«Приладова» податкова накладна: рівно у двадцять чотири години...
Скандальна ситуація, що склалася у зв’язку з незаконним вторгненням КМУ до сфери регулювання Закону про ПДВ (шляхом видання двох документів — розпорядження № 757-р та розпорядження № 838-р) укупі з настільки ж незаконними «обґрунтувально-застосувальними» листами ДПАУ від 15.07.2009 р. № 14927/7/16-1517 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 60) та від 04.08.2009 р. № 16521/7/16-1517 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 64), яка висунула на перший план надуману проблему так званих запізнілих податкових накладних, практично затьмарила близьку, але дещо іншу по суті антиплатникову «розробку» ДПАУ, яка теж лежить у руслі генеральної ідеї-фікс ДПАУ, — що податкова накладна повинна формувати податковий кредит покупця САМЕ в періоді виникнення податкового зобов’язання постачальника, тобто в належному періоді її виписування.
Ідеться про нещодавно оприлюднену позицію ДПАУ щодо поставок товарів (послуг), придбання яких контролюється приладами обліку.
Олександр ГОЛЕНКО, головний редактор
Важливо звернути увагу на два безумовно пов’язані документи —
лист ДПАУ від 04.06.2009 р. № 11659/7/16-1617 та лист ДПАУ від 03.07.2009 р. № 13995/7/16-1117 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 59), а особливо — на другий (за порядком) пункт останнього листа, де розглядаються «особливості декларування поставок товарів (послуг), придбання (надання) яких контролюється приладами обліку (за виключенням випадків попередньої оплати)».При тому, що обидва ці
листи в основній своїй частині повторюються за суттю та за текстом, звертає на себе увагу: якщо перший стосується тільки операцій з поставки природного газу (зрозуміло — у контексті виписування податкової накладної та відповідно — «відповідно» у новомодному розумінні ДПАУ — відображення сум ПДВ у податковій декларації з цього податку), то другий, по суті, поширює такі ідеї на будь-які операції з поставки товарів (послуг), придбання (надання) яких контролюється (засвідчується) приладами обліку. А це змушує говорити про формування в надрах ДПАУ певної позиції, повз яку проходити не слід, — особливо враховуючи нинішню готовність податкового відомства до вельми радикальних і найголовніше — болісних для платників поворотів... Так, по суті, обидва листи формально адресовано постачальникам, але оскільки в них ідеться про певні звітні періоди , в яких, на думку ДПАУ, має бути збільшено податкове зобов’язання постачальника, то недотримання цієї вимоги постачальником може автоматично поставити під удар і покупця. Удар з боку податківців, заклопотаних боротьбою за «своєчасність» (у їх новомодному розумінні) отримання податкових накладних і формування на їх основі податкового кредиту належного звітного періоду.Тому ці листи заслуговують на пильну увагу всіх покупців «приладово-контрольованих» товарів та послуг.
Може здатися дивним, але наріжним каменем обох
листів є п. 7.6 ст. 7 Закону про ПДВ, а тому процитуємо його тут повністю:«Для товарів (послуг), придбання (поставка) яких контролюється приладами обліку, факт отримання (поставки) таких товарів (послуг) засвідчується даними обліку».
Дивним це здається хоча б тому, що за багато років дії
Закону про ПДВ цей « скромний» пункт (п. 7.6), мабуть, жодного разу не привертав уваги ДПАУ. Може, через свою цілковиту очевидність?.. Подальше обговорення показує, що не звертали належної уваги на цей пункт не тільки податківці...
