«Приборная» налоговая накладная: ровно в двадцать четыре часа...
Скандальная ситуация, сложившаяся в связи с незаконным вторжением КМУ в сферу регулирования Закона об НДС (путем издания двух документов — распоряжения № 757-р и распоряжения № 838-р) вкупе со столь же незаконными «обосновательно-применительными» письмами ГНАУ от 15.07.2009 г. № 14927/7/16-1517 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 60) и от 04.08.2009 г. № 16521/7/16-1517 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 64), поставившая на первый план надуманную проблему так называемых запоздавших налоговых накладных, практически затмила близкую, но несколько иную по сути антиплательщицкую «разработку» ГНАУ, которая тоже лежит в русле генеральной идеи-фикс ГНАУ — что налоговая накладная должна формировать налоговый кредит покупателя ИМЕННО в периоде возникновения налогового обязательства поставщика, т. е. в надлежащем периоде ее выписки.
Речь о недавно обнародованной позиции ГНАУ в отношении поставок товаров (услуг), приобретение которых контролируется приборами учета.
Александр ГОЛЕНКО, главный редактор
Важно обратить внимание на два безусловно связанных документа —
письмо ГНАУ от 04.06.2009 г. № 11659/7/16-1617 и письмо ГНАУ от 03.07.2009 г. № 13995/7/16-1117 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 59), а особенно — на второй (по порядку) пункт последнего письма, рассматривающий «особенности декларирования поставок товаров (услуг), приобретение (предоставление) которых контролируется приборами учета (за исключением случаев предварительной уплаты)».При том, что оба эти письма в основной своей части повторяются по сути и по тексту, обращает на себя внимание, что если первое касается только операций по поставке
природного газа (разумеется, в контексте выписки налоговой накладной и, соответственно — «соответственно» в новомодном понимании ГНАУ, — отражения сумм НДС в налоговой декларации по этому налогу), то второе по существу распространяет такие идеи на любые операции по поставке товаров (услуг), приобретение (предоставление) которых контролируется (удостоверяется) приборами учета. А это заставляет говорить о формировании в недрах ГНАУ определенной позиции, мимо которой проходить не следует, особенно учитывая нынешнюю готовность налогового ведомства к весьма радикальным и самое главное — болезненным для плательщиков поворотам... Да, по сути оба письма формально адресованы поставщикам, но поскольку в них говорится об определенных отчетных периодах, в которых, по мнению ГНАУ, должно быть увеличено налоговое обязательство поставщика, то несоблюдение этого требования поставщиком может автоматически поставить под удар и покупателя. Удар со стороны налоговиков, озабоченных борьбой за «своевременность» (в их новомодном понимании) получения налоговых накладных и формирования на их основе налогового кредита надлежащего отчетного периода.Поэтому эти письма заслуживают пристального внимания всех покупателей «приборно-контролируемых» товаров и услуг.
Может показаться странным, но краеугольным камнем обоих писем выступает
п. 7.6 ст. 7 Закона об НДС, поэтому процитируем его здесь полностью:«Для товаров (услуг), приобретение (поставка) которых контролируется приборами учета, факт получения (поставки) таких товаров (услуг) удостоверяется данными учета».
Странным это кажется хотя бы потому, что за многие годы действия
Закона об НДС этот «скромный» пункт (п. 7.6), пожалуй, ни разу не привлекал внимания ГНАУ. Может, в силу своей полной очевидности?.. Дальнейшее обсуждение показывает, что не обращали должного внимания на этот пункт не только налоговики...
Факт приобретения
В контексте обсуждения полезно проследить за, так сказать, «взаимодействием» этого пункта, в частности, с теми нормами
Закона об НДС, которыми регламентированы моменты возникновения налогового обязательства у поставщика и права на налоговый кредит у покупателя (разумеется, при осуществлении операций по поставке (приобретению) товаров (услуг), которые контролируются (удостоверяются) приборами учета).При этом ограничимся только самыми распространенными ситуациями (небюджетные деньги, безналичный расчет и т. д.) и самыми общими нормами — установленными
п.п. 7.3.1 Закона об НДС (соответственно — для даты возникновения налогового обязательства) и п.п. 7.5.1 Закона об НДС (соответственно — для даты возникновения права на налоговый кредит), — и конспективно напомним, что налоговое обязательство у поставщика возникает по дате его первого события: или по дате зачисления на счет поставщика предоплаты от покупателя, или по дате отгрузки товаров, а для услуг — по дате оформления документа, удостоверяющего факт выполнения услуг; право на налоговый кредит у покупателя возникает по дате его первого события: или по дате списания со счета покупателя предоплаты поставщику, или по дате получения налоговой накладной, которая удостоверяет факт приобретения плательщиком налога товаров или услуг.По-видимому, ситуации в рамках
«предоплатных» отношений между поставщиком и покупателем кажутся ГНАУ настолько очевидными, что в обсуждаемых письмах такие ситуации вынесены «за скобки». Здесь все ясно: поставщик по дате зачисления на его счет предоплаты выписывает налоговую накладную (акцентируем: на весь предоплаченный объем поставки и на всю соответствующую сумму налога) с увеличением своего налогового обязательства, а покупатель на основании такой налоговой накладной формирует свой налоговый кредит. Причем, если покупатель не хочет нервировать налоговиков, то — налоговый кредит того же отчетного периода, в котором налоговая накладная была выписана (т. е. в строгом соответствии с «757-р», а главное — с письмом ГНАУ от 15.07.2009 г. № 14927/7/16-1517. — Примеч. авт.), и — через строку 10 декларации, а уж если не успел — то посредством уточнения (через строку 16 декларации) какого-либо из двух последующих месячных периодов (полагаясь на «838-р» и, соответственно, письмо ГНАУ от 04.08.2009 г. № 16521/7/16-1517. — Примеч. авт.).Акцентируем внимание на двух обстоятельствах.
