Кошти, отримані за договором пайової участі в будівництві, не включаються до валового доходу
Суть спору
Судячи з усього, предмет судового розгляду, що розтягнувся на декілька років, за позовом підприємства до податкового органу сягає корінням ще в той період, коли
ст. 4 Закону України «Про інвестиційну діяльність» від 18.09.91 р. № 1560-XII не містила заборони на фінансування спорудження об’єктів житлового будівництва з використанням недержавних коштів, залучених від фізичних та юридичних осіб. Це, у свою чергу, давало можливість суб’єктам господарювання вести житлове будівництво, базуючись, зокрема, на так званих договорах пайової (часткової) участі, відповідно до яких джерелами фінансування такого будівництва були грошові пайові внески громадян та підприємств — майбутніх власників житла, що будується.Однак різнобій, що існував тоді в поглядах різних держорганів на порядок оподаткування зазначених договорів, дозволяв податківцям, образно кажучи, ловити рибку в каламутній воді, донараховуючи під час перевірок як валові доходи, так і податкові зобов’язання з ПДВ щодо сум, отриманих за договорами пайової (часткової) участі у фінансуванні будівництва. Захищаючись від таких незаконних дій перевіряючих, підприємство, яке звернулося з позовом до суду, виграло спір у першій та апеляційній інстанціях. Судове ж рішення Вищого адміністративного суду України, що коментується, присвячене розгляду касаційної скарги податкового органу.
Позиція податкового органу
На жаль, із досить лаконічного (і, як нам здається, такого, що містить значні змістові невідповідності) тексту судового рішення про позицію податківців можна говорити з деякою часткою припущення. Так, податковий орган у своїй скарзі зазначає, що
п. 7.9 Закону про податок на прибуток не передбачає звільнення від обкладення ПДВ операцій з отримання від пайовиків внесків для фінансування будівництва житла*, а згідно зі ст. 3 та п.п. 7.3.1 Закону про ПДВ зазначені операції обкладаються ПДВ на загальних підставах.* Але ж інакше і бути і не може, оскільки Закон про податок на прибуток взагалі не має втручатися до сфери регулювання відносин, що стосуються справляння податку на додану вартість.
Тим часом, у рішенні суду зазначено, що
причиною спору у цій справі стало питання про правомірність віднесення до складу валових доходів підприємства коштів на фінансування будівництва, отриманих від пайовиків. Хоча дещо раніше йшлося про те, що оспорюється податкове повідомлення-рішення, прийняте ДПІ за результатами позапланової перевірки достовірності нарахування позивачем суми бюджетного відшкодування ПДВ. При цьому підкреслюється, що в ході перевірки було встановлено факт отримання позивачем грошових внесків за договорами пайової участі у фінансуванні будівництва без віднесення отриманої суми до складу валового доходу. А це, на думку перевіряючих, призвело до завищення від’ємного значення різниці між сумою податкових зобов’язань та податкового кредиту (дещо дивний висновок, чи не так?).Загалом, позиція податківців залишилася зрозумілою не до кінця, але суд, проте, з честю (і з користю для платників податків) вийшов із цієї ситуації.
Вирішення справи судом
Як би там не було насправді, ВАСУ, який не має права в ході касаційного слухання встановлювати нові обставини, а тільки перевіряє правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права (
ст. 220 КАСУ), обмежився розглядом питання про необхідність збільшення валових доходів у момент отримання коштів від пайовиків, тобто за першою подією.Цілком справедливо, спираючись на
п.п. 7.9.1 Закону про податок на прибуток, на підставі якого не включаються до валового доходу і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку на підставі договору концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, зберігання (відповідального зберігання), а також відповідно до інших цивільно-правових договорів, що не передбачають переходу права власності на таке майно, суд підтвердив неправомірність віднесення податківцями отриманих позивачем пайових внесків до складу його валового доходу.Більше того, ВАСУ спеціально підкреслив, що
п. 7.9 Закону про податок на прибуток не містить закритого переліку договорів, операції за якими не включаються до складу валового доходу і не підлягають оподаткуванню, погодившись тим самим з позицією позивача щодо поширення зазначеної норми і на договори пайової (часткової) участі у фінансуванні будівництва.