Факт придбання
У контексті обговорення корисно простежити за, так би мовити, «взаємодією» цього пункту, зокрема, з тими нормами
Закону про ПДВ, якими регламентовано моменти виникнення податкового зобов’язання у постачальника та права на податковий кредит у покупця (зрозуміло — при здійсненні операцій з поставки (придбання) товарів (послуг), що контролюються (засвідчуються) приладами обліку).При цьому обмежимося тільки найпоширенішими ситуаціями (небюджетні гроші, безготівковий розрахунок тощо) і найзагальнішими нормами — установленими
п.п. 7.3.1 Закону про ПДВ (відповідно — для дати виникнення податкового зобов’язання) та п.п. 7.5.1 Закону про ПДВ (відповідно — для дати виникнення права на податковий кредит), — і конспективно нагадаємо, що податкове зобов’язання постачальника виникає за датою його першої події: або датою зарахування на рахунок постачальника передоплати від покупця, або датою відвантаження товарів, а для послуг — датою оформлення документа, що засвідчує факт виконання послуг; право на податковий кредит у покупця виникає за датою його першої події: або датою списання з рахунка покупця передоплати постачальникові, або датою отримання податкової накладної, яка засвідчує факт придбання платником податку товарів чи послуг.Мабуть, ситуації в межах «
передоплатних» відносин між постачальником та покупцем здаються ДПАУ настільки очевидними, що в листах, що обговорюються, такі ситуації винесено «за дужки». Тут усе зрозуміло: постачальник за датою зарахування на його рахунок передоплати виписує податкову накладну (акцентуємо: на весь передоплачений обсяг поставки і на всю відповідну суму податку) зі збільшенням свого податкового зобов’язання, а покупець на підставі такої податкової накладної формує свій податковий кредит. Причому, якщо покупець не має наміру дражнити податківців, то — податковий кредит того ж звітного періоду, в якому податкову накладну було виписано (тобто в точній відповідності до «757-р», а головне — до листа ДПАУ від 15.07.2009 р. № 14927/7/16-1517. — Прим. авт.), і — через рядок 10 декларації, а вже якщо не встиг — то за допомогою уточнення (через рядок 16 декларації) будь-якого з двох наступних місячних періодів (покладаючись на «838-р» і, відповідно, лист ДПАУ від 04.08.2009 р. № 16521/7/16-1517. — Прим. авт.).Акцентуємо увагу на двох обставинах.
Перша. При тому, що в «передоплатних» ситуаціях працюють тільки відповідні, тобто «передоплатні» норми
п.п. 7.3.1 Закону про ПДВ та п.п. 7.5.1 Закону про ПДВ, свою роль відіграє й п. 7.6 Закону про ПДВ: саме згідно з даними приладового обліку операція поставки завершується так би мовити «другою подією», тобто, інакше кажучи, — відвантаження «закриває» передоплату.Друга. Особливо уважними слід бути в разі, коли «
передоплатна» ситуація переходить у «непередоплатну» — тобто коли покупець «перебирає» товар (послугу) понад його (її) передоплачений постачальнику обсяг. Зрозуміло, що при цьому сторони операції, так би мовити, «потрапляють у дужки» проблематики обговорюваних «приладових» листів ДПАУ і їм слід бути напоготові нарівні з покупцями, які оплачують фактичні «приладово-засвідчені» поставки товарів чи послуг (тобто придбавають їх без передоплати). Але про це згодом.Повертаючись до аналізу «непередоплатних» норм зазначених
підпунктів, можна відмітити явно не випадковий текстовий збіг абзацу третього п.п. 7.5.1 Закону про ПДВ та п. 7.6 Закону про ПДВ — у частині «засвідчення факту» придбання, отримання, поставки товарів (послуг).Це вказує, що
в «непередоплатній» ситуації податкову накладну має бути виписано точно на «приладово-засвідчений» обсяг поставки товарів чи послуг. Але головне — КОЛИ, тобто НА ЯКУ ДАТУ, у такій ситуації має бути виписано таку податкову накладну? Ось до цієї-то проблеми ми і маємо намір привернути увагу.
