Возмещение льготных пенсий и питание работников суд признал валоворасходными
Суть спора
Предприятие
относило в налоговом учете на валовые расходы (1) затраты по возмещению Пенсионному фонду льготных пенсий, а также (2) расходы по питанию работников (обеспечению работников молоком). Налоговики сочли такие действия неправомерными, валовые расходы не признали и доначислили предприятию сумму налоговых обязательств по налогу на прибыль вместе со штрафными санкциями. Не соглашаясь с требованиями проверяющих, предприятие обратилось в хозяйственный суд. Суд выступил на стороне налогоплательщика. Тогда судебный процесс продолжили уже неудовлетворенные развитием событий налоговики, обратившиеся в апелляционный суд, а впоследствии в кассационном порядке — и в ВАСУ.
Позиция налоговых органов
По мнению налоговых органов, в каждом из случаев валовые расходы были отражены налогоплательщиком неправомерно.
Так, в «льготно-пенсионном» случае налоговики, апеллируя к
п.п. 5.7.1 Закона о налоге на прибыль, отмечали, что нормы этого подпункта не могут служить у предприятия основанием для отнесения расходов по возмещению Пенсионному фонду льготных пенсий на валовые расходы, так как он касается начисления пенсионного сбора на выплаты из п.п. 5.6.1 Закона о налоге на прибыль (т. е. на расходы по оплате труда) и, следовательно, к расходам на выплату и доставку пенсий не имеет отношения.В ситуации с питанием работников налоговики не согласились с отражением валовых расходов на основании
п. 5.6 Закона о налоге на прибыль (посчитав применение этого пункта в данном случае безосновательным), а ссылаясь на п.п. 5.4.1 Закона о налоге на прибыль, отмечали, что на валовые расходы могут быть отнесены только расходы по специальному питанию работников, занятых на работах с вредными условиями труда.В результате, указывая в акте проверки на нарушение положений
пп. 5.7.1 и 5.4.1 Закона о налоге на прибыль, налогоплательщику доначислили налог на прибыль.
Решение дела судом
В споре (дело рассматривалось в нескольких судебных инстанциях — хозяйственном суде, апелляционном хозяйственном суде, и наконец — в ВАСУ) суды всех уровней
поддержали налогоплательщика, признавая правомерность отражения валовых расходов в каждом случае.Льготные пенсии.
Так, в ситуации с льготными пенсиями суд пришел к следующим выводам. Поскольку согласно действующему законодательству предприятия обязаны возмещать Пенсионному фонду расходы на выплату и доставку льготных пенсий, то возмещение таких расходов считается связанным с хозяйственной деятельностью предприятия, а отнесение расходов в состав валовых является правомерным. Правда, действительно п.п. 5.7.1 Закона о налоге на прибыль для обоснования валоворасходности в данном случае вряд ли подходит. Ведь исходя из правовой природы возникновения у предприятия таких «пенсионных» расходов (которые с учетом положений Закона № 400 по сути являются не чем иным, как сбором на обязательное государственное пенсионное страхование) основанием для отражения валовых расходов в данном случае должен послужить п.п. 5.2.5 Закона о налоге на прибыль. То есть предприятие имеет право отнести расходы по возмещению Пенсионному фонду льготных пенсий на валовые расходы как суммы налогов и сборов (обязательных платежей), установленных Законом о системе налогообложения (статьей 14 которого, в частности, предусмотрено, что к общегосударственным налогам и сборам относится в том числе и сбор на обязательное государственное пенсионное страхование). Поэтому осуществляемая по требованиям законодательства компенсация Пенсионному фонду льготных пенсий является валоворасходной, но на основании именно п.п. 5.2.5. В связи с этим ссылку налоговиков на п.п. 5.7.1 Закона о налоге на прибыль суд счел необоснованной, отмечая, что п.п. 5.7.1 касается другого случая (начислений пенсионного сбора на расходы по оплате труда), который к рассматриваемой ситуации не имеет отношения.Питание работников.
