О целевом использовании сельхозпроизводителями средств на спецсчетах
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 12.05.2009 г. № 9713/7/16-1417
С целью установления контроля за целевым использованием сельхозпроизводителями средств на спецсчетах и обеспечения взыскания их в бюджет в случае нецелевого использования Государственная налоговая администрация Украины сообщает.
Согласно пунктам 11.21 и 11.29 статьи 11 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон), которые действовали до 1 января 2009 года, суммы налога на добавленную стоимость, полностью остававшиеся в распоряжении плательщиков налога для целевого использования, подлежали
перечислению на отдельный счет (спецсчет).Абзацем вторым пункта 11.21 статьи 11 Закона было определено, что сумма налога на добавленную стоимость, которая подлежала уплате в бюджет сельскохозяйственными предприятиями всех форм собственности за реализованные ими молоко, скот, птицу, шерсть, а также за молочную продукцию и мясопродукты, произведенные в собственных перерабатывающих цехах, полностью оставалась в распоряжении этих сельскохозяйственных предприятий и направлялась в поддержку собственного производства животноводческой продукции и продукции птицеводства.
В соответствии с пунктом 12 Порядка начисления, выплат и использования средств, направленных для выплаты дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям за поставленные ими перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 12.05.99 № 805 (далее — Порядок № 805), средства, перечисленные сельскохозяйственными предприятиями на отдельный счет, использовались ими для поддержки собственного производства продукции животноводства и птицеводства.
В случае нецелевого использования указанные средства подлежали взысканию в государственный бюджет в соответствии с законодательством.Пунктом 11.29 статьи 11 Закона, в частности, было установлено, что средства налога на добавленную стоимость, подлежавшие перечислению в бюджет, оставались в распоряжении сельскохозяйственных товаропроизводителей и использовались ими на приобретение материально-технических ресурсов производственного назначения.
В случае нецелевого использования аккумулированных средств они подлежали взысканию в Государственный бюджет Украины в бесспорном порядке.В соответствии с пунктом 11.29 статьи 11 Закона постановлением Кабинета Министров Украины от 26.02.99 г. № 271 был утвержден Порядок аккумулирования и использования средств, начисляемых сельскохозяйственными товаропроизводителями — плательщиками налога на добавленную стоимость по операциям по продаже товаров (работ, услуг) собственного производства, включая продукцию (кроме подакцизных товаров), изготовленную на давальческих условиях из собственного сельскохозяйственного сырья (далее — Порядок № 271).
Согласно пункту 4 Порядка № 271 средства,
не перечисленные на отдельный счет, также считались использованными не по целевому назначению и подлежали взысканию в государственный бюджет в бесспорном порядке.В соответствии с пунктом 5 Порядка № 271 и пунктом 12 Порядка № 805
остатки сумм налога, аккумулированные на специальных счетах, в конце года изъятию в бюджет не подлежали, а начиная с 1 марта года, наступившего за годом, в котором Верховной Радой Украины ратифицирован протокол о присоединении Украины ко Всемирной торговой организации подлежали перечислению в государственный бюджет в части, оставшейся неиспользованной.Поскольку Протокол о вступлении Украины во Всемирную торговую организацию, подписанный в г. Женеве 05.02.2008 г., ратифицирован Законом Украины от 10.04.2008 № 250-VI, то
остатки средств, аккумулированных на спецсчетах по состоянию на в 01.03.2009 г., подлежат перечислению в бюджет .Кроме того,
направлению в бюджет подлежат также средства, которые до 01.03.2009 г. не были перечислены на отдельный счет (независимо от причин).Законом Украины от 04.02.2009 № 922-VI «О внесении изменений в некоторые законы Украины по предотвращению негативных последствий влияния мирового финансового кризиса на развитие агропромышленного комплекса» восстановлено действие абзаца первого пункта 11.21 статьи 11 Закона, в соответствии с которым сумма налога на добавленную стоимость, которая должна уплачиваться в бюджет перерабатывающими предприятиями всех форм собственности за реализованные ими молоко и молочную продукцию, мясо и мясопродукты, в полном объеме направляется исключительно для выплаты дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям за проданные ими перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе.
Порядок учета указанных средств определен постановлением Кабинета Министров Украины от 02.04.2009 № 291 «О реализации пункта 11.21 статьи 11 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (далее — постановление Кабинета Министров Украины от 02.04.2009 № 291).
