Державні та комунальні підприємства — за бортом спрощеної системи оподаткування
Взаємовідносини між податковими органами та платниками податків з питання надання державним та комунальним підприємствам можливості працювати на єдиному податку мають досить тривалу історію. Цікаво, що на початковому етапі становлення спрощеної системи оподаткування ніщо не провіщало майбутніх кардинальних змін позиції ДПАУ. Із року в рік невеликі держпідприємства одержували відповідні свідоцтва, і при цьому жодних перешкод з боку податківців не виникало.
І раптом — ДПАУ позадкувала. Більше того, заборону на роботу за єдиним податком таким підприємствам було оформлено у вигляді
Узагальнюючого податкового роз’яснення щодо застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності суб’єктами малого підприємництва з державною, комунальною та іншими формами власності (див. наказ ДПАУ від 23.06.2006 р. № 352 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 53), що вкотре підтвердило визначеність позиції податківців.Зрозуміло, що з таким станом справ погодилися далеко не всі. Так, Комітет ВР з питань фінансів і банківської діяльності з приводу появи
Узагальнюючого податкового роз’яснення чітко зазначив, що платник податків може оскаржити до суду рішення центрального (керівного) органу контролюючого органу або органу стягнення щодо видання інструкцій чи податкових роз’яснень, які, за висновком такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку, збору (обов’язкового платежу) (лист від 15.09.2006 р. № 06-10/10-418).Як наслідок, декілька комунальних підприємств подали об’єднаний позов про визнання недійсним
наказу ДПАУ від 23.06.2006 р. № 352, яким було затверджено згадане вище податкове роз’яснення, і, програвши в суді першої інстанції, на наступному етапі все ж таки отримали судове рішення на свою користь. Резолютивну частину постанови Київського апеляційного адміністративного суду від 30.11.2007 р. у справі № 46/467-А (22а-1540/07) та коментар юриста, який представляв інтереси позивачів, було опубліковано в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 99.На жаль, ставити крапку в цьому спорі виявилося передчасно.
Листом від 11.03.2008 р. № 4513/7/15-0417 ДПАУ повідомила про подання касаційної скарги до Вищого адміністративного суду України, ухвалу якого і пропонуємо вашій увазі. Розглянемо стисло позиції сторін у цьому спорі та проаналізуємо правову позицію ВАСУ, який, на жаль, вирішив спір не на користь платників податків.
Суть спору
Причиною розбіжностей, що виникли щодо питання надання державним та комунальним підприємствам права сплати єдиного податку, стало відоме обмеження, установлене
Указом Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 03.07.98 р. № 727/98 (далі — Указ № 727). Нагадаємо: у частині четвертій ст. 7 цього Указу зазначається про непоширення його норм на тих суб’єктів підприємницької діяльності, у статутному фонді яких частки, що належать юридичним особам — учасникам та засновникам цих суб’єктів, які не є суб’єктами малого підприємництва, перевищують 25 %.Разом із тим
ст. 1 Указу № 727 передбачено, що спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується, зокрема, для юридичних осіб — суб’єктів підприємницької діяльності будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, в яких за рік середньооблікова чисельність працюючих не перевищує 50 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 1 млн грн. На думку позивачів, це свідчить про те, що законодавець не мав наміру обмежувати дію Указу для державних та комунальних підприємств.
Позиція податкових органів
З появою спірного
наказу від 23.06.2006 р. № 352 для з’ясування питання поширення дії Указу № 727 на підприємства, засновані на державній та комунальній власності, ДПАУ пропонує виходити з відповідних положень Господарського кодексу України (далі — ГКУ). Так, зі статей 63, 73 і 74 цього Кодексу випливає, що державне підприємство створюється уповноваженим органом державної влади і наділяється майном, закріпленим за ним на праві господарського відання або праві оперативного управління. Комунальне підприємство, у свою чергу, створюється органом, який є представником власника — відповідної територіальної громади і виконує його функції (статті 63, 78 ГКУ).На підставі цього податківці доходять висновку, що незалежно від наявності чи відсутності статутного фонду
єдиним засновником (учасником) державних та комунальних підприємств є відповідно держава або територіальна громада в особі уповноважених органів. А це свідчить про те, що їх частка в таких підприємствах перевищує 25 %.Ураховуючи ще й те, що засновники (органи державної влади та органи місцевого самоврядування) державних та комунальних підприємств не є ні суб’єктами малого підприємництва (згідно зі
ст. 1 Указу № 727), ні суб’єктами господарювання (згідно з частиною першою ст. 8 ГКУ), права на сплату єдиного податку такі підприємства, за твердженням ДПАУ, не мають.