Прилад та перебір
Як відомо, у
п. 1.4 Закону про ПДВ поставці товарів та поставці послуг (тут стане в нагоді також гл. 63 ЦКУ) надано власні визначення, і відповідно — саме для «непередоплатної» ситуації — в абзаці третьому п.п. 7.3.1 Закону про ПДВ явно простежуються відмінності у визначенні дати виникнення податкового зобов’язання постачальника: для товарів — це дата відвантаження, для послуг — це дата складання акта.Так, в
абзаці третьому п.п. 7.5.1 Закону про ПДВ подібних відмінностей немає, але в тому-то і справа, що в світлі генеральної ідеї-фікс ДПАУ — що податкова накладна повинна формувати податковий кредит покупця САМЕ в періоді виникнення податкового зобов’язання постачальника, — неважко спрогнозувати, що вимоги формально не пов’язаних листів ДПАУ — від 15.07.2009 р. № 14927/7/16-1517 (його «пом’якшеного» варіанта — від 04.08.2009 р. № 16521/7/16-1517) та від 03.07.2009 р. № 13995/7/16-1117 — податківці складуть воєдино, і в результаті сформулюють вимогу для формування податкового кредиту покупця товарів (послуг), придбання (надання) яких контролюється приладами обліку, так само, як цю вимогу сформульовано для формування податкового зобов’язання постачальника: для товарів — це буде дата фактичного їх відвантаження , для послуг — це буде дата складання акта. Безвідносно до дати фактичного отримання податкової накладної від постачальника — оскільки ДПАУ з подачі КМУ на цю норму закону наплювала...Адже якщо обсяги відвантаження безперервно контролюються приладами обліку, то в руслі згаданої ідеї-фікс ДПАУ цілком логічно
очікувати від неї (саме в «непередоплатній» ситуації — от чому ДПАУ за неї вхопилася!) таких вимог: після закінчення кожного звітного періоду — календарного місяця рівно о 24:00 останнього його дня підбивати рису під показаннями приладів обліку, вважати це поставкою (відвантаженням) такого місяця, виписувати податкову накладну із включенням до податкових зобов’язань уже цього місяця постачальником, отримувати цю податкову накладну з урахуванням її при формуванні податкового кредиту саме цього місяця покупцем! І може неспроста в листі від 03.07.2009 р. № 13995/7/16-1117 ДПАУ пригадала (вряди-годи!) саме про зведену податкову накладну — мовляв, відвантажуйте товари (послуги) протягом календарного місяця хоч кожний божий день, а податкову накладну можете як зведену виписати нехай і тільки одну за весь місяць — але не пізніше, ніж в останній його день? На фактично поставлений (відвантажений) обсяг точно за календарний місяць. Отож, ми як у воду дивилися, коли порушили цю тему (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 42, с. 24).Дуже не хочеться, як говориться, «накликати лихо»... Точно кажучи, сьогодні ДПАУ прямо такі вимоги не висуває і в закінченому вигляді така позиція в жодному з документів ДПАУ не фігурує. У всякому разі поки що... Хай читач потім і відбудеться «легким переляком», але умовчати про таку можливість нечесно.