Во второй ситуации, связанной с питанием работников, суд также признал правомерность отражения валовых расходов налогоплательщиком. Как установил суд, выплаты по обеспечению работников питанием во исполнение условий коллективного договора, заключенного между трудовым коллективом и администрацией, относятся к расходам на оплату труда как какие-либо другие выплаты в денежной или натуральной форме, установленные по договоренности сторон. Подтверждением тому служит и п.п. 2.3.4 Инструкции № 5, предусматривающий, что оплата или дотации на питание работников, в том числе в столовых, буфетах, профилакториях, относятся к выплатам социального характера, которые, в свою очередь, являются составляющей ФОТ. А значит, такие расходы на питание работников подлежат включению в состав валовых расходов на основании «зарплатного» п.п. 5.6.1 Закона о налоге на прибыль.Что касается
п.п. 5.4.1 Закона о налоге на прибыль (которым руководствовались налоговики, отказывая при этом предприятию в валовых расходах, так как молоко якобы выдавалось работникам невредных, а значит, и не подпадающих под Перечень № 994 из п.п. 5.4.1 производств), то его применение в данной ситуации суд расценил неуместным. Ведь было установлено, что расходы по питанию в рассматриваемом случае подпадают под другую («зарплатную») сферу регулирования — являются составляющей расходов на оплату труда и, стало быть, рассматриваются в «зарплатной» плоскости с отражением по правилам «зарплатного» п.п. 5.6.2, в то время как п.п. 5.4.1 Закона о налоге на прибыль регулирует иной случай — особенности отражения в налоговом учете расходов двойного назначения, к которым расходы на оплату труда не относятся (и который в силу этого не может регулировать налогообложение каких-либо выплат в денежной или натуральной форме, установленных по договоренности сторон).
Мнение редакции
Поддерживаем справедливые выводы судов в защиту налогоплательщика. К ним добавим следующее.
По
льготным пенсиям в последнее время, нужно заметить, позиция самой ГНАУ выглядит уже вполне устоявшейся. Причем выводы ГНАУ на этот счет такие же, как и у суда. Так, на то, что расходы налогоплательщика на выплату и доставку льготных пенсий с целью налогообложения приравниваются к сбору на обязательное государственное пенсионное страхование и включаются в состав валовых расходов на основании п.п. 5.2.5 Закона о налоге на прибыль, прямо указывала ГНАУ в письме от 28.04.2007 г. № 8820/7/15-0317 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 38 (с последующим подкреплением такой позиции письмом от 27.02.2008 г. № 3773/7/15-0317 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 19). А вот в былые времена на этот счет у нее можно было встретить различные точки зрения, в том числе и указывающие на невозможность отражения валовых расходов при возмещении льготных пенсий на основании п.п. 5.7.1 Закона о налоге на прибыль (письма ГНАУ от 16.08.2000 г. № 4680/6/15-0116 и от 25.05.2005 г. № 10200/7/15-1117), что, возможно, и послужило основой такой позиции проверяющих, занятой в рассматриваемом деле. Однако обращаем внимание, что впоследствии такие устаревшие запрещающие разъяснения были отозваны вышеупомянутым письмом ГНАУ от 28.04.2007 г. № 8820/7/15-0317, а налоговым органам на местах было поручено принять к сведению и руководствоваться (в том числе и при проведении контрольно-проверочной работы) именно такими последними разъяснениями главного налогового ведомства о включении расходов на возмещение Пенсионному фонду льготных пенсий в состав валовых расходов на основании п.п. 5.2.5 Закона о налоге на прибыль.Что касается второго случая, то подробно об учете
расходов на питание шла речь в статье «Организация питания работников» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 27, где мы также отмечали, что если возможность оплаты питания работников за счет предприятия предусмотрена в коллективном или индивидуальном трудовом договоре, то стоимость такого питания может включаться в состав валовых расходов на основании «зарплатного» п.п. 5.6.1 Закона о налоге на прибыль.
Материал подготовила Людмила Солошенко,
экономист-аналитик
ВЫСШИЙ АДМИНИСТРАТИВНЫЙ СУД УКРАИНЫ
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
ИМЕНЕМ УКРАИНЫ
| 01.07.2009 г. | г. Киев |
Высший административный суд Украины <...>
УСТАНОВИЛ:
<...>
объединенная государственная налоговая инспекция <...> подала кассационную жалобу, которой просит отменить постановление суда первой инстанции в части удовлетворения исковых требований и отменить постановление суда апелляционной инстанции и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.<...>
2. Считает, что поскольку сбор на государственное пенсионное страхование начислен не на оплату труда, а на фактические расходы на выплату и доставку пенсий, то он
не может быть отнесен в состав валовых расходов согласно п.п. 5.7.1 п. 5.7 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий». Кроме того, у истца данные средства отражены на счете «Пенсионный фонд (льготные пенсии)», а не на счете, где осуществляется учет сбора на государственное пенсионное страхование.3. Ссылается на безосновательное применение судом апелляционной инстанции п. 5.6 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в обоснование правомерности отнесения истцом в состав валовых расходов понесенных расходов на специальное питание, поскольку предметом правового регулирования этого пункта является определение особенностей отнесения в состав валовых расходов затрат на оплату труда, а не расходов двойного назначения, которыми в понимании п. 5.4 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» являются расходами на специальное питание и
в состав которых могут быть отнесены только расходы по предоставлению специального питания работникам, занятым на работах с вредными условиями.<...>
Заслушав доклад судьи-докладчика, объяснения представителей сторон, исследовав доводы кассационной жалобы, материалы дела, судебные решения судов предыдущих инстанций, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, правовой оценки обстоятельств по делу, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что
кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.Судами предыдущих инстанций установлены следующие обстоятельства.