В соответствии с постановлением Кабинета Министров Украины от 02.04.2009 № 291
сохранены небюджетные счета перерабатывающим предприятиям, открытые ими в соответствии с постановлением Кабинета Министров Украины от 12.05.99 г. № 805, а остатки средств на небюджетных счетах по состоянию на 1 марта 2009 года не подлежат перечислению в бюджет и используются на цели, предусмотренные Порядком, утвержденным этим постановлением.Особенности применения специального режима обложения налогом на добавленную стоимость для перерабатывающих предприятий изложены в письмах Государственной налоговой администрации Украины от 10.04.2009 № 7647/7/16-1117 и от 13.04.2009 № 7767/7/16-1117.
Постановлением Кабинета Министров Украины от 02.04.2009 № 291 постановления Кабинета Министров Украины от 26.02.99 г. № 271 и от 12.05.99 № 805, а также постановления Кабинета Министров Украины, которыми в них вносились изменения, признаны утратившими силу.
Изменения в порядок использования средств, аккумулированных на спецсчетах (их остатков), открытых сельскохозяйственными предприятиями в соответствии с постановлениями Кабинета Министров Украины от 26.02.99 г. № 271 и от 12.05.99 № 805 и не использованных по состоянию на 01.03.2009 г., не внесены.Таким образом, остатки средств, аккумулированных сельскохозяйственными предприятиями на спецсчетах, открытых в соответствии с постановлениями Кабинета Министров Украины от 26.02.99 г. № 271 и от 12.05.99 № 805 (за исключением спецсчетов перерабатывающих предприятий), подлежат взысканию в бюджет.
Факты нецелевого
использования сумм аккумулированных средств налога на добавленную стоимость, остающихся в распоряжении сельскохозяйственных предприятий, факты неперечисления на отдельный счет указанных средств и факты неперечисления в государственный бюджет не использованных по состоянию на 01.03.2009 г. средств спецсчета устанавливаются органами государственной налоговой службы путем осуществления документальных проверок.По результатам рассмотрения материалов документальных выездных проверок применяются
штрафные санкции в размере сумм использованных не по целевому назначению аккумулированных средств налога на добавленную стоимость, которые остаются в распоряжении сельскохозяйственных предприятий или не перечислены на отдельный счет, и составляется налоговое уведомление-решение по форме «Р», регистрация, направление (вручение) и учет которого осуществляются согласно Порядку направления органами государственной налоговой службы налоговых уведомлений плательщикам налогов и решений о применении штрафных (финансовых) санкций (утвержден приказом Государственной налоговой администрации Украины от 21.06.2001 № 253).Разъяснения порядка отражения в учете результатов проверок сельскохозяйственных предприятий, которые пользовались специальным режимом налогообложения, были предоставлены письмом Государственной налоговой администрации Украины от 14.12.2006 № 23539/7/23-1017.
Учитывая указанное и с целью установления контроля за целевым использованием сельскохозяйственными предприятиями средств на спецсчетах и обеспечения взыскания их в бюджет Государственная налоговая администрация Украины направляет
перечни сельскохозяйственных предприятий, которые до 1 января 2009 года использовали в своей деятельности специальные режимы налогообложения, определенные абзацем вторым пункта 11.21 и пунктом 11.29 статьи 11 Закона, и которые с указанной даты применяют общий режим налогообложения, и обязывает председателей ГНА в Автономной Республике Крым, областях, гг. Киеве и Севастополе организовать работу соответствующих подразделений налоговой службы, установить размеры остатков средств на спецсчетах таких плательщиков по состоянию на 1 марта 2009 года и обеспечить взыскание указанных средств в бюджет.
