Відшкодування пільгових пенсій та харчування працівників суд визнав валововитратними
Суть спору
Підприємство
відносило в податковому обліку до валових витрат (1) витрати на відшкодування Пенсійному фонду пільгових пенсій, а також (2) витрати на харчування працівників (забезпечення працівників молоком). Податківці визнали такі дії неправомірними, валові витрати не визнали та донарахували підприємству суму податкових зобов’язань з податку на прибуток разом зі штрафними санкціями. Не погоджуючись з вимогами перевіряючих, підприємство звернулося до господарського суду. Суд підтримав платника податків. Тоді судовий процес продовжили вже незадоволені розвитком подій податківці, які звернулися до апеляційного суду, а згодом у касаційному порядку — і до ВАСУ.
Позиція податкових органів
На думку податкових органів, у кожному з випадків валові витрати було відображено платником податків неправомірно.
Так, у «пільгово-пенсійному» випадку податківці, апелюючи до
п.п. 5.7.1 Закону про податок на прибуток, зазначали, що норми цього підпункту не можуть бути в підприємства підставою для віднесення витрат на відшкодування Пенсійному фонду пільгових пенсій до валових витрат, оскільки він стосується нарахування пенсійного збору на виплати з п.п. 5.6.1 Закону про податок на прибуток (тобто на витрати з оплати праці), а отже, витрат на виплату та доставку пенсій не стосується.У ситуації з харчуванням працівників податківці не погодилися з відображенням валових витрат на підставі
п. 5.6 Закону про податок на прибуток (визнавши застосування цього пункту в цьому випадку безпідставним), а, посилаючись на п.п. 5.4.1 Закону про податок на прибуток, зазначали, що до валових витрат може бути віднесено тільки витрати на спеціальне харчування працівників, зайнятих на роботах зі шкідливими умовами праці.У результаті в акті перевірки було вказано на порушення положень
пп. 5.7.1 та 5.4.1 Закону про податок на прибуток та платнику податків донараховано податок на прибуток.
Вирішення справи судом
У спорі (справа розглядалася в декількох судових інстанціях — господарському суді, апеляційному господарському суді та зрештою у ВАСУ) суди всіх рівнів
підтримали платника податків, визнаючи правомірність відображення валових витрат у кожному випадку.Пільгові пенсії.
Так, у ситуації з пільговими пенсіями суд дійшов таких висновків. Оскільки згідно з чинним законодавством підприємства зобов’язані відшкодовувати Пенсійному фонду витрати на виплату та доставку пільгових пенсій, то відшкодування таких витрат вважається пов’язаним з господарською діяльністю підприємства, а віднесення витрат до складу валових є правомірним. Щоправда, дійсно, п.п. 5.7.1 Закону про податок на прибуток для обґрунтування валововитратності в цьому випадку навряд чи підходить. Адже виходячи з правової природи виникнення в підприємства таких «пенсійних» витрат (які з урахуванням положень Закону № 400, по суті, є нічим іншим як збором на обов’язкове державне пенсійне страхування) підставою для відображення валових витрат у цьому випадку має бути п.п. 5.2.5 Закону про податок на прибуток. Тобто підприємство має право віднести витрати з відшкодування Пенсійному фонду пільгових пенсій до валових витрат як суми податків і зборів (обов’язкових платежів), установлених Законом про систему оподаткування (у ст. 14 якого, зокрема, передбачено, що до загальнодержавних податків і зборів належить у тому числі і збір на обов’язкове державне пенсійне страхування). Тому компенсація Пенсійному фонду пільгових пенсій, яка здійснюється згідно з вимогами законодавства, є валововитратною, але на підставі саме п.п. 5.2.5. У зв’язку з цим посилання податківців на п.п. 5.7.1 Закону про податок на прибуток суд визнав необґрунтованим, зазначаючи, що п.п. 5.7.1 стосується іншого випадку (нарахувань пенсійного збору на витрати з оплати праці), який до ситуації, що розглядається, не має відношення.Харчування працівників.
