Некоторые особенности начисления налоговой амортизации
Основные фонды предприятия, как и любой предмет, имеют свойство изнашиваться в процессе эксплуатации, терять свои потребительские свойства и стоимость в результате появления новых, более производительных машин и оборудования, лучших по технико-экономическим параметрам. В целях накопления финансовых ресурсов для последующей замены эксплуатируемых основных фондов на новые предприятие постепенно по мере износа переносит их стоимость на производимую продукцию
. Такой процесс называется амортизацией основных фондов. Как известно, в налоговом и бухгалтерском учете предприятия она начисляется по разным правилам. В данной статье уделим внимание отдельным нюансам начисления налоговой амортизации.Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.
Общие понятия о налоговой амортизации
Амортизация
в налоговом учете — это постепенное отнесение расходов на их приобретение, изготовление или улучшение на уменьшение скорректированной прибыли плательщика налога в пределах установленных норм амортизационных отчислений (п.п. 8.1.1 Закона о налоге на прибыль).В соответствии с
п.п. 8.1.2 Закона о налоге на прибыль амортизации подлежат, в частности, расходы на:—
приобретение основных фондов для собственного производственного использования, включая расходы на приобретение племенного скота и приобретение, закладку и выращивание многолетних насаждений до начала плодоношения;—
самостоятельное изготовление основных фондов для собственных производственных нужд, включая расходы на выплату заработной платы работникам, которые заняты изготовлением таких основных фондов;—
проведением всех видов ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных фондов (если такие расходы превысили 10 % ремонтный лимит, установленный п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль).
Начало и окончание начисления амортизации
Руководствуясь нормами
п. 8.3 Закона о налоге на прибыль, начисление амортизации начинают:— по основным фондам
группы 1 — со следующего квартала после ввода в эксплуатацию;— по основным фондам
групп 2, 3, 4 — с квартала, следующего за кварталом оприходования материальных ценностей, которые входят в состав таких групп основных фондов, независимо от фактического осуществления расчетов за эти основные фонды и момента ввода в эксплуатацию (см., в частности, письмо ГНАУ от 13.09.2004 г. № 7978/6/15-1116 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 23).Отдельно скажем о праве на амортизацию у вновь созданных предприятий, вставших на учет в середине налогового периода. По разъяснениям ГНАУ, изложенным в
письме от 04.07.2008 г. № 13412/7/15-0217 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 56), такие предприятия имеют право амортизировать основные фонды, числящиеся в их налоговом учете на начало полного расчетного квартала, входящего в состав первого отчетного налогового периода, по итогам первого полного календарного (расчетного) квартала работы, входящего в состав первого отчетного периода. Подробнее с этим вопросом можно ознакомиться в статье «Вновь созданные предприятия: важные организационно-налоговые моменты новичкам» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 88).Амортизация начисляется:
— по объектам основных фондов
группы 1 — до достижения балансовой стоимостью такого объекта 100 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан, т. е. 1700 грн. При этом такая остаточная стоимость по результатам соответствующего периода относится в состав валовых расходов, а стоимость такого объекта приравнивается к нулю (п.п. 8.3.7 Закона о налоге на прибыль);— по объектам основных фондов
групп 2, 3, 4 — до достижения балансовой стоимостью группы нулевого значения (п.п. 8.4.7 Закона о налоге на прибыль).При выводе из эксплуатации отдельного объекта основных фондов группы 1
амортизацию прекращают начислять с квартала, следующего за кварталом вывода его из эксплуатации.Если выводятся из эксплуатации отдельные объекты групп 2, 3, 4 по любым причинам (за исключением продажи), балансовая стоимость таких групп
остается неизменной и продолжает амортизироваться (п.п. 8.4.6 Закона о налоге на прибыль).Начисление амортизации в налоговом учете производится
ежеквартально. При этом п.п. 8.3.1 Закона о налоге на прибыль предусмотрено, что сумма амортизационных отчислений отчетного периода определяется как сумма амортизационных отчислений, начисленных для каждого из календарных кварталов, входящих в такой отчетный период.Базой для начисления амортизации является балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов (отдельных объектов основных фондов группы 1) на начало расчетного периода (квартала), которая определяется по формуле, приведенной в
п.п. 8.3.2 Закона о налоге на прибыль.
Начисление амортизации на полученные, но не оплаченные объекты основных фондов группы 1
Выше мы сказали, что учет балансовой стоимости основных фондов, соответствующих критериям групп 2, 3 и 4, ведется по совокупной балансовой стоимости соответствующей группы независимо от фактического осуществления расчетов за эти основные фонды и момента ввода их в эксплуатацию (см.
