Средства, полученные по договору долевого участия в строительстве, не включаются в валовой доход
Суть спора
Судя по всему, предмет растянувшегося на несколько лет судебного разбирательства по иску предприятия к налоговому органу уходит корнями еще в тот период, когда
ст. 4 Закона Украины «Об инвестиционной деятельности» от 18.09.91 г. N 1560-XII не содержала запрета на финансирование сооружения объектов жилищного строительства с использованием негосударственных средств, привлеченных от физических и юридических лиц. Это, в свою очередь, давало возможность субъектам хозяйствования вести жилищное строительство, базируясь, в частности, на так называемых договорах паевого (долевого) участия, в соответствии с которыми источниками финансирования такого строительства выступали денежные паевые взносы граждан и предприятий — будущих собственников строящегося жилья.Однако существовавший тогда же разнобой во взглядах различных госорганов на порядок налогообложения указанных договоров позволял налоговикам, образно говоря, ловить рыбку в мутной воде, доначисляя во время проверок как валовые доходы, так и налоговые обязательства по НДС в отношении сумм, полученных по договорам паевого (долевого) участия в финансировании строительства. Защищаясь от таких незаконных действий проверяющих, предприятие, обратившееся с иском в суд, выиграло спор в первой и апелляционной инстанциях. Комментируемое же судебное решение Высшего административного суда Украины посвящено рассмотрению кассационной жалобы налогового органа.
Позиция налогового органа
К сожалению, из достаточно лаконичного (и, как нам кажется, содержащего значительные смысловые несоответствия) текста судебного решения о позиции налоговиков можно говорить с некоторой долей допущения. Так, налоговый орган в своей жалобе указывает, что
п. 7.9 Закона о налоге на прибыль не предусматривает освобождения от обложения НДС операций по получению от пайщиков взносов для финансирования строительства жилья*, а согласно ст. 3 и п.п. 7.3.1 Закона об НДС названные операции облагаются НДС на общих основаниях.* Но ведь иначе и быть не может, так как Закон о налоге на прибыль вообще не вправе вторгаться в сферу регулирования отношений, касающихся взимания налога на добавленную стоимость.
Между тем в решении суда указано, что
причиной спора по данному делу стал вопрос о правомерности отнесения в состав валовых доходов предприятия средств на финансирование строительства, полученных от дольщиков. Хотя несколько ранее речь шла о том, что оспаривается налоговое уведомление-решение, принятое ГНИ по результатам внеплановой проверки достоверности начисления истцом суммы бюджетного возмещения НДС. При этом подчеркивается, что в ходе проверки был установлен факт получения истцом денежных взносов по договорам долевого участия в финансировании строительства без отнесения полученной суммы в состав валового дохода. А это, по мнению проверяющих, привело к завышению отрицательного значения между суммой налоговых обязательств и налогового кредита (несколько странный вывод, не так ли?).В общем, позиция налоговиков осталась понятной не до конца, но суд, тем не менее, с честью (и с пользой для налогоплательщиков) вышел из данной ситуации.
Решение дела судом
Как бы там ни было в действительности, ВАСУ, не имеющий права в ходе кассационного слушания устанавливать новые обстоятельства, а лишь проверяющий правильность применения судами предыдущих инстанций норм материального и процессуального права (
ст. 220 КАСУ), ограничился рассмотрением вопроса о необходимости увеличения валовых доходов в момент получения средств от дольщиков, т. е. по первому событию.Совершенно справедливо опираясь на
п.п. 7.9.1 Закона о налоге на прибыль, на основании которого не включаются в валовой доход и не подлежат налогообложению средства или имущество, привлеченные плательщиком налога на основании договора концессии, комиссии, консигнации, доверительного управления, хранения (ответственного хранения), а также в соответствии с другими гражданско-правовыми договорами, не предусматривающими переход права собственности на такое имущество, суд подтвердил неправомерность отнесения налоговиками полученных истцом паевых взносов в состав его валового дохода.Более того, ВАСУ специально подчеркнул, что
п. 7.9 Закона о налоге на прибыль не содержит закрытого перечня договоров, операции по которым не включаются в состав валового дохода и не подлежат налогообложению, согласившись тем самым с позицией истца относительно распространения указанной нормы и на договоры паевого (долевого) участия в финансировании строительства.