У другій ситуації, пов’язаній з харчуванням працівників, суд також визнав правомірність відображення валових витрат платником податків. Як установив суд, виплати із забезпечення працівників харчуванням на виконання умов колективного договору, укладеного між трудовим колективом та адміністрацією, належать до витрат на оплату праці як будь-які інші виплати у грошовій або натуральній формі, установлені за домовленістю сторін. Підтвердженням тому є й п.п. 2.3.4 Інструкції № 5, який передбачає, що оплата або дотації на харчування працівників, у тому числі в їдальнях, буфетах, профілакторіях, належать до виплат соціального характеру, які, у свою чергу, є складовими ФОП. А отже, такі витрати на харчування працівників підлягають уключенню до складу валових витрат на підставі «зарплатного» п.п. 5.6.1 Закону про податок на прибуток.Щодо
п.п. 5.4.1 Закону про податок на прибуток (яким керувалися податківці, відмовляючи при цьому підприємству у валових витратах, оскільки молоко нібито видавалося працівникам нешкідливих, а отже, не зазначених у Переліку № 994 з п.п. 5.4.1, виробництв), то його застосування в цій ситуації суд розцінив як недоречне. Адже було встановлено, що витрати з харчування в цьому випадку підпадають під іншу («зарплатну») сферу регулювання — є складовими витрат на оплату праці, а отже, розглядаються в «зарплатній» площині з відображенням за правилами «зарплатного» п.п. 5.6.2, тоді як п.п. 5.4.1 Закону про податок на прибуток регулює інший випадок — особливості відображення в податковому обліку витрат подвійного призначення, до яких витрати на оплату праці не належать (і який через це не може регулювати оподаткування будь-яких виплат у грошовій або натуральній формі, установлених за домовленістю сторін).
Думка редакції
Підтримуємо справедливі висновки судів на захист платника податків. До них додамо таке.
Щодо
пільгових пенсій останнім часом, слід зауважити, позиція самої ДПАУ виглядає вже цілком усталеною. Причому висновки ДПАУ з цього приводу такі самі, як і в суду. Так, на те, що витрати платника податків на виплату та доставку пільгових пенсій з метою оподаткування прирівнюються до збору на обов’язкове державне пенсійне страхування та включаються до складу валових витрат на підставі п.п. 5.2.5 Закону про податок на прибуток, прямо вказувала ДПАУ в листі від 28.04.2007 р. № 8820/7/15-0317 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 38 (з подальшим підкріпленням такої позиції листом від 27.02.2008 р. № 3773/7/15-0317 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 19). Тоді як в минулі часи із цього приводу в неї можна було зустріти різні точки зору, у тому числі й такі, що вказували на неможливість відображення валових витрат при відшкодуванні пільгових пенсій на підставі п.п. 5.7.1 Закону про податок на прибуток (листи ДПАУ від 16.08.2000 р. № 4680/6/15-0116 та від 25.05.2005 р. № 10200/7/15-1117), що, можливо, і стало основою позиції перевіряючих, зайнятої в цій справі. Однак, звертаємо увагу, що згодом такі застарілі заборонні роз’яснення було відкликано згаданим листом ДПАУ від 28.04.2007 р. № 8820/7/15-0317, а податковим органам на місцях було доручено взяти до відома та керуватися (у тому числі і при проведенні контрольно-перевірочної роботи) саме такими останніми роз’ясненнями головного податкового відомства про включення витрат на відшкодування Пенсійному фонду пільгових пенсій до складу валових витрат на підставі п.п. 5.2.5 Закону про податок на прибуток.Щодо другого випадку, то докладно облік витрат
на харчування розглядався у статті «Організація харчування працівників» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 27, де ми також зазначали: якщо можливість оплати харчування працівників за рахунок підприємства передбачено в колективному або індивідуальному трудовому договорі, то вартість такого харчування може включатися до складу валових витрат на підставі «зарплатного» п.п. 5.6.1 Закону про податок на прибуток.
