Деякі особливості нарахування податкової амортизації
Основні фонди підприємства, як і будь-який предмет, мають властивість зношуватися у процесі експлуатації, втрачати свої споживчі властивості та вартість у результаті появи нових, продуктивніших машин та обладнання, кращих за техніко-економічними параметрами. З метою накопичення фінансових ресурсів для подальшої заміни основних фондів, що експлуатуються, на нові підприємство поступово в міру зносу переносить їх вартість на продукцію, що виробляється. Такий процес називається амортизацією основних фондів. Як відомо, у податковому та бухгалтерському обліку підприємства вона нараховується по-різному. У цій статті приділимо увагу окремим нюансам нарахування податкової амортизації.
Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
Загальні поняття про податкову амортизацію
Амортизація
в податковому обліку — це поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення на зменшення скоригованого прибутку платника податку в межах установлених норм амортизаційних відрахувань (п.п. 8.1.1 Закону про податок на прибуток).Відповідно до
п.п. 8.1.2 Закону про податок на прибуток амортизації підлягають, зокрема, витрати на:—
придбання основних фондів для власного виробничого використання, включаючи витрати на придбання племінної худоби та придбання, закладення і вирощування багаторічніх насаджень до початку плодоношення;—
самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб, включаючи витрати на виплату заробітної плати працівникам, які зайняті виготовленням таких основних фондів;—
проведенням всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів (якщо такі витрати перевищили 10 % ремонтний ліміт, установлений п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток).
Початок та закінчення нарахування амортизації
Керуючись нормами
п. 8.3 Закону про податок на прибуток, нарахування амортизації починають:— щодо основних фондів
групи 1 — з наступного кварталу після введення в експлуатацію;— щодо основних фондів
груп 2, 3, 4 — з кварталу, наступного за кварталом оприбуткування матеріальних цінностей, що входять до складу таких груп основних фондів, незалежно від фактичного здійснення розрахунків за ці основні фонди та моменту введення в експлуатацію (див., зокрема, лист ДПАУ від 13.09.2004 р. № 7978/6/15-1116 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 23).Окремо зазначимо про право на амортизацію в новостворених підприємств, що стали на облік у середині податкового періоду. Згідно з роз’ясненнями ДПАУ, викладеними в
листі від 04.07.2008 р. № 13412/7/15-0217 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 56), такі підприємства мають право амортизувати основні фонди, що значаться в їх податковому обліку на початок повного розрахункового кварталу, що входить до складу першого звітного податкового періоду, за підсумками першого повного календарного (розрахункового) кварталу роботи, що входить до складу першого звітного періоду. Докладніше з цим питанням можна ознайомитися у статті « Новостворені підприємства: важливі організаційно-податкові моменти новачкам» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 88).Амортизація нараховується:
— за об’єктами основних фондів
групи 1 — до досягнення балансовою вартістю такого об’єкта 100 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, тобто 1700 грн. При цьому така залишкова вартість за результатами відповідного періоду відноситься до складу валових витрат, а вартість такого об’єкта прирівнюється до нуля (п.п. 8.3.7 Закону про податок на прибуток);— за об’єктами основних фондів
груп 2, 3, 4 — до досягнення балансовою вартістю групи нульового значення (п.п. 8.4.7 Закону про податок на прибуток).При виведенні з експлуатації окремого об’єкта основних фондів групи 1
амортизацію припиняють нараховувати з кварталу, наступного за кварталом виведення його з експлуатації.Якщо виводяться з експлуатації окремі об’єкти груп 2, 3, 4 з будь-яких причин (за винятком продажу), балансова вартість таких груп
залишається незмінною та продовжує амортизуватися (п.п. 8.4.6 Закону про податок на прибуток).Нарахування амортизації в податковому обліку здійснюється
щоквартально. При цьому п.п. 8.3.1 Закону про податок на прибуток передбачено, що сума амортизаційних відрахувань звітного періоду визначається як сума амортизаційних відрахувань, нарахованих для кожного з календарних кварталів, що входять до такого звітного періоду.Базою для нарахування амортизації є балансова вартість відповідної групи основних фондів (окремих об’єктів основних фондів групи 1) на початок розрахункового періоду (кварталу), яка визначається за формулою, наведеною в
п.п. 8.3.2 Закону про податок на прибуток.
Нарахування амортизації на отримані, але не оплачені об’єкти основних фондів групи 1
Вище зазначалося, що облік балансової вартості основних фондів, що відповідають критеріям груп 2, 3 і 4, ведеться за сукупною балансовою вартістю відповідної групи незалежно від фактичного здійснення розрахунків за ці основні фонди та моменту введення їх в експлуатацію (див.