Мнение редакции
Чтобы вывод суда стал окончательно понятным нашим читателям, кратко приведем здесь несколько тезисов, которые высказывались нами в свое время в статье «Паевое строительство: что было и что будет?» («Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 18).
Ввиду отсутствия специальных норм, регулирующих особенности заключения договоров паевого строительства, такие соглашения составляются в виде комбинации признаков, присущих различным договорам. Практика свидетельствует, что
договоры паевого строительства в большинстве случаев содержат элементы либо договора подряда, либо договора поручения (см. главу 68 ГКУ).Как правило, по договору паевого строительства
пайщик (в рассматриваемом случае — физическое лицо) выступает доверителем, который поручает поверенному (в рассматриваемом случае — предприятию-истцу) поиск строительной компании и заключение с ней договора строительного подряда. Доверитель должен обеспечить поверенного средствами, необходимыми для выполнения такого поручения. Поверенный использует их исключительно в рамках договора. У поверенного, когда он получает средства от доверителя, возникают долговые обязательства, которые он погашает при передаче объекта строительства.Налогообложение посреднических договоров, к которым относится в том числе и договор поручения, регламентировано
п.п. 7.9.1 Закона о налоге на прибыль. Отличительной особенностью указанной нормы является то, что под налогообложение по правилу «первого события» попадает только вознаграждение поверенного, определенное в договоре поручения. При этом расходы предприятия, связанные с выполнением по поручению пайщиков соответствующих договоров за счет таких пайщиков и от их имени, не включаются в его валовые расходы.На всякий случай, чтобы снять возможные вопросы о необходимости начисления налоговых обязательств по НДС в момент получения поверенным паевых взносов от доверителей, напомним и о правилах обложения НДС договоров поручения. Согласно
п. 4.7 Закона об НДС датой увеличения налогового кредита такого поверенного является дата перечисления средств в пользу продавца товаров (работ, услуг), а датой увеличения налоговых обязательств является дата передачи товаров (результатов работ, услуг) доверителю. На эту же дату поверенный начисляет НДС исходя из стоимости своего вознаграждения. При этом доверитель не увеличивает налоговый кредит на сумму средств, перечисленных поверенному, но имеет право на увеличение налогового кредита в налоговый период получения товаров (работ, услуг), приобретенных поверенным по его поручению.
Материал подготовил Игорь Хмелевский, экономист-аналитик
ВЫСШИЙ АДМИНИСТРАТИВНЫЙ СУД УКРАИНЫ
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
| 30.04.2009 г. | № К-34042/06 |
По иску общества с ограниченной ответственностью «Е» к государственной налоговой инспекции <...> об отмене налогового уведомления-решения по кассационной жалобе ГНИ на постановление хозяйственного суда Харьковской области от 03.07.2006 и определение Харьковского апелляционного хозяйственного суда от 10.10.2006, установил:
Иск подан об отмене налогового уведомления-решения от 25.03.2006 № <...> по мотивам его несоответствия действующему законодательству Украины.
Постановлением хозяйственного суда Харьковской области от 03.07.2006, оставленным без изменений определением Харьковского апелляционного хозяйственного суда от 10.10.2006, иск удовлетворен. Указанные судебные акты со ссылкой на предписания пункта 1.6 статьи 1, подпункта 4.1.1 пункта 4.1 статьи 4, подпункта 7.9.1 пункта 7.9 статьи 7, подпункта 11.3.1 пункта 11.3 статьи 11 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» и статьи 331 Гражданского кодекса Украины мотивированы тем, что полученные истцом средства по договорам долевого участия в финансировании строительства не подлежат включению в валовой доход предприятия, поскольку операции по привлечению средств дольщиков для строительства объекта недвижимости по своей правовой природе являются операциями с долговыми обязательствами и не предусматривают перехода права собственности на построенное имущество.
