Деятельность турагентов: налоговый и бухгалтерский учет
Турагент является одним из участников отношений, возникающих при осуществлении туристической деятельности. По сути это посредник между туроператором и туристом, работающий непосредственно на туристском рынке. Именно он должен помочь туристу выбрать соответствующий тур того качества и в том объеме, который необходим в каждом конкретном случае.
Нужно заметить, что турагент вправе не только продавать соответствующие туристические продукты и услуги, но и покупать путевки для туристов в санатории, дома отдыха и т. д. Порядок отражения в учете операций на продажу и покупку турпродукта имеет свою специфику. О налогово-бухгалтерских нюансах этих операций мы сейчас и поговорим.
Марина КОВЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Реализация туристического продукта
НДС.
Порядок обложения НДС операций турагента по реализации туристического продукта установлен специальным п. 8.4 Закона об НДС. Согласно этому пункту базой налогообложения для туристического агента является комиссионное вознаграждение, которое начисляется (выплачивается) туристическим оператором, другими поставщиками услуг в пользу такого туристического агента, в том числе за счет денежных средств, полученных последним от потребителя туристического продукта, туристических услуг.Итак, налоговые обязательства по НДС у турагента возникают только на сумму комиссионного вознаграждения. Отражаются они по общему правилу первого события, установленному
п.п. 7.3.1 Закона об НДС, т. е. на дату любого из событий произошедшего ранее:— или на дату получения вознаграждения от туроператора,
— или на дату подписания акта предоставленных услуг.
В момент возникновения налоговых обязательств турагент выписывает налоговую накладную
на сумму комиссионного вознаграждения и передает ее оригинал туроператору (п. 6.1 Порядка № 165). В свою очередь туроператор, в подтверждение своих налоговых обязательств по НДС, на имя туриста выписывает налоговую накладную на полную стоимость турпродукта (без вычета из ее суммы комиссионного вознаграждения). Ниже представим схему движения налоговой накладной по операциям, связанным с продажей турпродукта при посредничестве турагента на рис. 1.
Что касается права турагента на налоговый кредит по НДС, то оно возникает только по «входному» НДС, «сидящему» внутри расходов, непосредственно связанных с его хозяйственной деятельностью (например, в расходах, связанных с компенсацией стоимости аренды офиса, расходах на оплату коммунальных услуг и т. д.).
А вот включить в налоговый кредит сумму НДС, начисленную на стоимость турпродукта, турагент не имеет права. Напомним, что согласно
п.п. 7.4.1 Закона об НДС налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налогов по ставке 20 %, в течение отчетного периода в связи с приобретением или изготовлением товаров и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. Учитывая, что турпродукт приобретается за счет средств туриста и является собственностью последнего, у турагента нет оснований для отражения налогового кредита по НДС. К тому же, по изложенной схеме у него не будет и налоговой накладной (туроператор напрямую передает ее туристу).Налог на прибыль
. При продаже туристического продукта на условиях агентского договора в валовой доход турагента включается только сумма комиссионного вознаграждения (без НДС). Увеличивается валовой доход на дату любого из событий, произошедшего ранее: или на дату получения вознаграждения, или на дату подписания акта предоставления услуг.Что же касается стоимости самого турпродукта, то в налоговом учете турагента она не отражается. Так, в соответствии с
пп. 7.9.1, 7.9.2 Закона о налоге на прибыль не включаются в состав валового дохода и не подлежат налогообложению средства или имущество, полученные налогоплательщиком на основании гражданско-правовых договоров, которые не предусматривают переход права собственности на такое имущество. И соответственно не включаются в валовые расходы средства, возвращенные по таким договорам. Поэтому стоимость реализованного турпродукта не увеличит ни валовые доходы, ни валовые расходы турагента.Если сумма вознаграждения удерживается из выручки
. Как правило, в агентском договоре стороны предусматривают условие о том, что выплата вознаграждения турагенту производится путем удержания суммы вознаграждения из выручки, поступившей за проданный турпродукт. В этом случае обязательства по НДС необходимо отразить уже на дату получения денежных средств от туриста как на дату первого события по п.п. 7.3.1 Закона об НДС. На эту же дату турагент увеличит и валовые доходы исходя из суммы комиссионного вознаграждения.Бухгалтерский учет
. Для обобщения информации о суммах вознаграждения, турагент использует субсчет 703 «Доход от реализации работ и услуг». По кредиту этого субсчета отражается увеличение (получение) дохода, а по дебету — сумма непрямых налогов (НДС) и списание в порядке закрытия на субсчет 791 «Результат операционной деятельности».Суммы поступлений за туристические продукты, подлежашие перечислению туроператору, накапливаютя по дебету субсчета
704 «Вычеты из дохода», а в конце отчетного периода списываются на субсчет 791 «Результат операционной деятельности».Для наглядности рассмотрим пример отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по продаже туристического продукта туроператора при посредничестве турагента.