Думка редакції
Щоб висновок суду став остаточно зрозумілим нашим читачам, стисло наведемо тут декілька тез, які висловлювалися нами свого часу у статті «Пайове будівництво: що було і що буде?» («Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 18).
Зважаючи на відсутність спеціальних норм, що регулюють особливості укладення договорів пайового будівництва, такі угоди складаються у вигляді комбінації ознак, властивих різним договорам. Практика свідчить, що
договори пайового будівництва здебільшого містять елементи або договору підряду, або договору доручення (див. главу 68 ЦКУ).Як правило, за договором пайового будівництва
пайовик (у цьому випадку — фізична особа) виступає довірителем, який доручає повіреному (у цьому випадку — підприємству-позивачу) пошук будівельної компанії та укладення з нею договору будівельного підряду. Довіритель повинен забезпечити повіреного коштами, необхідними для виконання такого доручення. Повірений використовує їх виключно в межах договору. У повіреного, коли він отримує кошти від довірителя, виникають боргові зобов’язання, які він погашає при передачі об’єкта будівництва.Оподаткування посередницьких договорів, до яких належить у тому числі й договір доручення, регламентоване
п.п. 7.9.1 Закону про податок на прибуток. Відмітною особливістю зазначеної норми є те, що під оподаткування за правилом першої події потрапляє тільки винагорода повіреного, визначена в договорі доручення. При цьому витрати підприємства, пов’язані з виконанням за дорученням пайовиків відповідних договорів за рахунок таких пайовиків та від їх імені, не включаються до його валових витрат.Про всяк випадок, щоб зняти можливі питання про необхідність нарахування податкових зобов’язань з ПДВ у момент отримання повіреним пайових внесків від довірителів, нагадаємо і про правила обкладення ПДВ договорів доручення. Згідно з
п. 4.7 Закону про ПДВ датою збільшення податкового кредиту такого повіреного є дата перерахування коштів на користь продавця товарів (робіт, послуг), а датою збільшення податкових зобов’язань є дата передачі товарів (результатів робіт, послуг) довірителю. На цю ж дату повірений нараховує ПДВ виходячи з вартості своєї винагороди. При цьому довіритель не збільшує податковий кредит на суму коштів, перерахованих повіреному, але має право на збільшення податкового кредиту в податковий період отримання товарів (робіт, послуг), придбаних повіреним за його дорученням.
Матеріал підготував Ігор Хмелевський,
економіст-аналітик
ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
УХВАЛА
| 30 квітня 2009 року | № К-34042/06 |
За позовом
товариства з обмеженою відповідальністю «Е» до державної податкової інспекції <...> про скасування податкового повідомлення-рішення за касаційною скаргою ДПІ на постанову господарського суду Харківської області від 03.07.2006 та ухвалу Харківського апеляційного господарського суду від 10.10.2006, встановив:Позов подано про скасування податкового повідомлення-рішення від 25.03.2006 № <...> з мотивів його невідповідності чинному законодавству України.
Постановою господарського суду Харківської області від 03.07.2006, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного господарського суду від 10.10.2006, позов задоволено. Названі судові акти з посиланням на приписи пункту 1.6 статті 1, підпункту 4.1.1 пункту 4.1 статті 4, підпункту 7.9.1 пункту 7.9 статті 7, підпункту 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та статті 331 Цивільного кодексу України мотивовано тим, що одержані позивачем кошти за договорами дольової участі у фінансуванні будівництва не підлягають включенню до валового доходу підприємства, позаяк операції по залученню коштів здольщиків для будівництва об’єкта нерухомості за своєю правовою природою є операціями з борговими зобов’язаннями та не передбачають переходу права власності на збудоване майно.