п.п. 8.3.5 Закону про податок на прибуток та лист ДПАУ від 13.09.2004 р. № 7978/6/15-1116 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 23).Щодо об’єктів основних фондів групи 1 подібної прямої норми в
Законі про податок на прибуток немає.Однак консультація фахівців ДПАУ, опублікована в журналі «Вісник податкової служби України», 2009, № 6, с. 9, свідчить про те, що податкове відомство досить ліберально підходить до питання нарахування амортизації основних фондів групи 1, придбаних за договором купівлі-продажу
з відстроченням платежу.Так, у цій консультації зазначено, що під терміном «основні фонди» розуміються матеріальні цінності,
призначені платником податків для використання їх у господарській діяльності з метою отримання доходу протягом періоду, що перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, і вартість яких поступово зменшується у зв’язку з фізичним чи моральним зносом.При цьому сума амортизаційних відрахувань кварталу, щодо якого проводяться розрахунки (розрахунковий квартал), визначається шляхом застосування норм амортизації, установлених
п. 8.6 Закону про податок на прибуток, до балансової вартості груп основних фондів на початок такого розрахункового кварталу.Таким чином, із роз’яснень податківців можна зробити висновок, що для основних фондів групи 1
нарахування амортизації здійснюється з наступного кварталу після введення їх в експлуатацію, незалежно від фактичного здійснення розрахунків за такі основні фонди.
Визначення балансової вартості об’єкта основних фондів групи 1 при продажу
Порядок оподаткування операцій з продажу основних фондів групи 1 регламентує
п.п. 8.4.3 Закону про податок на прибуток.Згідно з цим
підпунктом при виведенні з експлуатації окремих об’єктів основних фондів групи 1 у зв’язку з їх продажем балансова вартість групи 1 зменшується на суму балансової вартості такого об’єкта.Суму перевищення виручки від продажу над балансовою вартістю окремих об’єктів основних фондів групи 1 платник податків уключає до валових доходів, а суму перевищення балансової вартості над виручкою від такого продажу — до валових витрат.
Об’єкт основних фондів групи 1, що вибуває в розрахунковому кварталі,
амортизується до кінця цього кварталу і тільки з наступного кварталу виключається з розрахунку балансової вартості, яка випливає з формули розрахунку балансової вартості, наведеної в п.п. 8.3.2 Закону про податок на прибуток.Ураховуючи це, при визначенні валових доходів (валових витрат) від продажу такого об’єкта виручку від його реалізації потрібно порівнювати з його балансовою вартістю
на кінець кварталу реалізації (тобто з балансовою вартістю з урахуванням амортизаційних відрахувань, нарахованих за квартал продажу). Тоді амортизаційні відрахування з метою зменшення оподатковуваного прибутку не буде враховано двічі: один раз — у складі валових витрат при списанні цього об’єкта, а вдруге — у сумі нарахованої амортизації. Такий порядок дій пропонують працівники податкової служби в консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 40, с. 18.Важливий тут також такий момент. При отриманні передоплати за об’єкти основних фондів групи 1 валові доходи (валові витрати) у зв’язку з їх продажем визначаються тільки
в періоді виведення об’єктів з експлуатації. Отже, отримання передоплати за основні фонди групи 1 не впливає на величину валових доходів або валових витрат підприємства-продавця.Підприємство «Вега» 12.03.2009 р. реалізувало об’єкт основних фондів групи 1 за 600000 грн. (без ПДВ — 500000 грн.; ПДВ 20 % — 100000 грн.). Оформлено Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (типова форма № ОЗ-1). Балансова вартість об’єкта на 01.01.2009 р. — 400000 грн.
На дату виведення з експлуатації об’єкта основних фондів групи 1 до валового прибутку підприємства включається прибуток від продажу такого об’єкта (різниця між виручкою від реалізації об’єкта та його балансовою вартістю).
Балансова вартість реалізованого об’єкта визначається з урахуванням амортизації у кварталі його вибуття.
Сума амортизації об’єкта в I кварталі 2009 року складає:
400000 грн. х 2 % : 100 % = 8000 грн.
У свою чергу, балансова вартість об’єкта на 31.03.2009 р. дорівнює:
400000 грн. - 8000 грн. = 392000 грн.
Отже, до валового прибутку підприємства включається прибуток від продажу об’єкта основних фондів групи 1 у розмірі:
500000 грн. - 392000 грн. = 108000 грн. Ця сума (108000 грн.) відображається в рядку 01.6 декларації з податку на прибуток за I квартал 2009 року.