Матеріал підготувала Людмила Солошенко,
економіст-аналітик
ВИЩИЙ АДМIНIСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
УХВАЛА
IМЕНЕМ УКРАЇНИ
| 01.07.2009 р. | м. Київ |
Вищий адміністративний суд України <...>
ВСТАНОВИВ:
<...>
об’єднана державна податкова інспекція <...> подала касаційну скаргу, якою просить скасувати постанову суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог та скасувати постанову суду апеляційної інстанції і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.<...>
2. Вважає, що оскільки збір на державне пенсійне страхування нарахований не на оплату праці, а на фактичні витрати на виплату і доставку пенсій, то він
не може бути віднесений до складу валових витрат за п.п. 5.7.1 п. 5.7 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Крім того, у позивача дані кошти відображені на рахунку «Пенсійний фонд (пільгові пенсії)», а не на рахунку, де здійснюється облік збору на державне пенсійне страхування.3. Посилається на безпідставне застосування судом апеляційної інстанції п. 5.6 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в обґрунтування правомірності віднесення позивачем до складу валових витрат понесених витрат на спеціальне харчування, оскільки предметом правового регулювання цього пункту є визначення особливостей віднесення до складу валових витрат витрат на оплату праці, а не витрат подвійного призначення, якими у розумінні п. 5.4 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» є витрати на спеціальне харчування і
до складу яких можуть бути віднесені лише витрати із надання спеціального харчування працівникам, які зайняті на роботах зі шкідливими умовами.<...>
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення судів попередніх інстанцій, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що
касаційна скарга не підлягає задоволенню.Судами попередніх інстанцій встановлені такі обставини.
Актом
<...> від 25.04.2006 р. планової виїзної комплексної документальної перевірки з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства зафіксовано порушення позивачем:п.п. 5.2.1 п. 5.2, п.п. 5.6.1 п. 5.6, п.п. 5.7.1 п. 5.7 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.1997 р. №283/97, яке полягало у віднесенні у I кварталі 2005 року
до складу валових витрат фактичних витрат на виплату та доставку пенсій, призначених на пільгових умовах , відшкодованих Пенсійному фонду України відповідно до Закону України «Про загальнообов’язкове пенсійне страхування»;п.п. 5.4.1 п. 5.4 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.1997 р. №283/97, яке полягало у
віднесенні до складу валових витрат за IV квартал 2004 року та 2005 рік витрат, пов’язаних із забезпеченням працівників молоком;<...>
1. Суд касаційної інстанції вважає за правильне погодитися із позицією судів попередніх інстанцій щодо правомірності віднесення позивачем до складу валових витрат у I кварталі 2005 року понесені витрати з відшкодування Пенсійному фонду України пільгових пенсій.
ЗАТ «У» є платником збору на обов’язкове державне пенсійне забезпечення відповідно до п. 1 ст. 1 Закону України «Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування» від 26.06.1997 р. № 400/97-ВР.
Згідно з абзацом четвертим п. 1 ст. 2 Закону «Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування» для платників збору об’єктом оподаткування є також фактичні витрати на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пунктів «б» — «з» статті 13 Закону № 1788-ХII до досягнення працівниками пенсійного віку.
Абзацом третім п. 1 ст. 4 Закону України «Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування» встановлено ставку збору на обов’язкове державне пенсійне страхування у розмірі 100 відсотків від об’єкта оподаткування, визначеного абзацом четвертим п. 1 ст. 2 цього Закону.
Цей порядок компенсації витрат Пенсійного фонду України не змінився у зв’язку з набранням Законом України «Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування» від 09.07.2003 р. № 1058-IV чинності з 01.01.2004 р.
Зокрема, пунктом 2 розділу ХV «Прикінцеві положення» Закону України «Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування» встановлено, що до запровадження пенсійного забезпечення через професійні та корпоративні фонди зберігається порядок покриття витрат на виплату і доставку цих пенсій, що діяв до набрання чинності цим Законом.
Отже,
обов’язок з покриття витрат на виплату і доставку пільгових пенсій Пенсійному фонду України покладений на підприємство законодавством, відшкодування таких витрат пов’язане з господарською діяльністю підприємства, а тому віднесення таких витрат до складу валових витрат не суперечить загальному поняттю валових витрат, встановленому п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР.Здійснювана на вимогу законодавства компенсація Пенсійному фонду України витрат з виплати і доставки пільгових пенсій не підпадає під перелік витрат, встановлений п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», які не включаються до складу валових витрат, а тому, виходячи із положень п. 5.11 ст. 5 цього ж Закону, які забороняють установлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім тих, що зазначені у цьому Законі, віднесення таких витрат до складу валових витрат слід визнати правомірним.