Опівнічний прилад
Звернемося до конкретних прикладів відповідних «приладово-контрольованих» товарів та послуг, що на практиці позначаються загальним терміном «комунальні»: електроенергія, вода та послуги водовідведення, газ, послуги зв’язку. Міркування прийнятного об’єму змушують обмежитися цим переліком і найтиповішими ситуаціями, а також майже конспективним викладом. У контексті проблеми, що обговорюється, особливу увагу звертаємо на «
передоплатність» та на співвідношення розрахункового періоду зняття показань приладів обліку з основним звітним періодом Закону про ПДВ — календарним місяцем.Але спочатку класифікуємо операції поставки електроенергії, води та газу як поставку
товарів, решту з переліченого — як поставку послуг .Електроенергія
. Звернемося до Правил № 928. Незважаючи на те що п. 7.6 Правил № 928 передбачає різні варіанти оплати, причому п.п. 5 цього пункту припускає «використання попередньої оплати за домовленістю сторін, незалежно від обсягів середньомісячного споживання», на практиці переважає саме «передоплатний» варіант. Споживання понад узгоджений у договорі граничний обсяг та потужність фіксується спеціальним актом (п. 7.26 Правил № 928) і оплачується у двократному розмірі (та переводить ситуацію до розряду «непередоплатних» — зауважимо до речі, стосовно таких сум «надоплати», то ДПАУ вимагає від постачальників обкладати ПДВ усю її величину — щоправда, і з повним уключенням до податкового кредиту покупцями — див. п. 13 листа ДПАУ від 07.11.2007 р. № 22703/7/16-1117, а до валових витрат дозволяє відносити тільки частину суми в межах однократного тарифу — див. податкове роз’яснення, затверджене наказом ДПАУ від 11.12.2007 р. № 696 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 102. — Прим. авт.). Але головне — що обсяг фактично поставленої («відвантаженої») електроенергії визначається за даними приладів обліку (п. 6.14 Правил № 928) саме за (увага!) розрахунковий період — період часу, за який визначається обсяг поставленої електроенергії та здійснюються відповідні розрахунки, причому «погоджений сторонами розрахунковий період вказується в договорі» (п. 1.2 Правил № 928) і, як правило, не збігається з календарними місяцями. На розрахункову дату складається двосторонній акт про розрахунковий обсяг отриманої електроенергії (з урахуванням втрат) із зазначенням відповідної суми. І саме в цей момент може з’ясуватися, що ця сума перевищила передоплату, тобто ситуація перейшла до розряду «непередоплатних»... Адже, як правило, «плаваюча» сума передоплати на наступний розрахунковий період установлюється «від досягнутого» в поточному.Якщо покупець електроенергії залишається в межах «передоплатної» ситуації, то в податківців немає ні найменшого приводу для причіпок. Більше того, при існуючій системі оплати та виписування податкових накладних (як правило — за датою зарахування грошей) не мало б виникати проблем навіть при виході споживання за межі передоплаченого обсягу, якщо тільки станом на 24:00 останнього дня календарного місяця ситуація ще залишалася «передоплатною».
Можливі претензії саме в разі виходу за межі «передоплатної» ситуації до закінчення календарного місяця, в якому її було здійснено (і за датою її отримання постачальником виписано податкову накладну). Імовірно у постачальника вимагатимуть на «надпередоплачений» обсяг, засвідчений приладами обліку станом на 24:00 останнього дня такого календарного місяця, виписати податкову накладну,
датовану таким останнім днем (із включенням до податкових зобов’язань цього місяця), а в покупця включати ПДВ за такою податковою накладною до податкового кредиту саме такого місяця (у будь-якому разі — через рядок 10 декларації, а якщо, наприклад, наступного — то вже через рядок 16). Заковика тут тільки в тому, щоб скласти двосторонній акт саме на такий момент, адже, по-перше, поставку має бути засвідчено легітимними показаннями приладів обліку, а по-друге, навіть знаючи показання приладів обліку рівно на 24:00 останнього дня місяця, наддобросовісний покупець не зможе самостійно розрахувати суму поставки з урахуванням втрат...Не можна не сказати про ситуацію, коли при найгіршому розкладі таку «опівнічну» податкову накладну ані виписано, ані отримано не було, а (як це зазвичай буває) покупець дізнався про свій борг перед постачальником у розрахунковий день наступного календарного місяця і тут же борг погасив (і отримав виписану датою зарахування грошей податкову накладну). Є небезпека, що податківці заперечуватимуть проти включення до такої податкової накладної обсягів фактичної поставки попереднього календарного місяця. І навіть якщо «непередоплачений» обсяг та його оплата припали на той самий місяць, що і розрахунковий день, можливі причіпки щодо формування податкового кредиту за ПДВ-«непередоплаченими» поставками, включеними до як би «передоплатних» податкових накладних такого календарного місяця...