Нарахування амортизації при ліквідації основних фондів
Згідно з
п.п. 8.4.8 Закону про податок на прибуток при ліквідації об’єкта основних фондів за рішенням платника податків або з незалежних від нього обставин (руйнування або розкрадання) у звітному періоді, в якому виникають ці обставини, цей платник податків:1)
збільшує валові витрати на суму балансової вартості окремого об’єкта основних фондів групи 1, при цьому вартість цього об’єкта прирівнює до нуля;2)
не змінює балансову вартість відповідної групи (2, 3 чи 4) щодо основних фондів цих груп. Якщо об’єкт, що ліквідується, замортизовано не повністю, частина витрат, понесених у зв’язку з його придбанням (виготовленням), що залишилася, продовжує амортизуватися.Звертаємо вашу увагу на додаткову норму, яка діє щодо основних фондів групи 1. Згідно з
п.п. 8.4.10 Закону про податок на прибуток при ліквідації окремого об’єкта основних фондів групи 1 за рішенням платника податків балансова вартість такого об’єкта включається до складу валових витрат за наявності відповідних документів про його знищення, розібрання або перетворення іншими способами , унаслідок чого такий об’єкт не може використовуватися в майбутньому за первісним призначенням. Тобто для підтвердження валововитратності цієї операції законодавство зобов’язало платника податків запастися необхідними документами. Зробити це, думаємо, буде нескладно, оскільки будь-яке розбирання будівель та споруд, як правило, супроводжується оформленням відповідних документів.Майте на увазі: у цьому випадку, як і при продажу, балансова вартість об’єкта основних фондів групи 1 відображається у складі валових витрат
за вирахуванням нарахованої в розрахунковому кварталі амортизації. Інакше частина вартості об’єкта може зменшити оподатковуваний прибуток двічі: один раз — у складі валових витрат при списанні цього об’єкта, а вдруге — у сумі нарахованої амортизації.Докладніше з «ліквідаційними» питаннями можна ознайомитися у статті «
Ліквідація основних фондів: оформлення та облік» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 28.
Амортизація безоплатно отриманих основних фондів
Як відомо, відповідно до
п.п. 8.1.2 Закону про податок на прибуток амортизації підлягають витрати на придбання (самостійне виготовлення) основних фондів для власних виробничих потреб, а також на проведення всіх видів поліпшення основних фондів.При безоплатному отриманні об’єкта основних фондів витрати на його придбання або самостійне виготовлення
не здійснюються, отже, підприємство-одержувач не має права нараховувати амортизацію на такий об’єкт.А як бути в ситуації, якщо безоплатне отримання основних фондів вимагає від платника податків здійснення витрат,
супутніх такому отриманню (наприклад, на транспортування, страхування, реєстрацію), а також витрати на монтаж, налагодження, дообладнання тощо?Згідно з роз’ясненнями ДПАУ, викладеними в
листі від 18.07.2007 р. № 8838/5/15-0316 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 72), такі супутні витрати ніяк не відображаються в податковому обліку одержувача основних фондів.Такий фіскальний підхід ДПАУ до цих витрат викликає, щонайменше, подив, тим більше на тлі лояльного ставлення податкових органів до витрат на
ремонт безоплатно отриманих об’єктів. Незважаючи на те що Закон про податок на прибуток не дає вказівок щодо обліку таких витрат, податківці дозволяли (без застосування в цьому випадку 10 % ремонтного ліміту) відносити їх на збільшення балансової вартості відповідної групи основних фондів (окремого об’єкта основних фондів групи 1) з подальшою їх амортизацією (див. листи ДПАУ від 24.09.2003 р. № 8032/6/15-1116 // «Податки та бухгалтерський облік», 2003, № 84 та від 15.06.2006 р. № 11332/7/15-0317 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 76).На нашу думку, супутні витрати мають таку саму природу — їх господарська спрямованість очевидна (якщо, звісно, отриманий об’єкт планується використовувати в господарській діяльності підприємства), тому було б цілком логічно дати можливість платникам податків зменшити на суму таких витрат оподатковуваний прибуток. Залишається чекати позитивних роз’яснень від ДПАУ.