Не погоджуючись з висновками попередніх судових інстанцій, ДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржувані постанову та ухвалу місцевого та апеляційного господарських судів та відмовити в даному позові. В обґрунтування касаційної скарги скаржник зазначає, зокрема, що пунктом 7.9 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не передбачено звільнення від оподаткування ПДВ операцій з одержання від пайовиків внесків для фінансування будівництва житла, тоді як з огляду на визначені статтею 3 та підпунктом 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» об’єкт оподаткування та дату виникнення податкових зобов’язань названі операції обкладаються ПДВ на загальних підставах.
Заслухавши суддю доповідача по справі, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, надання правової оцінки обставин справи, колегія суддів дійшла висновку про відсутність правових підстав для задоволення касаційної скарги з огляду на таке.
Попередніми судовими інстанціями у справі з’ясовано, що:
— ДПІ було проведено виїзну позапланову перевірку, оформлену актом від 22.05.2006 № <...>, на предмет достовірності нарахування ТОВ «Е» суми бюджетного відшкодування ПДВ в рахунок майбутніх платежів за травень 2005 року;
— в ході проведеної перевірки відповідачем було встановлено факт одержання позивачем грошових внесків на загальну суму <...> грн. за договорами дольової участі у фінансуванні будівництва, укладеними ТОВ «Е» з фізичними особами, без віднесення отриманої суми до валового доходу позивача, що призвело до завищення від’ємного значення різниці між сумою податкових зобов’язань та податкового кредиту на <...> грн.;
— за наслідками проведеної перевірки 25.03.2006 ДПІ прийнято оскаржуване повідомлення-рішення про визначення суми завищення бюджетного відшкодування у розмірі <...> грн.;
— зазначеними договорами дольової участі у фінансуванні будівництва не передбачено передачу права власності на об’єкт будівництва, а лише обов’язок позивача після закінчення будівництва передати пайовикові виділену в натурі його долю у вигляді квартири для подальшого оформлення права власності.
Причиною спору в даній справі стало питання щодо правомірності віднесення до валового доходу підприємства коштів на фінансування будівництва, одержаних від здольщиків.
Відповідно до підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону України «Про податок на додану вартість» об’єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, в тому числі операції з передачі права власності на об’єкти застави позичальнику (кредитору) для погашення заборгованості заставодавця, а також з передачі об’єкта фінансового лізингу у користування лізингоотримувачу (орендарю).
Згідно з визначеннями, що містяться у пунктах 1.6, 1.31 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», товари — це матеріальні та нематеріальні активи, а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення; продаж товарів — це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем операції з надання товарів у межах договорів комісії, схову (відповідального зберігання), доручення, інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу прав власності на такі товари.
Наведені норми Закону кореспондуються з приписами підпункту 7.9.1 пункту 7.9 статті 7 цього ж Закону, за яким з урахуванням особливостей, встановлених цим Законом, не включаються до валового доходу і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку у зв’язку з залученням платником податку майна на підставі договору концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, схову (відповідального зберігання), а також згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачі права власності на таке майно, з урахуванням положень підпункту 7.9.6 цього пункту.
Частиною другою статті 331 Цивільного кодексу України передбачено, що право власності на новозбудоване нерухоме майно (житловий будинок, будівля, споруда тощо) виникає з моменту завершення будівництва (створення майна). Якщо договором або законом передбачено прийняття нерухомого майна в експлуатацію, право власності виникає з моменту його прийняття в експлуатацію. Якщо право власності на нерухоме майно відповідно до закону підлягає державній реєстрації, право власності виникає з моменту державної реєстрації.
Отже, попередні судові інстанції з огляду на наведені законодавчі приписи та з урахуванням установлених ними обставин справи (зокрема, факту відсутності передачі права власності пайовикам за вказаними договорами), дійшли вірного висновку про неправомірність віднесення відповідачем таких пайових внесків до валового доходу ТОВ «Е».
Посилання ж скаржника на пункт 7.9 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» є необґрунтованим, адже наведена норма не містить закритого переліку договорів, операції за якими не включаються до валового доходу і не підлягають оподаткуванню.
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу державної податкової інспекції <...> залишити без задоволення.