Пример
. Согласно агентскому договору, заключенному с туроператором, туристическое агентство «С-тревел» реализовало туристический продукт стоимостью 9000 грн. (в том числе НДС — 1500 грн.). При этом оно удержало вознаграждение из суммы денежных средств, поступивших в оплату за турпродукт. По условиям договора, сумма агентского вознаграждения равна 3000 грн. (в том числе НДС — 500 грн.).Договор на туристическое обслуживание заключен с туристом путем выдачи ваучера.
Учет реализации турпродукта при посредничестве турагента
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1. Получена предварительна оплата за путевки | 301, 311 | 681 | 9000 | 2500 | — |
| 2. Начислены обязательства по НДС на сумму агентского вознаграждения | 643 | 641 | 500 | — | — |
| 3. Перечислены туроператору денежные средства за минусом суммы комиссионного вознаграждения | 377 | 311 | 6000 | — | — |
| 4. Начислен доход от продажи путевок | 681 | 703 | 9000 | — | — |
| 5. Отражена задолженность перед туроператором | 704 | 631 | 9000 | — | — |
| 6. Отражена задолженность туроператора в сумме комиссионного вознаграждения турагента | 631 | 377 | 3000 | — | — |
| 7. Отражены доходы от предоставления посреднических услуг | 377 | 703 | 3000 | — | — |
| 8. Списана сумма отраженных ранее обязательств по НДС | 703 | 643 | 500 | — | — |
| 9. Произведен взаимозачет задолженностей | 631 | 377 | 6000 | — | — |
| 10. Списаны на финансовый результат: | |||||
| — доход от реализации путевок | 703 | 791 | 9000 | — | — |
| — доход от предоставленных услуг | 703 | 791 | 2500 | — | — |
| — вычеты из дохода | 791 | 704 | 9000 | — | — |
Приобретение туристического продукта
НДС.
Сразу отметим, что на операции в сфере туризма, связанные с покупкой турпродукта, действие п. 8.4 Закона об НДС не распространяется. В данном случае необходимо руководствоваться «комиссионным» абз. третьим п. 4.7 Закона об НДС. Согласно нормам упомянутого документа, если налогоплательщик (поверенный) осуществляет деятельность по приобретению товаров (работ, услуг) по поручению и за счет другого лица (доверителя), датой увеличения налогового кредита такого поверенного является дата перечисления средств в пользу продавца таких товаров (работ, услуг) или поставка других видов компенсации стоимости таких товаров (работ, услуг), а датой увеличения налоговых обязательств является дата передачи таких товаров (результатов работ, услуг) доверителю.Таким образом, при покупке турпродукта по поручению юридического или физического лица турагент обязан:
—
увеличить налоговый кредит на дату перечисления средств туроператору. При этом основанием для отражения налогового кредита служит налоговая накладная, выписанная туроператором — плательщиком НДС;—
начислить обязательства по НДС на полную стоимость путевки при передаче доверителю (туристу), составив при этом налоговую накладную. В результате сумма налогового кредита перекроется суммой налоговых обязательств.Однако это еще не все. При получении вознаграждения (по первому событию) турагент отражает налоговые обязательства по НДС исходя из суммы вознаграждения. В подтверждение налоговых обязательств турагент выписывает налоговую накладную, оригинал которой передается туристу (по его требованию).
Представим порядок движения налоговой накладной по операциям, связанным с покупкой турпродукта при посредничестве турагента в виде схемы (см. рис. 2).
Налог на прибыль
. При покупке путевок по поручению и за счет доверителя (туриста) валовые расходы у турагента не возникают. Так, в соответствии с п. 5.1 Закона о налоге на прибыль валовые расходы предприятия — это сумма любых расходов плательщика налогов в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются (изготавливаются) таким плательщиком налогов для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности. Поскольку путевки приобретаются за средства доверителя (туриста) и являются его собственностью, турагент не относит стоимость путевок на валовые расходы. При передаче путевки доверителю (туристу) у турагента также нет оснований включать стоимость путевок в состав валовых доходов, так как эта операция не является продажей в понимании Закона о налоге на прибыль (п. 1.31).В налоговом учете турагента найдет отражение только сумма комиссионного вознаграждения. Оно включается в состав валовых доходов на основании
п.п. 4.1.1 Закона о налоге на прибыль. Возникают валовые доходы по правилу первого события: на дату получения вознаграждения или на дату подписания акта предоставленных услуг (в зависимости от того, какое из этих событий произошло раньше).Если сумма вознаграждения поступает вместе с денежными средствами на покупку турпродукта.
