Щодо цільового використання сільгоспвиробниками коштів на спецрахунках
Лист Державної податкової адміністрації України від 12.05.2009 р. № 9713/7/16-1417
З метою встановлення контролю за цільовим використанням сільгоспвиробниками коштів на спецрахунках та забезпечення стягнення їх в бюджет у разі нецільового використання Державна податкова адміністрація України повідомляє.
Згідно із пунктами 11.21 та 11.29 статті 11 Закону України «Про податок на додану вартість» (далі — Закон), які діяли до 1 січня 2009 року, суми податку на додану вартість, що повністю залишалися у розпорядженні платників податку для цільового використання, підлягали
перерахуванню на окремий рахунок (спецрахунок).Другим абзацом пункту 11.21 статті 11 Закону було визначено, що сума податку на додану вартість, що підлягала сплаті до бюджету сільськогосподарськими підприємствами усіх форм власності за реалізовані ними молоко, худобу, птицю, вовну, а також за молочну продукцію та м’ясопродукти, вироблені у власних переробних цехах, повністю залишалася у розпорядженні цих сільськогосподарських підприємств і спрямовувалася на підтримку власного виробництва тваринницької продукції та продукції птахівництва.
Відповідно до пункту 12 Порядку нарахування, виплат і використання коштів, спрямованих для виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за поставлені ними переробним підприємствам молоко та м’ясо в живій вазі, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від
12.05.99 № 805 (далі — Прядок № 805), кошти, перераховані сільськогосподарськими підприємствами на окремий рахунок, використовувалися ними для підтримки власного виробництва продукції тваринництва та птахівництва. У разі нецільового використання зазначені кошти підлягали стягненню до державного бюджету відповідно до законодавства.Пунктом 11.29 статті 11 Закону, зокрема, було встановлено, що кошти податку на додану вартість, які підлягають перерахуванню до бюджету, залишалися в розпорядженні сільськогосподарських товаровиробників і використовувалися ними на придбання матеріально-технічних ресурсів виробничого призначення.
У разі нецільового використання акумульованих коштів вони підлягали стягненню до Державного бюджету України в безспірному порядку.Відповідно до пункту 11.29 статті 11 Закону постановою Кабінету Міністрів України від 26.02.99 р. № 271 було затверджено Порядок акумуляції та використання коштів, які нараховуються сільськогосподарськими товаровиробниками — платниками податку на додану вартість щодо операцій з продажу товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини (далі — Порядок № 271).
Згідно з пунктом 4 Порядку № 271 кошти,
не перераховані на окремий рахунок, також вважалися використаними не за цільовим призначенням і підлягали стягненню до державного бюджету в безспірному порядку.Відповідно до пункту 5 Порядку № 271 та пункту 12 Порядку № 805,
залишки сум податку, акумульовані на спеціальних рахунках, в кінці року вилученню до бюджету не підлягали, а починаючи з 1 березня року, що настав за роком, в якому Верховною Радою України ратифіковано протокол про приєднання України до Світової організації торгівлі, підлягали перерахуванню до державного бюджету в тій частині, що залишилася не використаною.Оскільки Протокол про вступ України до Світової організації торгівлі, підписаний у м. Женеві 05.02.2008 р., ратифіковано Законом України від 10.04.2008 № 250-VI, то
залишки коштів, акумульованих на спецрахунках станом на 01.03.2009 р., підлягають перерахуванню до бюджету.Крім того,
спрямуванню до бюджету підлягають також кошти, які до 01.03.2009 р. не були перераховані на окремий рахунок (незалежно від причин).Законом України від 04.02.2009 № 922-VI «Про внесення змін до деяких законів України щодо запобігання негативним наслідкам впливу світової фінансової кризи на розвиток агропромислового комплексу» відновлено дію першого абзацу пункту 11.21 статті 11 Закону, відповідно до якого сума податку на додану вартість, що повинна сплачуватися до бюджету переробними підприємствами всіх форм власності за реалізовані ними молоко та молочну продукцію, м’ясо та м’ясопродукти, у повному обсязі спрямовується виключно для виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за продані ними переробним підприємствам молоко і м’ясо в живій вазі.
Порядок обліку зазначених коштів визначено постановою Кабінету Міністрів України від 02.04.2009 № 291 «Про реалізацію пункту 11.21 статті 11 Закону України «Про податок на додану вартість» (далі — постанова Кабінету Міністрів України від 02.04.2009 № 291).
Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 02.04.2009 № 291
збережено небюджетні рахунки переробним підприємствам, відкриті ними відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 12.05.99 р. № 805, а залишки коштів на небюджетних рахунках станом на 1 березня 2009 року не підлягають перерахуванню до бюджету і використовуються на цілі, передбачені Порядком, затвердженим цією постановою.Особливості застосування спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість для переробних підприємств викладено у листах Державної податкової адміністрації України від 10.04.2009 № 7647/7/16-1117 та від 13.04.2009 № 7767/7/16-1117.
Постановою Кабінету Міністрів України від 02.04.2009 № 291 постанови Кабінету Міністрів України від 26.02.99 р. № 271 і від
12.05.99 № 805, а також постанови Кабінету Міністрів України, якими до них вносилися зміни, визнано такими, що втратили чинність. Змін до порядку використання коштів, акумульованих на спецрахунках (їх залишків), що були відкриті сільськогосподарськими підприємствами відповідно до постанов Кабінету Міністрів України від 26.02.99 р. № 271 і від 12.05.99 № 805 і не використаних станом на 01.03.2009 року, не внесено.Таким чином, залишки коштів, акумульованих сільськогосподарськими підприємствами на спецрахунках, які були відкриті відповідно до постанов Кабінету Міністрів України від 26.02.99 р. № 271 і від
12.05.99 № 805 (за виключенням спецрахунків переробних підприємств), підлягають стягненню до бюджету.Факти нецільового
використання сум акумульованих коштів податку на додану вартість, які залишаються у розпорядженні сільськогосподарських підприємств, факти неперерахування на окремий рахунок зазначених коштів, та факти не перерахування до державного бюджету невикористаних станом 01.03.2009 р. коштів спецрахунку встановлюються органами державної податкової служби шляхом здійснення документальних перевірок.За результатами розгляду матеріалів документальних виїзних перевірок застосовуються
штрафні санкції у розмірі сум використаних не за цільовим призначенням акумульованих коштів податку на додану вартість, які залишаються у розпорядженні сільськогосподарських підприємств або не перераховані на окремий рахунок та складається податкове повідомлення-рішення за формою «Р», реєстрація, надсилання (вручення) та облік якого здійснюється у Порядку направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень платникам податків та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій (затверджено наказом Державної податкової адміністрації України від 21.06.2001 № 253).Роз’яснення щодо порядку відображення в обліку результатів перевірок сільськогосподарських підприємств, які користувалися спеціальним режимом оподаткування, були надані листом Державної податкової адміністрації України від 14.12.2006 № 23539/7/23-1017.
Враховуючи зазначене та з метою встановлення контролю за цільовим використанням сільськогосподарськими підприємствами коштів на спецрахунках та забезпечення стягнення їх в бюджет Державна податкова адміністрація України надсилає
переліки сільськогосподарських підприємств, які до 1 січня 2009 року використовували в своїй діяльності спеціальні режими оподаткування, визначені другим абзацом пункту 11.21 та пунктом 11.29 статті 11 Закону і які з вказаної дати застосовують загальний режим оподаткування та зобов’язує голів ДПА в Автономній Республіці Крим, областях, мм. Києві, Севастополі організувати роботу відповідних підрозділів податкової служби, встановити розміри залишків коштів на спецрахунках таких платників станом на 1 березня 2009 року та забезпечити стягнення зазначених коштів до бюджету.
Заступник голови С. Чекашкін
коментар редакції
Стягнення до бюджету залишків спецрахунків сільгосп-ПДВ та контроль цільового використання
Листом, що коментується, ДПАУ дала команду податковим органам на місцях установити розміри
залишків коштів на спецрахунках сільгосптоваровиробників станом на 1 березня 2009 року та забезпечити стягнення їх до держбюджету. Як випливає з цього листа, їм направлено перелік сільгосппідприємств, які до 1 січня 2009 року використовували у своїй діяльності спецрежими оподаткування, установлені другим абзацом пп. 11.21 і 11.29 ст. 11 Закону про ПДВ, і які із зазначеної дати застосовують загальний режим оподаткування (у цьому контексті головне, що вони не застосовують спецрежим). Роль зазначеного переліку, відверто кажучи, не зовсім зрозуміла, адже місцеві податкові органи і без отримання його з ДПАУ знають теперішній та колишній статус своїх платників.Як бачимо, під контроль податківців підпадають
колишні спецрежимники сільгосп-ПДВ 2008 року. Це очевидно. Разом із тим, судячи з дослівного прочитання останнього абзацу листа, що коментується, з акцентом на зазначену в ньому дату — 1 січня 2009 року, можна припустити, що до цього підконтрольного переліку можуть потрапити і окремі спецрежимники 2009 року, які стали такими не із самого початку поточного року, а, наприклад, з 1 лютого, з 1 березня чи іншого першого числа минулих звітних (податкових) періодів 2009 року.Напрошується і зворотний висновок: якщо сільгосппідприємство застосовує загальну систему оподаткування також не із січня поточного року, то логічно передбачити відсутність його в цьому переліку. Як відомо, установлений ст. 81 Закону про ПДВ спецрежим ПДВ сільгосппідприємства можуть застосовувати (при дотриманні певних умов) з будь-якого звітного (податкового) періоду поточного року, а не тільки із самого початку року.