Нарахування амортизації при поверненні зі спрощеної системи оподаткування на загальну
Підприємства, що повертаються зі спрощеної системи оподаткування на загальну систему, часто стикаються з такою ситуацією. Перебуваючи
на загальній системі оподаткування, юридична особа придбаває основні фонди, на які нараховує податкову амортизацію. Потім при переході на спрощену систему оподаткування зі сплатою єдиного податку нарахування податкової амортизації підприємством припиняється. Через деякий час юрособа знову повертається зі спрощеної системи оподаткування на загальну систему. У цьому випадку виникає запитання: чи можна продовжувати амортизувати основні фонди, що значаться на балансі підприємства, і від якої їх вартості слід відштовхуватися?З цього приводу ДПАУ в
брошурі «Амортизація в податковому обліку платника податку на прибуток», доведеною листом від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 83), роз’яснює, що при поверненні підприємства із спрощеної системи оподаткування на загальну систему нарахування амортизації в цілях оподаткування відновлюється. При цьому балансова вартість основних фондів визначається як залишкова балансова вартість на момент повернення на загальну систему за даними бухгалтерського обліку підприємства. Зрозуміло, усе це за умови, що платником податків було здійснено витрати на придбання таких основних фондів і вони використовуються в його господарській діяльності.У ситуації, коли підприємство придбаває основні фонди
в період роботи на спрощеній системі оподаткування, а потім переходить на загальну систему оподаткування, балансова вартість основних фондів, виходячи з якої нараховується податкова амортизація, визначається за таким самим принципом, тобто як залишкова вартість основних фондів на момент переходу на загальну систему оподаткування за даними бухгалтерського обліку підприємства (див. консультацію представників ДПАУ, опубліковану в журналі «Вісник податкової служби України», 2002, № 13).
Застосування норм амортизації в податковому обліку
Як відомо, основні фонди в податковому обліку поділяються на чотири групи і для кожної з них
п.п. 8.6.1 Закону про податок на прибуток передбачено свої норми амортизації. Разом із тим з уведенням з 1 січня 2004 року підвищених норм амортизації для нових основних фондів,таких груп з цієї дати фактично існує сім. Це пов’язано з розподілом усередині груп 1, 2 і 3 основних фондів на нові та старі (див. таблицю).
Норми амортизації основних фондів у податковому обліку
| Група основних фондів | Склад групи | Підгрупи основних фондів (старі та нові) | |
| підгрупа | квартальна норма амортизації | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Група 1 | Будівлі, споруди, їх структурні компоненти і передавальні пристрої, у тому числі житлові будинки та їх частини (квартири і місця загального користування), вартість капітального поліпшення землі | підгрупа 1/1 (старі основні фонди) | 1,25 % |
| підгрупа 1/2 (нові основні фонди) | 2 % | ||
| Група 2 | Автомобільний транспорт і вузли (запасні частини) до нього; меблі; побутові електронні, оптичні, електромеханічні прилади та інструменти; інше конторське (офісне) обладнання, пристрої та пристосування до них | підгрупа 2/1 (старі основні фонди) | 6,25 % |
| підгрупа 2/2 (нові основні фонди) | 10 % | ||
| Група 3 | Будь-які інші основні фонди, не включені до груп 1, 2 і 4 | підгрупа 3/1 (старі основні фонди) | 3,75 % |
| підгрупа 3/2 (нові основні фонди) | 6 % | ||
| Група 4 | Електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичної обробки інформації, пов’язані з ними засоби зчитування або друкування інформації, інші інформаційні системи, комп’ютерні програми, телефони (у тому числі стільникові), мікрофони та рації, вартість яких перевищує вартість малоцінних товарів (предметів) | 15 % | |
Щодо витрат на ремонт орендованих основних фондів, які в разі перевищення 10 % ремонтного ліміту відносяться орендарем на збільшення (створення) балансової вартості основних фондів, то такі витрати амортизуються
за тими ж нормами, які застосовує до переданих в оренду основних фондів орендодавець (див. консультацію фахівців ДПАУ, опубліковану в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 76, с. 46).Платник податків може прийняти рішення про застосування
інших норм амортизації, що не перевищують розміру підвищених норм, передбачених для нових основних фондів.Найчастіше «знижені» норми амортизації вибирають платники податків, які бажають позбавити себе додаткового клопоту з розподілом витрат на поліпшення основних фондів та намагаються знизити податкові збитки в декларації з податку на прибуток.
Рішення про застосування «знижених» норм має бути:
— прийнято
до початку звітного податкового року і не може бути змінено протягом такого року;— доведено до відома податкового органу
разом з поданням декларації з податку на прибуток за I квартал такого звітного податкового року.А от у
промислових підприємств є право застосовувати щорічну 25 % норму прискореної амортизації основних фондів групи 3. При цьому амортизація таких основних фондів здійснюється до досягнення балансовою вартістю групи нульового значення (див. п.п. 8.6.5 Закону про податок на прибуток). Про те, як цю норму застосувати на практиці, можна дізнатися зі статті « Примари прискорення» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 22.Ми розповіли про основні принципи нарахування податкової амортизації. Сподіваємося, що з цією процедурою ви тепер впораєтеся без будь-яких труднощів і розмір вашого прибутку буде визначено абсолютно правильно.