Заместитель председателя С. Чекашкин
комментарий редакции
Взыскание в бюджет остатков спецсчетов сельхоз-НДС
и контроль целевого использования
Комментируемым письмом ГНАУ дала команду налоговым органам на местах установить размеры
остатков средств на спецсчетах сельхозтоваропроизводителей по состоянию на 1 марта 2009 года и обеспечить взыскание их в госбюджет. Как следует из этого письма, им направлен перечень тех сельхозпредприятий, которые до 1 января 2009 года использовали в своей деятельности спецрежимы налогообложения, установленные вторым абзацем п. 11.21 и п. 11.29 ст. 11 Закона об НДС и которые с указанной даты применяют общий режим налогообложения (в данном контексте главное, что они не применяют спецрежим). Роль указанного перечня, по правде говоря, не совсем понятна, ведь местные налоговые органы и без получения его из ГНАУ знают настоящий и прежний статус своих плательщиков.Как видим, под контроль налоговиков подпадают
бывшие спецрежимщики сельхоз-НДС 2008 года. Это очевидно. Вместе с тем, судя из дословного прочтения последнего абзаца комментируемого письма с акцентом на указанную в нем дату — 1 января 2009 года, можно предположить, что в этот подконтрольный перечень могут попасть и отдельные спецрежимщики 2009 года, которые стали таковыми не с самого начала текущего года, а, например, с 1 февраля, с 1 марта или другого первого числа прошедших отчетных (налоговых) периодов 2009 года.Напрашивается и обратный вывод: если сельхозпредприятие применяет общую систему налогообложения также не с января текущего года, то логично предположить отсутствие их в этом перечне. Как известно, установленный ст. 81 Закона об НДС спецрежим НДС сельхозпредприятия могут применять (при соблюдении определенных условий) с любого отчетного (налогового) периода текущего года, а не только с самого начала года.
Уточним отдельные моменты комментируемого письма. Если быть точным, то
пункты 11.21 и 11.29 Закона об НДС не содержат прямой нормы о перечислении на отдельный счет (спецсчет) суммы НДС, остающейся в распоряжении плательщиков налога для целевого использования. Оба этих пункта лишь указывают, что порядок аккумулирования и использования указанных средств определяется Кабмином.Именно кабминовскими порядками № 271 и № 805 установлено, что разница между суммой НДС, полученной сельхозтоваропроизводителями от покупателей, и суммой НДС, уплаченной ими поставщикам, перечисляется сельхозтоваропроизводителями с текущего счета на отдельный счет. При этом далее в абзаце втором п. 4 Порядка № 271 сказано: в сроки, предусмотренные для перечисления суммы НДС в бюджет. Заметим: аналогичная норма абзаца пятого п. 12 Порядка № 805 о сроках аккумулирования средств на спецсчет не говорит.
Оба этих порядка № 271 и № 805 содержат и другие аналогичные по своей бюджетно-направленной сути нормы:
— в случае нецелевого использования средства сельхоз-НДС взыскиваются в госбюджет. С той лишь разницей (кстати, существенной с юридической точки зрения), что абзац первый п. 5 Порядка № 271 говорит о
бесспорном порядке взыскания, а абзац седьмой п. 12 Порядка № 805 — в соответствии с законодательством;—
остаток средств на отдельном счете в конце года направлению в бюджет не подлежит и используется предприятием в будущем году по целевому назначению, а начиная с 1 марта года, следующего за годом, в котором ВР Украины ратифицирует протокол о вступлении Украины в ВТО, перечисляется в госбюджет (абзац второй п. 5 Порядка № 271, абзац восьмой п. 12 Порядка № 805).С учетом вступления Украины в ВТО в 2008 году понятно, что остатки сумм сельхоз-НДС на спецсчетах по состоянию на 01.03.2009 г. подпадают под взыскание их в бюджет. Но и в этом случае не может быть никакого «шаблонного» подхода, о чем скажем далее в отношении спецсчетов животноводческих сельхозпредприятий.
