11. Применение отдельных норм подпункта «д» пункта 6.5 статьи 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» в части обложения налогом на добавленную стоимость отдельных видов услуг
Согласно подпункту 3.1.1 пункта 3.1 статьи 3 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон) объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются операции по поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины.
Пунктом 6.5 статьи 6 Закона установлены правила определения места поставки услуг.
В соответствии с общим правилом для определения места поставки услуг, установленного подпунктом «а» пункта 6.5 статьи 6 Закона, местом поставки считается место, где лицо, предоставляющее услугу, зарегистрировано плательщиком этого налога, а если такая услуга предоставляется нерезидентом — место расположения его представительства, а при отсутствии такового — место расположения резидента, выполняющего агентские (представительские) действия от имени такого нерезидента, а при отсутствии такового — место фактического расположения покупателя (получателя), который в этом случае выступает налоговым агентом такого нерезидента.
Исключения из этого правила составляют операции по предоставлению услуг особого вида, для определения места поставки которых установлены отдельные правила.
Так, отдельным подпунктом (буква «д») этого пункта предусмотрено, что местом поставки услуг считаются: место регистрации покупателя или его постоянного представительства, а при отсутствии такого места регистрации — место постоянного адреса или постоянного проживания, если покупатели, которым предоставляются указанные ниже услуги, проживают за пределами таможенной территории Украины, предоставляют услуги по:
передаче или предоставлению авторских прав, патентов, лицензий, а также смежных прав, в том числе торговых марок;
предоставлению рекламных услуг и других услуг по продвижению товаров (услуг) на рынке (промоутерству);
предоставлению услуг консультантами, инженерами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами, актуариями и других аналогичных услуг, а также по обработке данных и предоставлению информации, в том числе с использованием компьютерных систем;
предоставлению обязанности воздерживаться от проведения отдельных видов деятельности частично или полностью;
предоставлению услуг физическими лицами, находящимися в отношениях трудового найма с поставщиком, в пользу другого лица;
предоставлению агентских услуг от имени и за счет другого лица, если обеспечивается предоставление покупателю услуг, перечисленных в этом подпункте;
предоставлению в аренду движимого имущества (в том числе банковских сейфов).
Учитывая указанное, при предоставлении поставщиком (резидентом — плательщиком налога на добавленную стоимость) получателю (нерезиденту — физическому или юридическому лицу) услуг, указанных в подпункте 6.5 «д» пункта 6.5 статьи 6 Закона, местом поставки таких услуг определяется место за пределами таможенной территории Украины, за исключением случаев предоставления указанных услуг нерезидентам, которые имеют постоянное представительство, зарегистрированное в Украине.
При предоставлении таких услуг нерезидентам, имеющим на таможенной территории Украины постоянное представительство, местом поставки определяется таможенная территория Украины.
При применении указанного пункта следует учитывать следующее:
— к рекламным услугам и другим услугам по продвижению товаров (услуг) на рынке (промоутерству) относятся услуги, определенные в разделе 74.40.13 Государственного классификатора продукции и услуг, который утвержден и введен в действие приказом Госстандарта Украины от 30 декабря 1997 г. № 822;
— к услугам по обработке данных и предоставлению информации, в том числе с использованием компьютерных систем, относятся услуги, определенные в разделе 72.30.2 Государственного классификатора продукции и услуг, который утвержден и введен в действие приказом Госстандарта Украины от 30 декабря 1997 г. № 822.
Аналогичен порядок определения места поставки указанных услуг при их предоставлении поставщиком-нерезидентом.
То есть при предоставлении поставщиком-нерезидентом услуг, указанных в подпункте «д» пункта 6.5 статьи 6 Закона, получателю (резиденту — юридическому или физическому лицу) местом поставки таких услуг является таможенная территория Украины.
При этом при предоставлении услуг нерезидентом, лицом, ответственным за начисление, удержание и уплату (перечисление) налога в бюджет, является его постоянное представительство, а при отсутствии такового — лицо, получающее такие услуги.
Следует также учитывать то, что подпунктом 2.3.3 пункта 2.3 статьи 2 Закона определено, что лицо-нерезидент может осуществлять деятельность по поставке товаров (услуг) на таможенной территории Украины с использованием глобальной или локальных компьютерных сетей только через свое постоянное представительство на территории Украины. При этом является обязательной регистрация такого лица в качестве плательщика налога на добавленную стоимость не позднее чем за 20 календарных дней до начала осуществления таких операций (подпункт «б» пункта 9.6 статьи 9 Закона).
комментарий редакции
НДС по услугам в сфере ВЭД: равнение на п. 6.5
Данное письмо свидетельствует об устойчивой позиции ГНАУ в отношении порядка налогообложения ВЭД-услуг. Так, ранее в письме от 23.12.2008 г. № 26903/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 27 при разъяснении порядка применения отдельных норм подпункта «д» пункта 6.5 Закона об НДС, ГНАУ пришла к выводу о том, что
единственным критерием обложения ВЭД-услуг является п. 6.5 Закона об НДС. Другими словами, для определения объекта налогообложения, описанного в п.п. 3.1.1. Закона об НДС, следует применять нормы п. 6.5 этого Закона. При этом облагаться НДС будут только те услуги, местом поставки которых согласно п. 6.5 является территория Украины. А вот на фактическое место предоставления услуги главный налоговый орган не ориентировался. Такие же выводы содержатся и в комментируемом письме ГНАУ. Должны отметить, они полностью соответствуют нормам Закона об НДС.В то же время, признав приоритет п. 6.5 Закона об НДС, ГНАУ все-таки продолжает сужать круг рекламных услуг и услуг по обработке данных и предоставлению информации, на которые распространяется действие п.п. «д» п. 6.5. По мнению налоговиков, к рекламным услугам относятся услуги, указанные в Классификаторе услуг № 822 под кодом
74.40.13, а к услугам по обработке данных и предоставлению информации — под кодом 72.30.2. И это несмотря на то, что полные перечни таких услуг приведены под кодами 74.40 и 72.30 Классификатора услуг № 822 соответственно. Будем надеяться, что налоговики в скором будущем пересмотрят свою позицию по данному вопросу. Ну а подробнее об этой проблеме можно прочитать в статье «Определяем место поставки услуг» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 69.
Марина Ковенко