Первое. При том, что в «предоплатных» ситуациях работают только соответствующие, т. е. «предоплатные», нормы
п.п. 7.3.1 Закона об НДС и п.п. 7.5.1 Закона об НДС, свою роль играет и п. 7.6 Закона об НДС: именно согласно данным приборного учета операция поставки завершается, так сказать, «вторым событием», т. е., другими словами, отгрузка «закрывает» предоплату.Второе. Особое внимание следует проявить в случае,
когда «предоплатная» ситуация переходит в «непредоплатную», т. е. когда покупатель «перебирает» товар (услугу) сверх его (ее) предоплаченного поставщику объема. Понятно, что при этом стороны операции, так сказать, «попадают в скобки» проблематики обсуждаемых «приборных» писем ГНАУ и им следует быть начеку наравне с теми покупателями, которые оплачивают фактические «приборно-удостоверенные» поставки товаров или услуг (т. е. приобретают их без предоплаты). Но об этом далее.Возвращаясь к анализу «непредоплатных» норм указанных подпунктов, можно заметить явно не случайное текстовое совпадение
абзаца третьего п.п. 7.5.1 Закона об НДС с п. 7.6 Закона об НДС — в части «удостоверения факта» приобретения, получения, поставки товаров (услуг).Это указывает, что
в «непредоплатной» ситуации налоговая накладная должна быть выписана строго на «приборно-удостоверенный» объем поставки товаров или услуг. Но главное — КОГДА, т. е. НА КАКУЮ ДАТУ, в такой ситуации должна быть выписана такая налоговая накладная? Вот к этой-то проблеме мы и намерены привлечь внимание.
Прибор и перебор
Как известно, в
п. 1.4 Закона об НДС поставке товаров и поставке услуг (здесь полезен взгляд также на гл. 63 ГКУ) даны собственные определения, и соответственно — именно для «непредоплатной» ситуации — в абзаце третьем п.п. 7.3.1 Закона об НДС явно прослеживаются отличия в определении даты возникновения налогового обязательства поставщика: для товаров — это дата отгрузки, для услуг — дата составления акта.Да, в
абзаце третьем п.п. 7.5.1 Закона об НДС подобных отличий нет, но в том-то и дело, что в свете генеральной идеи-фикс ГНАУ — что налоговая накладная должна формировать налоговый кредит покупателя ИМЕННО в периоде возникновения налогового обязательства поставщика, — нетрудно спрогнозировать, что требования формально не связанных писем ГНАУ — от 15.07.2009 г. № 14927/7/16-1517 (его «смягченного» варианта — от 04.08.2009 г. № 16521/7/16-1517) и от 03.07.2009 г. № 13995/7/16-1117 — налоговики сложат воедино, и в результате сформулируют требование для формирования налогового кредита покупателя товаров (услуг), приобретение (предоставление) которых контролируется приборами учета, точно таким же образом, как это требование сформулировано для формирования налогового обязательства поставщика: для товаров — это будет дата фактической их отгрузки , для услуг — дата составления акта. Безотносительно к дате фактического получения налоговой накладной от поставщика, поскольку ГНАУ с подачи КМУ на эту норму закона наплевала...Ведь если объемы отгрузки непрерывно контролируются приборами учета, то в русле упомянутой идеи-фикс ГНАУ вполне логично
ожидать от нее (именно в «непредоплатной» ситуации — вот почему ГНАУ за нее ухватилась!) таких требований: по окончании каждого отчетного периода — календарного месяца ровно в 24.00 последнего его дня подводить черту под показаниями приборов учета, считать это поставкой (отгрузкой) такого месяца, выписывать налоговую накладную с включением в налоговые обязательства уже этого месяца поставщиком, получать эту налоговую накладную с учетом ее при формировании налогового кредита именно этого месяца покупателем! И может, неспроста в письме от 03.07.2009 г. № 13995/7/16-1117 ГНАУ вспомнила (в кои-то веки!) именно о сводной налоговой накладной — мол, отгружайте товары (услуги) в течение календарного месяца хоть каждый божий день, а налоговую накладную можете в качестве сводной выписать пусть только одну за весь месяц — но не позже, чем в последний его день? На фактически поставленный (отгруженный) объем строго за календарный месяц. Да уж, мы как в воду глядели, когда коснулись этой темы (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 42, с. 24).Очень не хочется, как говорится, «накликать беду»... Строго говоря, сегодня ГНАУ прямо такие требования не выдвигает и в законченном виде такая позиция ни в одном из документов ГНАУ не фигурирует. Во всяком случае пока... Пусть читатель потом отделается «легким испугом», но умолчать о такой возможности нечестно.