Актом
<...> от 25.04.2006 г. плановой выездной комплексной документальной проверки по вопросам соблюдения требований налогового и валютного законодательства зафиксировано нарушение истцом:п.п. 5.2.1 п. 5.2, п.п. 5.6.1 п. 5.6, п.п. 5.7.1 п. 5.7 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97, которое заключалось в отнесении в I квартале 2005 года
в состав валовых расходов фактических расходов на выплату и доставку пенсий, назначенных на льготных условиях, возмещенных Пенсионному фонду Украины в соответствии с Законом Украины «Об общеобязательном пенсионном страховании»;п.п. 5.4.1 п. 5.4 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97, которое заключалось в
отнесении в состав валовых расходов за IV квартал 2004 года и 2005 год расходов, связанных с обеспечением работников молоком;<...>
1. Суд кассационной инстанции считает правильным согласиться с позицией судов предыдущих инстанций в отношении правомерности отнесения истцом в состав валовых расходов в I квартале 2005 года понесенных расходов по возмещению Пенсионному фонду Украины льготных пенсий.
ЗАО «У» является плательщиком сбора на обязательное государственное пенсионное обеспечение в соответствии с п. 1 ст. 1 Закона Украины «О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование» от 26.06.97 г. № 400/97-ВР.
Согласно абзацу четвертому п. 1 ст. 2 Закона «О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование» для плательщиков сбора объектом налогообложения являются также фактические расходы на выплату и доставку пенсий, назначенных в соответствии с пунктами «б» — «з» статьи 13 Закона № 1788-ХII до достижения работниками пенсионного возраста.
Абзацем третьим п. 1 ст. 4 Закона Украины «О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование» установлена ставка сбора на обязательное государственное пенсионное страхование в размере 100 процентов объекта налогообложения, определенного абзацем четвертым п. 1 ст. 2 этого Закона.
Этот порядок компенсации расходов Пенсионного фонда Украины не изменился в связи со вступлением в силу с 01.01.2004 г. Закона Украины «Об общеобязательном государственном пенсионном страховании» от 09.07.2003 г. № 1058-IV.
В частности, пунктом 2 раздела ХV «Заключительные положения» Закона Украины «Об общеобязательном государственном пенсионном страховании» установлено, что до введения пенсионного обеспечения через профессиональные и корпоративные фонды сохраняется порядок покрытия расходов на выплату и доставку этих пенсий, действовавший до вступлению в силу этого Закона.
Следовательно,
обязанность по покрытию расходов на выплату и доставку льготных пенсий Пенсионному фонду Украины возложена на предприятие законодательством, возмещение таких расходов связано с хозяйственной деятельностью предприятия, а поэтому отнесение таких расходов в состав валовых расходов не противоречит общему понятию валовых расходов, установленному п. 5.1 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР.Осуществляемая согласно требованиям законодательства компенсация Пенсионному фонду Украины расходов на выплату и доставку льготных пенсий не подпадает под перечень расходов, установленный п. 5.3 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», которые не включаются в состав валовых расходов, а поэтому, исходя из положений п. 5.11 ст. 5 этого же Закона, запрещающих установление дополнительных ограничений по отнесению расходов в состав валовых расходов плательщика налога, кроме указанных в этом Законе, отнесение таких расходов в состав валовых расходов следует признать правомерным.