Не соглашаясь с выводами предыдущих судебных инстанций, ГНИ обратилась в Высший административный суд Украины с кассационной жалобой, в которой просит отменить обжалуемые постановление и определение местного и апелляционного хозяйственных судов и отказать в этом иске. В обоснование кассационной жалобы жалобщик отмечает, в частности, что пунктом 7.9 статьи 7 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» не предусмотрено освобождение от обложения НДС операций по получению от пайщиков взносов для финансирования строительства жилья, тогда как, учитывая определенные статьей 3 и подпунктом 7.3.1 пункта 7.3 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» объект налогообложения и дату возникновения налоговых обязательств, указанные операции облагаются НДС на общих основаниях.
Заслушав судью — докладчика по делу, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, предоставление правовой оценки обстоятельств дела, коллегия судей пришла к выводу об отсутствии правовых оснований для удовлетворения кассационной жалобы, учитывая следующее.
Предыдущими судебными инстанциями по делу выяснено, что:
— ГНИ была проведена выездная внеплановая проверка, оформленная актом от 22.05.2006 № <...>, на предмет достоверности начисления ООО «Е» суммы бюджетного возмещения НДС в счет будущих платежей за май 2005 года;
— в ходе проведенной проверки ответчиком был установлен факт получения истцом денежных взносов на общую сумму <...> грн. по договорам долевого участия в финансировании строительства, заключенным ООО «Е» с физическими лицами, без отнесения полученной суммы в валовой доход истца, что привело к завышению отрицательного значения разницы между суммой налоговых обязательств и налогового кредита на <...> грн.;
— по результатам проведенной проверки 25.03.2006 ГНИ принято обжалуемое уведомление-решение об определении суммы завышения бюджетного возмещения в размере <...> грн.;
— указанными договорами долевого участия в финансировании строительства не предусмотрена передача права собственности на объект строительства, а только обязанность истца по окончании строительства передать пайщику выделенную в натуре его долю в виде квартиры для последующего оформления права собственности.
Причиной спора по данному делу стал вопрос о правомерности отнесения в валовой доход предприятия средств на финансирование строительства, полученных от дольщиков.
В соответствии с подпунктом 3.1.1 пункта 3.1 статьи 3 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины, в том числе операции по передаче права собственности на объекты залога заемщику (кредитору) для погашения задолженности залогодателя, а также по передаче объекта финансового лизинга в пользование лизингополучателю (арендатору).
Согласно определениям, содержащимся в пунктах 1.6, 1.31 статьи 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» товары, — это материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению; продажа товаров — это любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию, независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров. Не считаются продажей операции по предоставлению товаров в рамках договоров комиссии, хранения (ответственного хранения), поручения, других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу прав собственности на такие товары.
Приведенные нормы Закона корреспондируют с предписаниями подпункта 7.9.1 пункта 7.9 статьи 7 этого же Закона, по которым с учетом особенностей, установленных данным Законом, не включаются в валовой доход и не подлежат налогообложению средства или имущество, привлеченные плательщиком налога в связи с привлечением плательщиком налога имущества на основании договора концессии, комиссии, консигнации, доверительного управления, хранения (ответственного хранения), а также согласно другим гражданско-правовым договорам, не предусматривающим передачу права собственности на такое имущество, с учетом положений подпункта 7.9.6 этого пункта.
Частью второй статьи 331 Гражданского кодекса Украины предусмотрено, что право собственности на вновь построенное недвижимое имущество (жилой дом, здание, сооружение и т. п.) возникает с момента завершения строительства (создания имущества). Если договором или законом предусмотрена приемка недвижимого имущества в эксплуатацию, право собственности возникает с момента его приемки в эксплуатацию. Если право собственности на недвижимое имущество в соответствии с законом подлежит государственной регистрации, оно возникает с момента государственной регистрации.
Следовательно, предыдущие судебные инстанции, учитывая приведенные законодательные предписания и с учетом установленных ими обстоятельств дела (в частности, факта отсутствия передачи права собственности пайщикам по указанным договорам), пришли к правильному выводу о неправомерности отнесения ответчиком таких паевых взносов в валовой доход ООО «Е».
Ссылка же жалобщика на пункт 7.9 статьи 7 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» является необоснованной, поскольку приведенная норма не содержит закрытый перечень договоров, операции по которым не включаются в валовой доход и не подлежат налогообложению.
ОПРЕДЕЛИЛ:
Кассационную жалобу государственной налоговой инспекции <...> оставить без удовлетворения.
