3. Обложение налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль сумм, уплаченных за превышение норм потребления электроэнергии
Статьей 26 Закона Украины от 16.10.97 г. № 575/97-ВР «Об электроэнергетике» (с учетом изменений и дополнений) установлено, что потребители (кроме населения) в случае потребления электрической энергии сверх договорной величины за расчетный период уплачивают электропоставщикам пятикратную стоимость разницы фактически потребленной и договорной величины. В случаях превышения договорной величины мощности — пятикратную стоимость разницы между наибольшей величиной мощности, зафиксированной в течение расчетного периода, и договорной величиной мощности, указано, что средства, которые получает электроснабжающая организация как плату за превышение договорной величины потребления электрической энергии или мощности за расчетный период, включаются в базу обложения НДС по ставке в размере 20 %.
Пятикратная стоимость разницы фактически потребленной и договорной величин уплачивалась потребителями до внесения изменений в указанную статью. С учетом изменений, внесенных в статью 26 Закона Украины от 16.10.97 г. № 575/97-ВР «Об электроэнергетике» Законом Украины от 23.06.2005 г. № 2706-IV, начиная с 22.07.2005 г. (опубликования в газете «Голос Украины») — потребителями уплачивается двукратная разница фактически потребленной и договорной величин.
Согласно пункту 4.1 статьи 4 Закона определено, что база налогообложения операций по поставке товаров (услуг) определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным ценам, но не ниже обычных цен, с учетом акцизного сбора, ввозной таможенной пошлины, других общегосударственных налогов и сборов (обязательных платежей), включаемых в цену товаров (услуг) согласно законам Украины по вопросам налогообложения (за исключением налога на добавленную стоимость, а также сбора на обязательное государственное пенсионное страхование на услуги сотовой мобильной связи). В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются плательщику налога непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров (услуг).
Поскольку пятикратная стоимость разницы фактически потребленной электроэнергии и ее договорной величины (а с учетом изменений, внесенных в статью 26 Закона Украины от 16.10.97 г. № 575/97-ВР «Об электроэнергетике» Законом Украины от 23.06.2005 г. № 2706-IV, начиная с 23.07.2005 г. (опубликование в газете «Урядовий кур'єр») — двукратная разница) фактически представляет собой повышенную плату за использованную с нарушением режимов потребления электроэнергию, такая оплата является дополнительной компенсацией стоимости товаров и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.
Положения налогового разъяснения по применению подпункта 5.3.5 пункта 5.3 статьи 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» плательщиками налога на прибыль — потребителями электрической энергии, утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины от 12.07.2002 г. № 330, регулируют исключительно порядок налогообложения прибыли и не регулируют порядок обложения налогом на добавленную стоимость.
комментарий редакции
Сверхдоговорное потребление электроэнергии облагается НДС на общих основаниях
В данном письме ГНАУ изложила свою неизменную позицию в отношении порядка обложения НДС сумм, уплаченных за превышение норм потребления электроэнергии. Здесь она ярко продемонстрировала свои д
войные стандарты.Дело в том, что в Налоговом разъяснении № 696 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 102), пришедшем на смену утратившему силу Налоговому разъяснению № 330 (на которое почему-то сослалась ГНАУ в комментируемом письме), указано, что суммы, которые дополнительно и в обязательном порядке уплачиваются потребителями электрической энергии в интересах энергопоставщиков за потребление электроэнергии сверх договорных величин, относятся к категории
штрафных санкций. В результате общая сумма платы за превышение договорной величины делится на две составляющие: одна соответствует плате за потребленную электроэнергию, а потому включается в состав валовых расходов потребителя электроэнергии, а вторая является штрафом и поэтому в валовые расходы не включается.В рассматриваемом же письме о таком разделении повышенной платы речь не идет. Напротив, констатируется совсем другой «факт» — двукратная (до 23.07.2005 г. — пятикратная) стоимость разницы фактически потребленной электроэнергии и ее договорной величины представляет собой
повышенную плату за использованную с нарушением режимов потребления электроэнергию, а значит, является дополнительной компенсацией стоимости товаров и на этом основании подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.Получается, что ГНАУ, характеризуя один и тот же платеж по-разному, противоречит сама себе. Ведь если признавать часть платы за сверхпотребленную энергию штрафом (как это сделано для налога на прибыль), то начислять НДС на нее
не нужно, поскольку штраф не является объектом налогообложения. Кстати, именно эту позицию отстаивает НКРЭ в письмах от 24.01.2008 г. № 457/11/17-08 и от 25.02.2008 г. № 1132/11/17-08. Налоговикам же для целей увеличения поступлений в бюджет НДС выгодно утверждать, что этот платеж является компенсацией стоимости электроэнергии, а значит, НДС начислить нужно.Радует в этой ситуации одно — суммы НДС, уплаченные потребителями в составе стоимости электроэнергии, использованной сверх договорной величины, ГНАУ позволила
включать в налоговый кредит в полном объеме (см. письма от 05.11.2007 г. № 22506/7/16-1517-07 и от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 15). Разумеется, при условии наличия налоговой накладной и использования электроэнергии в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности.
Наталья Белова