п.п. 8.3.5 Закона о налоге на прибыль и письмо ГНАУ от 13.09.2004 г. № 7978/6/15-1116 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 23).В отношении объектов основных фондов группы 1 подобной прямой нормы в
Законе о налоге на прибыль нет.Однако консультация специалистов ГНАУ, опубликованная в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 6, с. 9, свидетельствует о том, что налоговое ведомство вполне либерально подходит к вопросу начисления амортизации основных фондов группы 1, приобретенных по договору купли-продажи
с отсрочкой платежа.Так, в данной консультации указано, что под термином «основные фонды» понимаются материальные ценности,
предназначенные налогоплательщиком для использования их в хозяйственной деятельности с целью получения дохода в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.При этом сумма амортизационных отчислений квартала, в отношении которого проводятся расчеты (расчетный квартал), определяется путем применения норм амортизации, установленных
п. 8.6 Закона о налоге на прибыль, к балансовой стоимости групп основных фондов на начало такого расчетного квартала.Таким образом, из разъяснений налоговиков можно сделать вывод, что для основных фондов группы 1
начисление амортизации осуществляется со следующего квартала после ввода их в эксплуатацию независимо от фактического осуществления расчетов за такие основные фонды.
Определение балансовой стоимости объекта основных фондов группы 1 при продаже
Порядок налогообложения операций по продаже основных фондов группы 1 регламентирует
п.п. 8.4.3 Закона о налоге на прибыль.Согласно данному
подпункту при выводе из эксплуатации отдельных объектов основных фондов группы 1 в связи с их продажей балансовая стоимость группы 1 уменьшается на сумму балансовой стоимости такого объекта.Сумму превышения выручки от продажи над балансовой стоимостью отдельных объектов основных фондов группы 1 налогоплательщик включает в валовые доходы, а сумму превышения балансовой стоимости над выручкой от такой продажи — в валовые расходы.
Объект основных фондов группы 1, выбывающий в расчетном квартале,
амортизируется до конца этого квартала и только со следующего квартала исключается из расчета балансовой стоимости, что вытекает из формулы расчета балансовой стоимости, приведенной в п.п. 8.3.2 Закона о налоге на прибыль.Учитывая это, при определении валовых доходов (валовых расходов) от продажи такого объекта выручку от его реализации нужно сравнивать с его балансовой стоимостью
на конец квартала реализации (т. е. с балансовой стоимостью с учетом амортизационных отчислений, начисленных за квартал продажи). Тогда амортизационные отчисления в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли не будут учтены дважды: один раз — в составе валовых расходов при списании этого объекта, а второй раз — в сумме начисленной амортизации. Такой порядок действий предлагают сотрудники налоговой службы в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 40, с. 18.Важен здесь также следующий момент. При получении предоплаты за объекты основных фондов группы 1 валовые доходы (валовые расходы) в связи с их продажей определяются только
в периоде вывода объектов из эксплуатации. То есть получение предоплаты за основные фонды группы 1 не влияет на величину валовых доходов или валовых расходов предприятия-продавца.Пример.
Предприятие «Вега» 12.03.2009 г. реализовало объект основных фондов группы 1 за 600000 грн. (без НДС — 500000 грн.; НДС 20 % — 100000 грн.). Оформлен Акт приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (типовая форма № ОЗ-1). Балансовая стоимость объекта на 01.01.2009 г. — 400000 грн.На дату вывода из эксплуатации объекта основных фондов группы 1 в валовой доход предприятия включается прибыль от продажи такого объекта (разница между выручкой от реализации объекта и его балансовой стоимостью).
Балансовая стоимость реализованного объекта определяется с учетом амортизации в квартале его выбытия.
Сумма амортизации объекта в I квартале 2009 года составляет:
400000 грн. х 2 % : 100 % = 8000 грн.
В свою очередь, балансовая стоимость объекта на 31.03.2009 г. равна:
400000 грн. - 8000 грн. = 392000 грн.
Следовательно, в валовой доход предприятия включается прибыль от продажи объекта основных фондов группы 1 в размере:
500000 грн. - 392000 грн. = 108000 грн.
Эта сумма (108000 грн.) отражается в строке 01.6 декларации по налогу на прибыль за I квартал 2009 года.