Полуночный прибор
Обратимся к конкретным примерам соответствующих «приборно-контролируемых» товаров и услуг, на практике обозначаемых общим термином «коммунальные»: электроэнергия, вода и услуги водоотведения, газ, услуги связи. Соображения краткости заставляют ограничиться этим перечнем и наиболее типичными ситуациями, а также почти конспективным изложением. В контексте обсуждаемой проблемы особое внимание обращаем на
«предоплатность» и на соотнесение расчетного периода снятия показаний приборов учета с основным отчетным периодом Закона об НДС — календарным месяцем.Но прежде классифицируем операции поставки электроэнергии, воды и газа — как поставку
товаров, остальные из перечисленных — как поставку услуг.Электроэнергия
. Обратимся к Правилам № 928. Несмотря на то что п. 7.6 Правил № 928 предусматривает различные варианты оплаты, причем п.п. 5 данного пункта предполагает «использование предварительной оплаты по договоренности сторон, независимо от объемов среднемесячного потребления», на практике превалирует именно «предоплатный» вариант. Потребление сверх согласованного в договоре предельного объема и мощности фиксируется специальным актом (п. 7.26 Правил № 928) и оплачивается в двукратном размере (и переводит ситуацию в разряд «непредоплатных» — заметим кстати, что касается таких сумм «сверхоплаты», то ГНАУ требует от поставщиков облагать НДС всю ее величину — правда, и с полным включением в налоговый кредит покупателями — см. п. 13 письма ГНАУ от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117), а на валовые расходы разрешает относить только часть суммы в пределах однократного тарифа — см. налоговое разъяснение, утвержденное приказом ГНАУ от 11.12.2007 г. № 696 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 102. — Примеч. авт.). Но главное — объем фактически поставленной («отгруженной») электроэнергии определяется по данным приборов учета (п. 6.14 Правил № 928) именно за (внимание!) расчетный период — период времени, за который определяется объем поставленной электроэнергии и осуществляются соответствующие расчеты, причем «согласованный сторонами расчетный период указывается в договоре» (п. 1.2 Правил № 928) и, как правило, не совпадает с календарными месяцами. На расчетную дату составляется двусторонний акт о расчетном объеме полученной электроэнергии (с учетом потерь) с указанием соответствующей суммы. И именно в этот момент может выясниться, что эта сумма превысила предоплату, т. е. ситуация перешла в разряд «непредоплатных»... Ведь, как правило, плавающая сумма предоплаты на следующий расчетный период устанавливается «от достигнутого» в текущем.Если покупатель электроэнергии остается в рамках «предоплатной» ситуации, то у налоговиков нет ни малейшего повода для придирок. Более того, при существующей системе оплаты и выписки налоговых накладных (как правило, по дате зачисления денег) не должно бы возникать проблем даже при выходе потребления за рамки предоплаченного объема, если только по состоянию на 24.00 последнего дня календарного месяца ситуация еще оставалась «предоплатной».
Возможны претензии именно в случае выхода за пределы «предоплатной» ситуации до истечения того календарного месяца, в котором была осуществлена предоплата (и по дате ее получения поставщиком выписана налоговая накладная). Вероятно, у поставщика потребуют на «сверхпредоплаченный» объем, удостоверенный приборами учета по состоянию на 24.00 последнего дня такого календарного месяца, выписать налоговую накладную,
датированную таким последним днем (с включением в налоговые обязательства этого месяца), а у покупателя — включать НДС по такой налоговой накладной в налоговый кредит именно такого месяца (во всяком случае через строку 10 декларации, а если, например, следующего — то уже через строку 16). Заковыка тут только в том, чтобы составить двусторонний акт именно на такой момент, ведь, во-первых, поставка должна быть удостоверена легитимными показаниями приборов учета, а во-вторых, даже зная показания приборов учета ровно на 24.00 последнего дня месяца, сверхдобросовестный покупатель не сможет самостоятельно рассчитать сумму поставки с учетом потерь...Нельзя не сказать о ситуации, когда при самом плохом раскладе такая «полуночная» налоговая накладная ни выписана, ни получена не была, а (как это обычно бывает) покупатель узнал о своем долге перед поставщиком в расчетный день следующего календарного месяца и тут же долг погасил (и получил выписанную датой зачисления денег налоговую накладную). Есть опасность, что налоговики будут возражать против включения в такую налоговую накладную объемов фактической поставки предыдущего календарного месяца. И даже если «непредоплаченный» объем и его оплата пришлись на тот же месяц, что и расчетный день, возможны придирки по формированию налогового кредита из НДС-«непредоплаченных» поставок, включенных в как бы «предоплатные» налоговые накладные такого календарного месяца...