В данном случае речь идет о получении предоплаты за посреднические услуги, поэтому обязательства по НДС на сумму предоплаты необходимо отразить уже на дату поступления денежный средств на расчетный счет или в кассу предприятия, как того требует п.п. 7.3.1 Закона об НДС.В учете по налогу на прибыль сумма предоплаты увеличивает валовые доходы турагента на дату поступления денежных средств от туриста, т. е. по правилу первого события.
Бухгалтерский учет
. Получение денежных средств на покупку турпродукта отражается в бухгалтерском учете турагента записью Дт 311 «Текущие счета в национальной валюте» — Кт 681 «Расчеты по авансам полученным». Обратите внимание: сумма поступлений не признается доходом турагента (п. 6.2 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290). Доходы возникают только на сумму комиссионного вознаграждения. Для учета таких сумм предназначен субсчет 703 «Доход от реализации работ и услуг». По кредиту этого субсчета отражается увеличение (получение) дохода, а по дебету — суммы непрямых налогов, а также списание сумм дохода в порядке закрытия на субсчет 791.Обобщим все вышеизложенное на примере.
Пример
. По поручению физического лица туристическое агентство «С-тревел» приобретает туристическую путевку в санаторий Крыма. Вместе с денежными средствами на покупку товара физлицо перечисляет турагентству и сумму комиссионного вознаграждения — 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.). Путевка была приобретена за 6000 грн. (в том числе НДС — 1000 грн.).
Учет операций по приобретению турпродукта при посредничестве турагента
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1. Получены денежные средства от физлица на покупку путевки | 311 | 681 | 7200 | 1000 | — |
| 2. Начислены налоговые обязательства по НДС на сумму вознаграждения | 643 | 641 | 200 | — | — |
| 3. Перечислена предоплата туроператору за путевку | 371 | 311 | 6000 | — | — |
| 4. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 644 | 1000 | — | — |
| 5. Закрыта задолженность перед физлицом | 681 | 631 | 6000 | — | — |
| 6. Закрыта задолженность туроператора | 631 | 371 | 6000 | — | — |
| 7. Отражены обязательства по НДС | 644 | 641 | 1000 | — | — |
| 8. Начислены доходы от реализации посреднических услуг | 361 | 703 | 1200 | — | — |
| 9. Списана ранее отраженная сумма налоговых обязательств по НДС | 703 | 643 | 200 | — | — |
| 10. Отражен зачет задолженностей | 681 | 361 | 1200 | — | — |
| 11. Списаны доходы на финансовый результат | 703 | 791 | 1000 | — | — |
Льготные путевки
Как предусмотрено «льготным»
п.п. 5.1.9 Закона об НДС, операции по поставке путевок на санаторно-курортное лечение, оздоровление и отдых на территории Украины физических лиц в возрасте до 18 лет освобождены от обложения НДС. Должны отметить, что действие этого подпункта распространяется и на операции поставки турпродукта при посредничестве турагента. То есть при поставке льготных путевок турагент начисляет обязательства по НДС только на сумму комиссионного вознаграждения, не принимая во внимание стоимость путевки. Подтверждение этому находим в письме ГНАУ от 21.10.2005 г. № 10155/6/15-0316, где, в частности, сказано следующее: применение указанной льготы не зависит от того, по каким гражданско-правовым договорам (купли-продажи, комиссии, поручения и т. д.) осуществляется продажа путевок.
Регистрация плательщиком НДС
В соответствии с требованиями
п.п. 2.3.1 Закона об НДС лицо обязано зарегистрироваться плательщиком НДС, когда общая сумма от осуществления операций по поставке товаров (услуг), подлежащих налогообложению в соответствии с этим Законом, начисленная (уплаченная, предоставленная) такому лицу или в счет обязательств третьим лицам, в течение последних двенадцати календарных месяцев совокупно превышает 300000 гривень (без учета налога на добавленную стоимость). Итак, предприятие обязано зарегистрироваться плательщиком НДС, как только объем налогооблагаемых операций по поставке товаров (услуг) за последние 12 месяцев превысит 300000 гривень.Субъекты туристической деятельности определяют эту предельную величину в порядке, установленном специальным
п. 8.6 Закона об НДС. Согласно нормам этого пункта для расчета берется стоимость поставок туристического продукта, туристических услуг, предоставленных и туристическим оператором, и туристическим агентом. Следовательно, в расчете предельного (300-тысячного) объема участвует не только сумма комиссионного вознаграждения турагента (база налогообложения), но и стоимость туристического продукта, реализованного при его посредничестве. Разумеется, в расчет включается и стоимость прочих налогооблагаемых операций, например, стоимость сопутствующих туристических услуг.На этом заканчиваем рассмотрение вопросов, связанных с турагентской деятельностью. Как видите, ничего сложного. В заключение хотим пожелать, чтобы наступившая пора отпусков была для вас успешной и прибыльной.