Крім того, виходячи із правових підстав виникнення у підприємства таких витрат, а також з того, що фактичні витрати на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пунктів «б» — «з» статті 13 Закону № 1788-ХII, є об’єктом оподаткування збором на обов’язкове державне пенсійне страхування у розмірі 100 % даних витрат, з метою оподаткування віднесення таких фактичних витрат до складу валових витрат на підставі п.п. 5.2.5. п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» як суми внесених податків, зборів (обов’язкових платежів), установлених Законом України «Про систему оподаткування», не буде суперечити принципам формування валових витрат, основними критеріями яких є понесення витрат у зв’язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, на потреби, пов’язані з веденням господарської діяльності.
У такому разі відображення витрат у бухгалтерському обліку, зокрема, облік витрат на виплату і доставку пенсій на рахунку 651 «Витрати по пенсійному забезпеченню» не може бути підставою для висновку про неправомірність віднесення витрат до складу валових, порядок та підстави формування яких визначається виключно Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Податкова інспекція у касаційній скарзі також посилається на відсутність підстав для віднесення понесених витрат з виплати і доставки пенсії до складу валових витрат на підставі п.п. 5.7.1 п. 5.7 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», обґрунтовуючи свою позицію тим, що у даному випадку збір нарахований не на оплату праці, а на витрати з виплати і доставки пенсій.
Суд касаційної інстанції відхиляє такі доводи податкової інспекції з огляду на вищевказану позицію щодо доцільності віднесення спірних витрат у I кварталі 2005 року
до складу валових витрат на підставі п.п. 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а не на підставі п.п. 5.7.1 п. 5.7 ст. 5 цього ж Закону. Особливістю віднесення витрат зі збору на державне пенсійне страхування на підставі п.п. 5.7.1 п. 5.7 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» є нарахування такого збору на витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі — працівники), а не на фактичні витрати на виплату і доставку пенсій.2. Суд касаційної інстанції погоджується з позицією суду апеляційної інстанції про те, що здійснені позивачем у IV кварталі 2004 року та 2005 році
виплати із забезпечення позивачем спеціальним харчуванням (молоком) працівників на виконання умов колективних договорів, укладених між адміністрацією та трудовим колективом, належать до витрат на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником, як будь-які інші виплати в грошовій або натуральній формі, встановлені за домовленістю сторін, а відповідно, відносяться до складу валових витрат на підставі п.п. 5.6.1 п. 5.6 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».Виходячи із положень п.п. 2.3.4 Iнструкції зі статистики заробітної плати, яка затверджена наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 р. № 5 та зареєстрована в Міністерстві юстиції України 27.01.2004 р. за № 114/8713, оплата або дотації на харчування працівників, у тому числі в їдальнях, буфетах, профілакторіях, належить до виплат соціального характеру у грошовій і натуральній формі, які, в свою чергу, належать до інших заохочувальних та компенсаційних виплат, що, згідно з п. 1.3 ст. 1 цієї ж Iнструкції, є складовою фонду оплати праці.
Податкова інспекція у касаційній скарзі посилається на відсутність підстав у позивача для віднесення понесених витрат з виплати із забезпечення позивачем спеціальним харчуванням до складу валових витрат на підставі п.п. 5.4.1 п. 5.4 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», обґрунтовуючи свою позицію тим, що спеціальне харчування надавалося позивачем особам, які не входять до переліку, встановленого постановою Кабінету Міністрів України від 27.06.2003 р. № 994.
Суд касаційної інстанції відхиляє такі доводи податкової інспекції з огляду на вищевказану позицію щодо необхідності віднесення спірних витрат
до складу валових витрат на підставі п.п. 5.6.5 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а не на підставі п.п. 5.4.1 п. 5.4 ст. 5 цього ж Закону.Підпунктом 5.4.1 п. 5.4 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачені особливості віднесення витрат подвійного призначення до складу валових витрат платника податку, до яких не належать витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником, як-то будь-які інші виплати в грошовій або натуральній формі, встановлені за домовленістю сторін.
<...>
Враховуючи наведене, а також виходячи з того, що порушень норм процесуального права, які б призвели до неправильного вирішення справи судом касаційної інстанції, не встановлено, касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції — без змін.
Керуючись ст. 220, 221, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції, —
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу
<...> об’єднаної державної податкової інспекції <...> залишити без задоволення, а постанову Київського міжобласного апеляційного господарського суду від 10.05.2007 р. — без змін.