Начисление амортизации при ликвидации основных фондов
Согласно
п.п. 8.4.8 Закона о налоге на прибыль при ликвидации объекта основных фондов по решению налогоплательщика или по независящим от него обстоятельствам (разрушение или хищение) в том отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства, данный налогоплательщик:1)
увеличивает валовые расходы на сумму балансовой стоимости отдельного объекта основных фондов группы 1, при этом стоимость этого объекта приравнивает к нулю;2)
не изменяет балансовую стоимость соответствующей группы (2, 3 или 4) в отношении основных фондов этих групп. Если ликвидируемый объект самортизирован не полностью, оставшаяся часть расходов, понесенных в связи с его приобретением (изготовлением), продолжает амортизироваться.Обращаем ваше внимание на дополнительную норму, действующую в отношении основных фондов группы 1. Согласно
п.п. 8.4.10 Закона о налоге на прибыль при ликвидации отдельного объекта основных фондов группы 1 по решению налогоплательщика балансовая стоимость такого объекта включается в состав валовых расходов при наличии соответствующих документов о его уничтожении, разборке или преобразовании другими способами, вследствие чего такой объект не может использоваться в будущем по первоначальному назначению. То есть для подтверждения валоворасходности данной операции законодательство обязывает налогоплательщика запастись необходимыми документами. Сделать это, думаем, будет несложно, поскольку любая разборка зданий и сооружений, как правило, сопровождается оформлением соответствующих документов.Учтите, что в данном случае, как и при продаже, балансовая стоимость объекта основных фондов группы 1 отражается в составе валовых расходов
за вычетом начисленной в расчетном квартале амортизации. Иначе часть стоимости объекта может уменьшить налогооблагаемую прибыль дважды: один раз — в составе валовых расходов при списании этого объекта, а второй раз — в сумме начисленной амортизации.Подробнее с «ликвидационными» вопросами можно ознакомиться в статье
«Ликвидация основных фондов: оформление и учет» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 28.
Амортизация бесплатно полученных основных фондов
Как известно, в соответствии с
п.п. 8.1.2 Закона о налоге на прибыль амортизации подлежат расходы на приобретение (самостоятельное изготовление) основных фондов для собственных производственных нужд, а также на проведение всех видов улучшения основных фондов.При бесплатном получении объекта основных фондов расходы на его приобретение или самостоятельное изготовление
не осуществляются, следовательно, предприятие-получатель не вправе начислять амортизацию на такой объект.А как быть в ситуации, если бесплатное получение основных фондов требует от налогоплательщика осуществления расходов,
сопутствующих такому получению (например, на транспортировку, страхование, регистрацию), а также расходы на монтаж, наладку, дооборудование и т. п.?По разъяснениям ГНАУ, изложенным в
письме от 18.07.2007 г. № 8838/5/15-0316 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 72), такие сопутствующие расходы никак не отражаются в налоговом учете получателя основных фондов.Такой фискальный подход ГНАУ к этим расходам вызывает по меньшей мере недоумение. Тем более на фоне лояльного отношения налоговых органов к
расходам на ремонт бесплатно полученных объектов. Несмотря на то что Закон о налоге на прибыль не дает указаний относительно учета таких расходов, налоговики позволяли (без применения в этом случае 10 % ремонтного лимита) относить их на увеличение балансовой стоимости соответствующей группы основных фондов (отдельного объекта основных фондов группы 1) с дальнейшей их амортизацией (см. письма ГНАУ от 24.09.2003 г. № 8032/6/15-1116 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2003, № 84 и от 15.06.2006 г. № 11332/7/15-0317 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 76).По нашему мнению, сопутствующие расходы имеют такую же природу — их хозяйственная направленность очевидна (если, конечно, полученный объект планируется использовать в хозяйственной деятельности предприятия), поэтому было бы вполне логично дать возможность налогоплательщикам уменьшить на сумму таких расходов налогооблагаемую прибыль. Остается ждать положительных разъяснений от ГНАУ.