Кроме того, исходя из правовых оснований возникновения у предприятия таких расходов, а также из того, что фактические расходы на выплату и доставку пенсий, назначенных в соответствии с пунктами «б» — «з» статьи 13 Закона № 1788-ХII, являются объектом обложения сбором на обязательное государственное пенсионное страхование в размере 100 % таких расходов, с целью налогообложения отнесение таких фактических расходов в состав валовых расходов на основании п.п. 5.2.5. п. 5.2 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» как суммы внесенных налогов, сборов (обязательных платежей), установленных Законом Украины «О системе налогообложения», не будет противоречить принципам формирования валовых расходов, основными критериями которых является понесение расходов в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, на нужды, связанные с ведением хозяйственной деятельности.
В таком случае отражение расходов в бухгалтерском учете, в частности учет расходов на выплату и доставку пенсий на счете 651 «Расходы по пенсионному обеспечению», не может быть основанием для вывода о неправомерности отнесения расходов в состав валовых, порядок и основания формирования которых определяется исключительно Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий».
Налоговая инспекция в кассационной жалобе также ссылается на отсутствие оснований для отнесения понесенных расходов по выплате и доставке пенсий в состав валовых расходов на основании п.п. 5.7.1 п. 5.7 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», обосновывая свою позицию тем, что в данном случае сбор начислен не на оплату труда, а на расходы по выплате и доставке пенсий.
Суд кассационной инстанции отклоняет такие доводы налоговой инспекции, учитывая указанную выше позицию о целесообразности отнесения спорных расходов в I квартале 2005 года
в состав валовых расходов на основании п.п. 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», а не на основании п.п. 5.7.1 п. 5.7 ст. 5 этого же Закона. Особенностью отнесения расходов по сбору на государственное пенсионное страхование на основании п.п. 5.7.1 п. 5.7 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» является начислением такого сбора на расходы на оплату труда физических лиц, находящихся в трудовых отношениях с таким плательщиком налога (далее — работники), а не на фактические расходы на выплату и доставку пенсий.2. Суд кассационной инстанции соглашается с позицией суда апелляционной инстанции о том, что осуществленные истцом в IV квартале 2004 года и 2005 году
выплаты по обеспечению истцом специальным питанием (молоком) работников во исполнение условий коллективных договоров, заключенных между администрацией и трудовым коллективом, относятся к расходам на оплату труда физических лиц, находящихся в трудовых отношениях с таким плательщиком, как любые другие выплаты в денежной или натуральной форме, установленные по договоренности сторон, а соответственно, относятся в состав валовых расходов на основании п.п. 5.6.1 п. 5.6 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий».Исходя из положений п. 2.3.4 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5 и зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины 27.01.2004 г. под № 114/8713, оплата или дотации на питание работников, в том числе в столовых, буфетах, профилакториях, относятся к выплатам социального характера в денежной и натуральной форме, которые, в свою очередь, относятся к другим поощрительным и компенсационным выплатам, которые согласно п. 1.3 этой же Инструкции являются составляющей фонда оплаты труда.
Налоговая инспекция в кассационной жалобе ссылается на отсутствие оснований у истца для отнесения понесенных расходов по выплате по обеспечению истцом специальным питанием в состав валовых расходов на основании п.п. 5.4.1 п. 5.4 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», обосновывая свою позицию тем, что специальное питание предоставлялось истцом лицам, которые не входят в перечень, определенный постановлением Кабинета Министров Украины от 27.06.2003 г. № 994.
Суд кассационной инстанции отклоняет такие доводы налоговой инспекции, учитывая указанную выше позицию о необходимости отнесения спорных расходов
в состав валовых расходов на основании п.п. 5.6.5 п. 5.2 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», а не на основании п.п. 5.4.1 п. 5.4 ст. 5 этого же Закона.Подпунктом 5.4.1 п. 5.4 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» предусмотрены особенности отнесения расходов двойного назначения в состав валовых расходов плательщика налога, к которым не относятся расходы на оплату труда физических лиц, находящихся в трудовых отношениях с таким плательщиком, как, например, любые другие выплаты в денежной или натуральной форме, установленные по договоренности сторон.
<...>
Учитывая приведенное, а также исходя из того, что нарушения норм процессуального права, которые бы привели к неправильному решению дела судом кассационной инстанции, не установлены, кассационную жалобу необходимо оставить без удовлетворения, а постановление суда апелляционной инстанции — без изменений.
Руководствуясь ст. ст. 220, 221, 223, 224, 230, 231 Кодекса административного судопроизводства Украины, суд кассационной инстанции —
ОПРЕДЕЛИЛ:
Кассационную жалобу
<...> объединенной государственной налоговой инспекции <...> оставить без удовлетворения, а постановление Киевского межобластного апелляционного хозяйственного суда от 10.05.2007 г. — без изменений.