Уточнимо окремі моменти листа, що коментується. Якщо бути точним, то
пп. 11.21 і 11.29 Закону про ПДВ не містять прямої норми про перерахування на окремий рахунок (спецрахунок) суми ПДВ, що залишається у розпорядженні платників податку для цільового використання. Обидва ці пункти лише вказують, що порядок акумуляції та використання зазначених коштів визначаються Кабміном.Саме кабмінівськими порядками № 271 і № 805 установлено: різниця між сумою ПДВ, отриманою сільгосптоваровиробниками від покупців, та сумою ПДВ, сплаченою ними постачальникам, перераховується сільгосптоваровиробниками з поточного рахунка на окремий рахунок. При цьому далі в абзаці другому п. 4 Порядку № 271 зазначено: у строки, передбачені для перерахування суми ПДВ до бюджету. Зауважимо: в аналогічній нормі абзацу п’ятого п. 12 Порядку № 805 про строки акумуляції коштів на спецрахунок не йдеться.
Обидва ці порядки № 271 і № 805 містять й інші аналогічні за своєю бюджетно-спрямованою суттю норми:
— у разі нецільового використання кошти сільгосп-ПДВ стягуються до держбюджету. З тією лише різницею (до речі, істотною з юридичної точки зору), що в абзаці першому п. 5 Порядку № 271 зазначається про
безперечний порядок стягнення, а в абзаці сьомому п. 12 Порядку № 805 — відповідно до законодавства;—
залишок коштів на окремому рахунку наприкінці року спрямуванню до бюджету не підлягає і використовується підприємством наступного року за цільовим призначенням, а починаючи з 1 березня року, наступного за роком, в якому ВР України ратифікує протокол про вступ України до СОТ, перераховується до держбюджету (абзац другий п. 5 Порядку № 271, абзац восьмий п. 12 Порядку № 805).З урахуванням вступу України до СОТ у 2008 році зрозуміло, що залишки сум сільгосп-ПДВ на спецрахунках станом на 01.03.2009 р. підпадають під стягнення їх до бюджету. Але і в цьому випадку не може бути жодного «шаблонного» підходу, про що зазначимо далі відносно спецрахунків тваринницьких сільгосппідприємств.
Насторожує й те, що після згадки про порядки № 271 і № 805 ДПАУ говорить про спрямування до бюджету коштів, які до 01.03.2009 р. не було перераховано на окремий рахунок (незалежно від причини), що нібито випливає з обох цих порядків. Акцентуємо увагу — це твердження правильне щодо першого:
Порядок № 805, на відміну від Порядку № 271, не містить норм про те, що:—
не перераховані на окремий рахунок кошти сільгосп-ПДВ вважаються такими, що використовуються не за цільовим призначенням, та підлягають стягненню до держбюджету в безперечному порядку (абзац другий п. 4 Порядку № 271);—
спрямуванню до держбюджету підлягають також кошти, які в період до 1 березня року, наступного за роком вступу України до СОТ, не було перераховано на окремий рахунок (незалежно від причини) (абзац третій п. 5 Порядку № 271).Звідси випливає, що законодавчих підстав для стягнення до бюджету не перерахованих на окремий рахунок коштів сільгосп-ПДВ за операціями, що підпадають під спецрежим згідно з Порядком № 805,
немає.Тепер щодо спецрахунків тваринницьких сільгосппідприємств, на які, крім акумуляції коштів сільгосп-ПДВ самим підприємством, надходили також суми дотацій від переробних підприємств при поставці їм сільгосппідприємствами молока та м’яса в живій вазі з нарахуванням ПДВ, за нульовою ставкою. У цьому випадку сільгосппідприємство застосовувало спецрежим ПДВ, установлений не пп. 11.21 і 11.29 ст. 11, а
п.п. 6.2.6 ст. 6 Закону про ПДВ. Згідно з абзацом четвертим п. 5 Порядку № 805 переробні підприємства суму дотації за остаточним розрахунком за поставлені у грудні 2008 року молоко та м’ясо в живій вазі мали перерахувати сільгосптоваровиробникам не пізніше 1 березня 2009 року.Отже, якщо на спецрахунку, що використовувався сільгосппідприємством з подвійним призначенням (для власної акумуляції коштів сільгосп-ПДВ та отримання дотацій від переробників), станом на 01.03.2009 р. залишилися тільки