Вирішення справи судом
Слід зазначити, що при розгляді касаційної скарги ДПАУ Вищий адміністративний суд України обмежився аналізом тих її аргументів, якими обґрунтовувалося право центрального податкового органу відповідно до
п.п. 4.4.2 Закону України «Про порядок погашення податкових зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III видавати узагальнююче податкове роз’яснення чинних норм Указу № 727/98. Крім того, у скарзі зазначалося, що спірний наказ від 23.06.2006 р. № 352 не підлягав реєстрації в Мін’юсті, оскільки чинним законодавством не передбачено державну реєстрацію актів, зокрема, органів господарського управління та контролю, що не містять нових правових норм.ВАСУ фактично погодився з доводами ДПАУ, підкресливши при цьому, що узагальнююче роз’яснення роз’яснює положення Указу Президента України, а не конкретної статті або пункту акта законодавства. В ухвалі, що коментується, наголошується, що на державну реєстрацію не подаються акти рекомендаційного, роз’яснюючого та інформаційного характеру (методичні рекомендації, роз’яснення тощо).
Дивно, але Вищий адміністративний суд підтримав висновок суду першої інстанції про те, що наказ, який оскаржується, є актом індивідуальної дії, що породжує права та обов’язки тільки для кола суб’єктів, якому його адресовано, тобто для органів державної податкової служби, а не платників податків. Відповідно, на думку ВАСУ, твердження позивачів про те, що
наказ, який оскаржується, порушує їх права і законні інтереси було правильно визнано необґрунтованим, оскільки виходячи з норм Закону України «Про систему оподаткування» від 25.06.91 р. № 1251-XII сплата податків є обов’язком платника податків, а не його правом.По суті питання, порушеного в
Узагальнюючому податковому роз’ясненні, ВАСУ лише вказав на помилковість висновку апеляційного суду про непоширення ст. 7 Указу № 727 на позивачів (які, нагадаємо, були комунальними підприємствами), мотивованого тим, що засновником (учасником) комунального підприємства є територіальна громада, яка не є юридичною особою.
Замість висновку
Узагальнюючи зазначене, можна стверджувати: висновки, зроблені в ухвалі Вищого адміністративного суду, що коментується, поклали край надіям значного числа державних та комунальних підприємств знову набути право сплачувати єдиний податок, яким їх було наділено ще зовсім недавно. На жаль, слід визнати, що врегулювання ситуації, що склалася, на користь платників податків тепер можливе тільки в межах прийняття Закону «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності
суб’єктів малого підприємництва». Хоча, беручи до уваги той тривалий строк, який зазначений закон проходить різноманітні доопрацювання та погодження, залишається лише зітхнути: «Доки сонце зійде, роса очі виїсть...»Матеріал підготував Ігор Хмелевський, економіст-аналітик
|
ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ УХВАЛА 01.07.2008 р. № К-235/08
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів <...> головуючого <...> при секретарі <...> (за участі представників: позивачів — <...> та відповідача — <...>), розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової адміністрації України на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 30.11.2007 по справі № 46/467-А (22а-1540/07) за позовом: 1. Комунального підприємства <...>, 2. Комунального підприємства <...>, 3. Комунального підприємства <...> до Державної податкової адміністрації України про визнання недійсним наказу, встановив:Заявлено позовні вимоги про визнання недійсним наказу Державної податкової адміністрації України (далі — ДПА України) від 23.06.2006 № 352 «Про затвердження узагальнюючого податкового роз’яснення щодо застосування положень Указу Президента України від 03.07.98 № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва». Постановою господарського суду м. Києва від 19.01.2007 по справі № 46/467-А в позові відмовлено.Постанову суду мотивовано тим, що оспорюваний наказ містить чинні норми законодавства, не встановлює нових правил. Крім того, ДПА України має повноваження на видання подібних наказів, тобто оскаржуваний акт видано в межах компетенції, без перевищення повноважень. Тому враховуючи, що оспорюваний акт виданий ДПА України в межах її компетенції, з дотриманням вимог чинного законодавства, суд першої інстанції визнав, що підстави для задоволення позову відсутні.Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 30.11.2007 по справі № 46/467-А (22а-1540/07) постанову господарського суду м. Києва від 19.01.2007 скасовано, позов задоволено. Апеляційний господарський суд не погодився із позицією суду першої інстанції , зазначивши, що оскарженим наказом від 23.06.2006 № 352 затверджене узагальнююче роз’яснення положень Указу Президента України, а не конкретної статті або пункту акта законодавства, що суперечить вимогам Порядку подання нормативно-правових актів на державну реєстрацію до Міністерства юстиції України та проведення їх державної реєстрації, затвердженого наказом Міністерства юстиції України від 12.04.2005 № 34/5, тобто не відповідає чинному законодавству. Крім того, в своєму роз’ясненні ДПА України зазначила, що оскільки засновники (органи державної влади та органи місцевого самоврядування) державних та комунальних підприємств не є суб’єктами малого підприємництва і їх частка в цих підприємствах перевищує 25 відсотків, дія Указу Президента України від 03.07.98 № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» на зазначені підприємства не поширюється.При цьому пославшись на ст. 73, 78 Господарського кодексу України, суд апеляційної інстанції визнав, що засновником (учасником) комунального підприємства є територіальна громада. І оскільки територіальна громада не є юридичною особою, тому ст. 7 Указу не поширюється на комунальні підприємства. А оскільки вказаним обставинам суд першої інстанції належної оцінки не дав, тому було визнано недійсним узагальнююче податкове роз’яснення щодо застосування положень Указу Президента України від 03.07.98 № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва», затверджене наказом ДПА України від 23.06.2006 № 352.Не погодившись із постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 30.11.2007 по справі № 46/467-А (22а-1540/07), відповідач — ДПА України подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати судове рішення та залишити в силі постанову господарського суду м. Киє ва від 19.01.2007 по справі № 46/467-А. На думку скаржника судами були зроблені висновки, що не відповідають обставинам справи, оскільки відповідач відповідно до п.п. 4.4.2 п. 4.4. ст. 4 Закону України «Про порядок погашення податкових зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» та в межах своєї компетенції згідно Закону України «Про державну податкову службу в Україні» підготував та видав узагальнююче податкове роз’яснення діючих норм Указу Президента України від 03.07.98 № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва», яке було затверджене наказом № 352. Але скаржник вважає, що вказаний наказ № 352 не підлягав реєстрації в Міністерстві юстиції України, оскільки п. 5 Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28.12.92 № 731, визначено, що на державну реєстрацію не подаються акти, зокрема, якими доводяться до відома підприємств, установ і організацій рішення вищестоящих органів, спрямовані на організацію виконання рішень вищестоящих органів і власних рішень міністерств, інших органів виконавчої влади, органів господарського управління та контролю, що не мають нових правових норм.Позивачі надали об’єднані заперечення на касаційну скаргу, в якому проти скарги заперечили, повністю підтримавши постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 30.11.2007. Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, доводи касаційної скарги, заперечення на неї та пояснення представників сторін, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав. Вирішуючи даний спір, необхідно звернути увагу на те, що відповідно до п.п. 4.4.2 (г) ст. 4 Закону України від 21.12.2000 № 2181 «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами в державними цільовими фондами» податкове роз’яснення є оприлюдненням офіційного розуміння окремих положень податкового законодавства контролюючими органами у межах їх компетенції, яке використовується при обґрунтуванні їх рішень під час проведення апеляційних процедур. Податковими роз’ясненнями вважаються будь-які відповіді контролюючого органу на запити зацікавлених осіб з питань оподаткування. Податкове роз’яснення, надане контролюючим органом вищого рівня, має пріоритет над податковими роз’ясненнями підпорядкованих йому контролюючих органів. Податкове роз’яснення центрального податкового органу має пріоритет над податковими роз’ясненнями, виданими іншими контролюючими органами. Податкове роз’яснення не має сили нормативно-правового акта.Отже, залежно від компетенції органу, який прийняв такий документ, і характеру та обсягу правовідносин, що врегульовано ним, акти поділяються на нормативні і такі, що не мають нормативного характеру, тобто індивідуальні. А нормативно-правові акти, які видаються міністерствами іншими органами виконавчої влади, органами господарського управління та контролю, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян або мають міжвідомчий характер, тобто є обов’язковими для інших органів виконавчої влади, органів господарського управління і контролю, а також підприємств, установ і організацій, що не входять до сфери управління органу, який видав нормативно-правовий акт, підлягають державній реєстрації (п. 1 Указу Президента України від 03.10.92 № 493/92 «Про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади».При цьому, враховуючи, що згідно п.п. 4.4.2 (г) ст. 4 зазначеного Закону платник податків може оскаржити до суду рішення центрального (керівного) органу контролюючого органу або органу стягнення щодо видання податкових роз’яснень, які за висновком такого платника податків суперечать нормам або змісту відповідного податку, збору (обов’язкового платежу), необхідно зазначити, що предметом позову став наказ, який затвердив податкове роз’яснення, що стосується системи оподаткування. Тобто в даному випадку судами встановлені фактичні обставини справи про те, що 23.06.2006 Державна податкова адміністрація України видала наказ № 352 «Про затвердження Узагальнюючого податкового роз’яснення щодо застосування положень Указу Президента України від 03.07.98 № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» (далі — Роз’яснення), де в ч. 8 зазначеного Роз’яснення зазначається, що оскільки засновники (органи державної влади та органи місцевого самоврядування) державних та комунальних підприємств не є суб’єктами малого підприємництва і їх частка в цих підприємствах перевищує 25 відсотків, дія Указу Президента України від 03.07.98 № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» на зазначені підприємства не поширюється. Таким чином помилковим є посилання суду апеляційної інстанції на те, що оскаржений наказ від 23.06.2006 № 352 суперечить вимогам Порядку від 12.04.2005 оскільки узагальнююче роз’яснення роз’яснює положення Указу Президента України, а не конкретної статті або пункту акта законодавства.Також є помилковим висновок суду апеляційної інстанції щодо непоширення ст. 7 Указу на позивачів (із посиланням на ст. 73, 78 Господарського кодексу України), мотивуючи тим, що засновником (учасником) комунального підприємства є територіальна громада, з тієї підстави, що територіальна громада не є юридичною особою.А оскільки підставами для визнання акта недійсним є невідповідність його вимогам чинного законодавства та/або визначеній законом компетенції органу, який видав цей акт, де обов’язковою умовою визнання акта недійсним є також порушення у зв’язку з прийняттям відповідного акта прав та охоронюваних законом інтересів підприємства чи організації позивача у справі, тому висновок суду першої інстанції про те, що оспорюваний наказ є актом індивідуальної дії, що породжує права і обов’язки тільки для того кола суб’єктів, якому він адресований, — для органів державної податкової служби — є правомірним. Відповідно посилання позивачів на те, що оскаржуваний наказ порушує їх права та законні інтереси, на думку суду першої інстанції, вірно визнано необґрунтованим, оскільки виходячи з норм Закону України «Про систему оподаткування» — сплата податків є обов’язком платника податків, а не його правом. Крім того, як уже зазначалося, суд першої інстанції вірно визнав, що оскаржуваний наказ породжує права і обов’язки тільки для органів державної податкової служби, а не платників податків.Також необхідно погодитись із позицією скаржника про те, що п. 3.4 наказу Міністерства юстиції України від 12.04.2005 № 34/5 (зареєстровано в Міністерстві юстиції від 12.04.2005 № 381/10661) «Про вдосконалення порядку державної реєстрації нормативно-правових актів у Міністерстві юстиції України та скасування рішення про державну реєстрацію нормативно-правових актів» — уточнено, що на державну реєстрацію не подаються акти, зокрема, якими доводяться до відома підприємств, установ і організацій рішення органів вищого рівня; рекомендаційного, роз’яснювального та інформаційного характеру (методичні рекомендації, роз’яснення тощо).З огляду на встановлене судами та враховуючи зазначене вище, суд касаційної інстанції погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що оспорюваний акт виданий Державною податковою адміністрацією України в межах її компетенції, з дотриманням вимог чинного законодавства, підстави для вдоволення позову відсутні . Відповідно постанова Київського апеляційного адміністративного суду від 30.11.2007 по справі № 46/467-А (22а-1540/07) підлягає скасуванню як така, що винесена за помилкових юридичних висновків з порушенням норми матеріального права. Постанову господарського суду м. Києва від 19.01.2007 у справі № 46/467-А необхідно залишити в силі.Керуючись ст. 160, 220, 221, 223, 226, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд ухвалив:Касаційну скаргу Державної податкової адміністрації України задовольнити. Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 30.11.2007 у справі № 46/467-А (22а-1540/07) скасувати. Постанову господарського суду м. Києва від 19.01.2007 у справі № 46/467-А залишити в силі. Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає, крім як з підстав, у строк та в порядку, визначеними ст. 237 — 239 КАС України.
Головуючий <...>Колегія суддів <...> |