Начисление амортизации при возвращении с упрощенной системы налогообложения на общую
Предприятия, возвращающиеся с упрощенной системы налогообложения на общую систему, часто сталкиваются с такой ситуацией. Пребывая
на общей системе налогообложения, юридическое лицо приобретает основные фонды, на которые начисляет налоговую амортизацию. Затем, перейдя на упрощенную систему налогообложения с уплатой единого налога, начисление налоговой амортизации предприятием прекращается. Через время юрлицо вновь возвращается с упрощенной системы налогообложения на общую систему. В этом случае возникает вопрос: можно ли продолжать амортизировать числящиеся на балансе предприятия основные фонды и от какой их стоимости следует отталкиваться?По данному поводу ГНАУ в
брошюре «Амортизация в налоговом учете плательщика налога на прибыль», доведенной письмом от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 83), разъясняет, что при возвращении предприятия с упрощенной системы налогообложения на общую систему начисление амортизации в целях налогообложения возобновляется. При этом балансовая стоимость основных фондов определяется как остаточная балансовая стоимость на момент возвращения на общую систему по данным бухгалтерского учета предприятия. Разумеется, все это при условии, что налогоплательщиком были осуществлены расходы на приобретение таких основных фондов и они используются в его хозяйственной деятельности.В ситуации, когда предприятие приобретает основные фонды
в период работы на упрощенной системе налогообложения, а затем переходит на общую систему налогообложения, балансовая стоимость основных фондов, исходя из которой начисляется налоговая амортизация, определяется по такому же принципу. То есть как остаточная стоимость основных фондов на момент перехода на общую систему налогообложения по данным бухгалтерского учета предприятия (см. консультацию представителей ГНАУ, опубликованную в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2002, № 13).
Применение норм амортизации в налоговом учете
Как известно, основные фонды в налоговом учете делятся на четыре группы и для каждой из них
п.п. 8.6.1 Закона о налоге на прибыль предусмотрены свои нормы амортизации. Вместе с тем с введением с 1 января 2004 года повышенных норм амортизации для новых основных фондов таких групп с этой даты фактически существует семь. Связано это с разбивкой внутри групп 1, 2 и 3 основных фондов на новые и старые (см. таблицу).
Нормы амортизации основных фондов в налоговом учете
| Группа основных фондов | Состав группы | Подгруппы основных фондов (старые и новые) | |
| подгруппа | квартальная норма амортизации | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Группа 1 | Здания, сооружения, их структурные компоненты и передаточные устройства, в том числе жилые дома и их части (квартиры и места общего пользования), стоимость капитального улучшения земли | подгруппа 1/1 (старые основные фонды) | 1,25 % |
| подгуппа 1/2 (новые основные фонды) | 2 % | ||
| Группа 2 | Автомобильный транспорт и узлы (запасные части) к нему; мебель; бытовые электронные, оптические, электромеханические приборы и инструменты; другое конторское (офисное) оборудование, устройства и приспособления к ним | подгруппа 2/1 (старые основные фонды) | 6,25 % |
| подгуппа 2/2 (новые основные фонды) | 10 % | ||
| Группа 3 | Любые другие основные фонды, не включенные в группы 1, 2 и 4 | подгруппа 3/1 (старые основные фонды) | 3,75 % |
| подгуппа 3/2 (новые основные фонды) | 6 % | ||
| Группа 4 | Электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, другие информационные системы, компьютерные программы, телефоны (в том числе сотовые), микрофоны и рации, стоимость которых превышает стоимость малоценных товаров (предметов) | 15 % | |
Что касается расходов на ремонт арендованных основных фондов, которые в случае превышения 10 % ремонтного лимита относятся арендатором на увеличение (создание) балансовой стоимости основных фондов, то такие расходы амортизируются
по тем же нормам, которые применяет к переданным в аренду основным фондам арендодатель (см. консультацию специалистов ГНАУ, опубликованную в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 76, с. 46).Налогоплательщик может принять решение о применении
других норм амортизации, которые не превышают размера повышенных норм, предусмотренных для новых основных фондов.Чаще всего «пониженные» нормы амортизации выбирают налогоплательщики, желающие избавить себя от дополнительных хлопот с распределением расходов на улучшение основных фондов и стремящиеся снизить налоговые убытки в декларации по налогу на прибыль.
Решение о применении «пониженных» норм должно быть:
— принято
до начала отчетного налогового года и не может быть изменено в течение такого года;— доведено до сведения налогового органа
вместе с предоставлением декларации по налогу на прибыль за I квартал такого отчетного налогового года.А вот у
промышленных предприятий есть право применять ежегодную 25 % норму ускоренной амортизации основных фондов группы 3. При этом амортизация таких основных фондов производится до достижения балансовой стоимостью группы нулевого значения (см. п.п. 8.6.5 Закона о налоге на прибыль). О том, как данную норму применить на практике, вы можете узнать из статьи «Привидения ускорения» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 22.Мы рассказали об основных принципах начисления налоговой амортизации. Думаем, что с этой процедурой вы теперь справитесь без каких-либо трудностей и размер вашей прибыли будет определен абсолютно правильно.