дотаційні суми, то вони, на нашу думку, не підлягають вилученню до бюджету. Такий висновок базується на нормах п. 8 Порядку № 805: суми дотації за поставлені переробним підприємствам молоко та м’ясо в живій вазі сільгосптоваровиробники використовують виключно для розвитку тваринництва — насамперед для забезпечення тваринництва кормами, відтворення поголів’я, придбання племінних ресурсів та здійснення ветеринарних заходів. Конкретні напрями використання зазначених коштів установлюються Мінагрополітики.Як бачимо, ця норма не містить жодного застереження про вилучення залишків дотаційних коштів, що надійшли, до бюджету ані з 01.03.2009 р., ані з будь-якої іншої дати. Як немає його і щодо використання дотаційних коштів
не за цільовим призначенням. Лише зазначено, що за таке порушення керівники сільгосппідприємств несуть відповідальність згідно із законом (абзац третій п. 8 Порядку № 805).Щодо питання відповідальності, то звертаємо увагу, що ні пп. 11.21 і 11.29 ст. 11 Закону про ПДВ, ні порядки № 271 і № 805 при встановленому порядку стягнення в певних випадках сільгосп-ПДВ до бюджету взагалі
не містять норм про застосування при цьому штрафних санкцій, не говорячи вже про зазначені в листі, що коментується, штрафи в розмірі сум:— використаних не за цільовим призначенням закумульованих коштів ПДВ;
— що залишилися у розпорядженні сільгосппідприємств;
— не перерахованих на спецрахунок.
Про які штрафні санкції можна говорити, якщо зазначеними вище актами законодавства
граничний строк для перерахування до бюджету тих же залишків коштів на спецрахунках станом на 01.03.2009 р. прямо не встановлений? Інакше кажучи, не заперечується те, що, наприклад, залишки коштів сільгосп-ПДВ підлягають спрямуванню до бюджету починаючи з 1 березня 2009 року, але в законодавстві відсутня норма, яка б установлювала, до якої дати або протягом якого періоду після 01.03.2009 р. їх слід перерахувати.У цьому, на нашу думку, ДПАУ перестаралася. Утім не тільки в цьому. Згідно з абзацом першим п. 6 Порядку № 271 відповідальність за нецільове використання суми ПДВ, що залишається у розпорядженні сільгосптоваровиробників, несуть їх
керівники. Звертаємо увагу: саме керівник (як посадова особа), а не сільгосппідприємство (як юридична особа). Не говорячи вже, що в Порядку № 805 зовсім відсутня подібна норма.Зазначимо й те, що ДПАУ дала завдання податковим органам на місцях здійснити
документальні перевірки цільового використання сільгосппідприємствами коштів на спецрахунках та забезпечити стягнення їх до бюджету без залучення інших відомств. Зауважимо: якщо право контролю за дотриманням Порядку № 271 надано тільки податковим органам (абзац другий п. 6 Порядку № 271), то згідно з п. 13 Порядку № 805 контроль за використанням коштів ПДВ здійснюють агроуправління відповідних регіонів, споживчі товариства, податкові та фінансові органи .Стосовно збереження
небюджетних рахунків переробних підприємств та неперерахування ними залишків коштів на цих рахунках, то залишається повторити зазначене нами в коментарі «Переробникам і сільгосптоваровиробникам збережено старі «дотаційні» рахунки» до листів Нацбанку від 05.05.2009 р. № 25-111/1147-8341 та Держказначейства від 15.04.2009 р. № 15-06/1071-6115 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 42): колишній Порядок № 805 ніколи і не містив норми про спрямування до бюджету залишків коштів на небюджетних рахунках переробних підприємств, зокрема, і станом на 1 березня 2009 року.
Анатолій Бобро