Вода и услуги водоотведения
. Обратимся к Правилам № 190. Документ содержит нормы, аналогичные «электроэнергетическим»: расчеты производятся на основании показаний приборов учета (п. 3.1 Правил № 190), причем «ежемесячно в соответствии с условиями договора» (п. 3.7 Правил № 190), и при этом «порядок и сроки снятия показаний приборов учета определяются в соответствии с договором» (п. 5.21 Правил № 190).Очевидно, что такие операции по определению соответствуют «непредоплатной» ситуации, а значит, не некоторые плательщики и не в исключительных случаях, а все и в любой момент рискуют столкнуться с проблемами, описанными в заключение предыдущего — «электроэнергетического» фрагмента статьи. При этом проблема не возникала бы в принципе, если бы расчетной датой согласно договору для всех покупателей — плательщиков НДС было бы
последнее число календарного месяца и при этом налоговая накладная на объем поставки за месяц датировалась бы последним его днем. Думается, что погрешность, вызванная снятием показаний приборов учета не ровно в 24.00 последнего дня календарного месяца, не смутила бы налоговиков. По нашей информации, как правило, этого не делается (допускаем местную специфику, например, по услугам водоотведения известны примеры выписки налоговых накладных именно по последней дате месяца поставки), а налоговые накладные по поставкам воды традиционно (!) выписываются по дате зачисления денег (хотя это и не предоплата). Но и у «последнечисленного» варианта есть один темный момент: поскольку прибор учета стоит «на стороне» покупателя, легитимизировать его показания надо бы соответствующим двусторонним актом...Газ.
Обратившись к Порядку обеспечения потребителей природным газом, утвержденному постановлением КМУ от 27.12.2001 г. № 1729, можно заключить только, что применяется помесячный учет поставки газа (в разрезе календарных месяцев) — т. е. с периодичностью тут все в порядке и, насколько нам известно, с «предоплатностью» тоже. Поэтому, если в ситуации, ставшей «непредоплатной», поставщики газа выполнят требования письма ГНАУ от 04.06.2009 г. № 11659/7/16-1617, то этим они избавят покупателей от претензий налоговиков.Услуги связи.
Обратимся к Правилам № 720. В документе есть соответствующие нормы, аналогичные «электроэнергетическим», вплоть до того, что при наличии двух возможных вариантов оплаты — предварительная или «в кредит» (п. 34 Правил № 720) — подавляющее большинство плательщиков находятся в «предоплатной» ситуации. Мало того, она, как правило, значительно благоприятнее (в обсуждаемом контексте соотнесения расчетных периодов с календарными месяцами), чем для приобретения электроэнергии: «длительность одного расчетного периода, как правило, составляет один календарный месяц» (п. 38 и п. 172 Правил № 720). И на том спасибо (перед лицом налоговиков, слишком придирчивых к соответствию периодов налогового обязательства — выписки налоговой накладной — налогового кредита). Да, пусть идиллия нарушается, как только покупатель выйдет за рамки предоплаты, но даже оказавшись в «непредоплатной» ситуации (заметим: если только предоставление услуг не будет автоматически прекращено, ведь п. 41 Правил № 720 предусматривает возможность кредитования покупателя поставщиком услуг, а не обязанность), описанных выше возможных проблем избежать гораздо проще, поскольку приборы учета стоят «на стороне» поставщика и легко получить их показания практически на любой момент времени — и даже на 24.00 последнего дня календарного месяца. Особенно если ГНАУ обяжет в такой ситуации поставщиков услуг связи выписывать налоговые накладные в порядке, прямо предписанном поставщикам газа в упомянутом вначале письме ГНАУ от 04.06.2009 г. № 11659/7/16-1617.На все возможные придирки налоговиков ответ только один, но зато в отличие от незаконных распоряжений КМУ и писем ГНАУ этот ответ
прямо следует из закона: в п.п. 7.5.1 Закона об НДС написано черным по белому — «...дата получения налоговой накладной, которая удостоверяет факт приобретения плательщиком налога товаров или услуг».А в остальном все не так уж плохо... Во всяком случае пока.
