью плательщика налогов, а не его правом. Кроме того, как уже указывалось, суд первой инстанции правильно признал, что обжалуемый приказ порождает права и обязанности только для органов государственной налоговой службы, а не плательщиков налогов.Также необходимо согласиться с позицией жалобщика о том, что п. 3.4 приказа Министерства юстиции Украины от 12.04.2005 № 34/5 (зарегистрирован в Министерстве юстиции от 12.04.2005 под № 381/10661) «Об усовершенствовании порядка государственной регистрации нормативно-правовых актов в Министерстве юстиции Украины и отмены решения о государственной регистрации нормативно-правовых актов» — уточнено, что на государственную регистрацию не подаются акты, в частности, которыми доводятся до сведения предприятий, учреждений и организаций решения органов высшего уровня; рекомендательного, разъяснительного и информационного характера (методические рекомендации, разъяснения и т. п.).Учитывая установленное судами и учитывая указанное выше, суд кассационной инстанции соглашается с заключением суда первой инстанции о том, что оспариваемый акт издан Государственной налоговой администрацией Украины в рамках ее компетенции с соблюдением требований действующего законодательства, основания для удовлетворения иска отсутствуют. Соответственно постановление Киевского апелляционного административного суда от 30.11.2007 по делу № 46/467-А (22а-1540/07) подлежит отмене как вынесенное при ошибочных юридических заключениях с нарушением нормы материального права. Постановление хозяйственного суда г. Киева от 19.01.2007 по делу № 46/467-А необходимо оставить в силе.Руководствуясь ст. ст. 160, 220, 221, 223, 226, 230 Кодекса административного судопроизводства Украины, суд определил:Кассационную жалобу Государственной налоговой администрации Украины удовлетворить. Постановление Киевского апелляционного административного суда от 30.11.2007 по делу № 46/467-А (22а-1540/07) отменить. Постановление хозяйственного суда г. Киева от 19.01.2007 по делу № 46/467-А оставить в силе. Определение вступает в законную силу с момента провозглашения и обжалованию не подлежит, кроме как по основаниям, в срок и в порядке, определенным ст. ст. 237 — 239 КАС Украины.
Председательствующий <…> Коллегия судей <…> |