Настораживает и то, что после упоминания о порядках № 271 и № 805 ГНАУ говорит о направлении в бюджет средств, которые до 01.03.2009 г. не были перечислены на отдельный счет (независимо от причины), что якобы вытекает из обоих этих порядков. Акцентируем внимание — это утверждение верно лишь в отношении первого:
Порядок № 805 в отличие от Порядка № 271 не содержит норм о том, что:—
не перечисленные на отдельный счет средства сельхоз-НДС считаются используемыми не по целевому назначению и подлежат взысканию в госбюджет в бесспорном порядке (абзац второй п. 4 Порядка № 271);—
направлению в госбюджет подлежат также средства, которые в период до 1 марта года, следующего за годом вступления Украины в ВТО, не были перечислены на отдельный счет (независимо от причины) (абзац третий п. 5 Порядка № 271).Отсюда следует, что законодательных оснований для взыскания в бюджет не перечисленных на отдельный счет средств сельхоз-НДС по операциям, подпадающим под спецрежим согласно Порядку № 805,
не имеется.Теперь что касается спецсчетов животноводческих сельхозпредприятий, на которые, кроме аккумулирования средств сельхоз-НДС самим предприятием, поступали также суммы дотаций от перерабатывающих предприятий при поставке им сельхозпредприятиями молока и мяса в живом весе с начислением НДС по нулевой ставке. В этом случае сельхозпредприятие применяло спецрежим НДС, установленный не пп. 11.21 и 11.29 ст. 11, а
п.п. 6.2.6 ст. 6 Закона об НДС. Согласно абзацу четвертому п. 5 Порядка № 805 перерабатывающие предприятия сумму дотации по окончательному расчету за поставленные в декабре 2008 года молоко и мясо в живом весе должны были перечислить сельхозтоваропроизводителям не позже 1 марта 2009 года.Следовательно, если на спецсчете, который использовался сельхозпредприятием с двойным назначением (для собственной аккумуляции средств сельхоз-НДС и получения дотаций от переработчиков), по состоянию на 01.03.2009 г. остались лишь
дотационные суммы, то они, по нашему мнению, не подлежат изъятию в бюджет. Такой вывод базируется на нормах п. 8 Порядка № 805: суммы дотации за поставленные перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе сельхозтоваропроизводители используют исключительно для развития животноводства — в первую очередь для обеспечения животноводства кормом, воссоздания поголовья, приобретения племенных ресурсов и осуществления ветеринарных мероприятий. Конкретные направления использования указанных средств устанавливаются Минагрополитики.Как видим, эта норма не содержит никакого предостережения об изъятии остатков поступивших дотационных средств в бюджет ни с 01.03.2009 г., ни с любой другой даты. Как нет его и в отношении использования дотационных средств
не по целевому назначению. Лишь отмечено, что за такое нарушение руководители сельхозпредприятий несут ответственность по закону (абзац третий п. 8 Порядка № 805).Что касается вопроса ответственности, то обращаем внимание, что ни пп. 11.21 и 11.29 ст. 11 Закона об НДС, ни порядки № 271 и № 805 при установленном порядке взыскания в определенных случаях сельхоз-НДС в бюджет вообще
не содержат норм о применении при этом штрафных санкций, не говоря уже об указанных в комментируемом письме штрафах в размере сумм:— использованных не по целевому назначению аккумулированных средств НДС;
— оставшихся в распоряжении сельхозпредприятий;
— не перечисленных на спецсчет.
О каких штрафных санкциях можно говорить, если указанными выше актами законодательства
предельный срок для перечисления в бюджет тех же остатков средств на спецсчетах по состоянию на 01.03.2009 г. прямо не установлен? Другими словами, не оспаривается то, что, например, остатки средств сельхоз-НДС подлежат направлению в бюджет начиная с 1 марта 2009 года, но в законодательстве отсутствует норма, которая устанавливала бы, до какой даты или в течение какого периода после 01.03.2009 г. их следует перечислить.В этом, по нашему мнению, ГНАУ переусердствовала. Впрочем, не только в этом. Согласно абзацу первому п. 6 Порядка № 271 ответственность за нецелевое использование суммы НДС, остающейся в распоряжении сельхозтоваропроизводителей, несут их
руководители . Обращаем внимание: именно руководитель (как должностное лицо), а не сельхозпредприятие (как юридическое лицо). Не говоря уже о том, что в Порядке № 805 вовсе отсутствует подобная норма.Отметим и то, что ГНАУ озадачила налоговые органы на местах осуществить
документальные проверки целевого использования сельхозпредприятиями средств на спецсчетах и обеспечить взыскание их в бюджет без привлечения других ведомств. Отметим: если право контроля по соблюдению Порядка № 271 предоставлено только налоговым органам (абзац второй п. 6 Порядка № 271), то согласно п. 13 Порядка № 805 контроль использования средств НДС осуществляют агроуправления соответствующих регионов, потребительские общества, налоговые и финансовые органы.Что же касается сохранения
небюджетных счетов перерабатывающих предприятий и неперечисления ими остатков средств на этих счетах, то остается повторить сказанное нами в комментарии «Переработчикам и сельхозтоваропроизводителям сохранены старые «дотационные» счета» к письмам Нацбанка от 05.05.2009 г. № 25-111/1147-8341 и Госказначейства от 15.04.2009 г. № 15-06/1071-6115 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 42): прежний Порядок № 805 никогда и не содержал нормы о направлении в бюджет остатков средств на небюджетных счетах перерабатывающих предприятий, в частности и по состоянию на 1 марта 2009 года.
Анатолий Бобро