Вода та послуги водовідведення
. Звернемося до Правил № 190. Документ містить норми, аналогічні «електроенергетичним»: розрахунки здійснюються на підставі показань приладів обліку (п. 3.1 Правил № 190), причому «щомісячно відповідно до умов договору» (п. 3.7 Правил № 190), і при цьому «порядок та терміни зняття показів приладів обліку визначаються відповідно до договору» (п. 5.21 Правил № 190).Очевидно, що такі операції за визначенням відповідають «непередоплатній» ситуації, а отже, не деякі платники і не у виключних випадках, а всі й у будь-який момент ризикують зіткнутися з проблемами, описаними на завершення попереднього — «електроенергетичного» — фрагмента статті. При цьому проблема не виникала б у принципі, якби розрахунковою датою згідно з договором для всіх покупців — платників ПДВ було б
останнє число календарного місяця і при цьому податкова накладна на обсяг поставки за місяць датувалася б останнім його днем. Мабуть, що похибка, спричинена зняттям показань приладів обліку не рівно о 24:00 останнього дня календарного місяця, не збентежила б податківців. За нашою інформацією, як правило, цього не робиться (допускаємо місцеву специфіку, наприклад, щодо послуг водовідведення відомі приклади виписування податкових накладних саме за останньою датою місяця поставки), а податкові накладні за поставками води традиційно (!) виписуються за датою зарахування грошей (хоча це й не є попередньою оплатою). Але й в «останнєчисленному» варіанті є один темний момент: оскільки прилад обліку стоїть «на стороні» покупця, легітимізувати його показання слід було б відповідним двостороннім актом...Газ.
Звернувшись до Порядку забезпечення споживачів природним газом, затвердженого постановою КМУ від 27.12.2001 р. № 1729, можна дійти висновку тільки, що застосовується щомісячний облік поставки газу (в розрізі календарних місяців) — тобто з періодичністю тут усе гаразд, і наскільки нам відомо, з «передоплатністю» теж. Тому, якщо в ситуації, що стала «непередоплатною», постачальники газу виконають вимоги листа ДПАУ від 04.06.2009 р. № 11659/7/16-1617, то цим вони убезпечать покупців від претензій податківців.Послуги зв’язку.
Звернемося до Правил № 720. У документі є відповідні норми, аналогічні «електроенергетичним», аж до того, що за наявності двох можливих варіантів оплати — попередня або «в кредит» (п. 34 Правил № 720) — переважна більшість платників перебувають у «передоплатній» ситуації. Мало того, вона, як правило, значно сприятливіша (у контексті, що обговорюється, співвідношення розрахункових періодів із календарними місяцями), ніж для придбання електроенергії: «тривалість одного розрахункового періоду, як правило, становить один календарний місяць» (пп. 38 та 172 Правил № 720). І на тому спасибі (на догоду податківцям, дуже прискіпливим до відповідності періодів податкового зобов’язання — виписування податкової накладної — податкового кредиту). Так, хай ідилія порушується, як тільки покупець вийде за межі передоплати, але навіть опинившись у «непередоплатній» ситуації (зауважимо — якщо тільки надання послуг не буде автоматично припинено — адже п. 41 Правил № 720 передбачає можливість кредитування покупця постачальником послуг, а не обов’язок) описаних вище можливих проблем уникнути набагато простіше, оскільки прилади обліку стоять «на стороні» постачальника і легко отримати їх показання практично на будь-який момент часу — і навіть на 24:00 останнього дня календарного місяця. Особливо — якщо ДПАУ зобов’яже в такій ситуації постачальників послуг зв’язку виписувати податкові накладні в порядку, прямо приписаному постачальникам газу у згаданому спочатку листі ДПАУ від 04.06.2009 р. № 11659/7/16-1617.На всі можливі причіпки податківців відповідь тільки одна, проте, на відміну від незаконних розпоряджень КМУ та листів ДПАУ, ця відповідь
прямо випливає із закону: у п.п. 7.5.1 Закону про ПДВ написано чорним по білому — «...дата отримання податкової накладної, яка засвідчує факт придбання платником податку товарів або послуг».А зрештою все не так уже погано... У всякому разі поки що.
