Налогообложение заработной платы иностранцев
В одном из прошлых номеров нашей газеты (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 19) мы рассматривали особенности трудоустройства иностранных граждан. В данной статье остановимся на порядке налогообложения доходов иностранцев в виде заработной платы.
Екатерина СКРИПКИНА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон № 1533
— Закон Украины «Об общеобязательном государственном социальном страховании на случай безработицы» от 02.03.2000 г. № 1533-III.Закон № 889
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.Приказ № 581
— приказ ГНАУ «Об утверждении примерных форм Заявления физического лица — иностранца о самостоятельном определении резидентского статуса и Уведомления работодателя о самостоятельном определении физическим лицом — иностранцем резидентского статуса» от 05.10.2004 г. № 581.Налоговое разъяснение № 50
— Налоговое разъяснение по применению отдельных норм Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» в части налогообложения иностранцев и нерезидентов, утвержденное приказом ГНАУ от 29.01.2004 г. № 50*.* Налоговое разъяснение утратило силу с 18.12.2009 г. согласно приказу ГНАУ от 18.12.2009 г. № 718.
Письмо № 28593
— письмо ГНАУ «Обзорное письмо о налогообложении доходов иностранцев и нерезидентов» от 23.12.2009 г. № 28593/7/17-0717.
Рассмотрение вопроса налогообложения доходов иностранных граждан в виде заработной платы начнем с порядка определения налогового статуса иностранца. Дело в том, что в определенных
Законом № 889 случаях иностранец имеет статус резидента Украины. От того, кем является иностранец для целей Закона № 889 — нерезидентом или резидентом, будет зависеть порядок налогообложения его доходов, в том числе заработной платы.
Определение и подтверждение резидентского статуса
Порядок определения налогового статуса установлен
п.п. 1.20.1 Закона № 889.Резидентом считается физическое лицо, которое имеет место проживания в Украине. Если физическое лицо имеет место жительства также в иностранном государстве, такое лицо считается
резидентом, если имеет место постоянного проживания в Украине.Лицо, которое имеет место постоянного проживания также в иностранном государстве, считается
резидентом , если имеет центр жизненных интересов в Украине. Вместе с тем достаточным (но не исключительным) условием определения места нахождения центра жизненных интересов физического лица является место постоянного проживания членов его семьи или его регистрации как субъекта предпринимательской деятельности.Если невозможно определить государство, в котором физическое лицо имеет центр жизненных интересов, или физическое лицо не имеет места постоянного проживания ни в одном государстве, оно считается
резидентом, если пребывает в Украине не менее 183 дней (включая дни приезда и отъезда) в течение периода или периодов налогового года.Кроме того,
абзацем восьмым п.п. 1.20.1 Закона № 889 предусмотрено, что достаточным основанием для определения лица резидентом являются самостоятельное определение им основного места жительства на территории Украины или его регистрация в качестве самозанятого лица.Напомним, что порядок самостоятельного определения иностранцем собственного резидентского статуса в случае избрания основного места жительства в Украине
был описан в Налоговом разъяснении № 50. Для определения резидентского статуса физическое лицо должно было подать в налоговый орган по своему месту проживания в Украине письменное заявление. О факте самостоятельного определения иностранцем резидентского статуса орган налоговой службы письменно уведомлял работодателя заказным письмом. В дальнейшем приказом № 581 были утверждены формы Заявления физического лица — иностранца о самостоятельном определении резидентского статуса и Уведомления работодателя о самостоятельном определении физическим лицом — иностранцем резидентского статуса.В
письме от 18.02.2008 г. № 1367/6/17-0716 налоговики разъяснили, что в случае если физическое лицо является гражданином Украины или в его паспорте стоит иммиграционная виза на въезд в Украину для постоянного проживания и/или он зарегистрирован в Украине субъектом предпринимательской деятельности, то ему автоматически присваивается статус резидента Украины для целей Закона № 889. В других случаях резидентский статус должен быть подтвержден только справкой из налогового органа.Однако после отмены
Налогового разъяснения № 50 ситуация изменилась. Новые требования относительно определения и подтверждения резидентского статуса иностранца ГНАУ выдвинула в письме № 28593.В ходе подготовки номера появилось
письмо ГНАУ от 05.03.2010 г. № 4676/7/10-1017/770, согласно которому письмо № 28593 отозвано во исполнение постановления КМУ «О предоставлении налоговых и других разъяснений» от 27.01.2010 г. № 86. В соответствии с данным постановлением предоставлять налоговые разъяснения другим заинтересованным лицам относительно официального понимания отдельных положений законодательства необходимо только в виде обобщающих налоговых разъяснений с утверждением их приказами. По имеющейся у нас информации позиция ГНАУ, изложенная в отозванном письме, не изменится. Аналогичные разьяснения налоговиков о налогообложении доходов иностранцев в скором времени должны быть утверждены приказом ГНАУ.Согласно разъяснениям ГНАУ для определения резидентского статуса не обязательно наличие всех признаков, перечисленных в
п.п. 1.20.1 Закона № 889, т. е. достаточно наличия одного из таких признаков.Иностранцы могут самостоятельно определить свой резидентский статус путем подачи
Заявления физического лица — иностранца о самостоятельном определении резидентского статуса (далее — Заявление), примерная форма которого утверждена приказом № 581, и документов, подтверждающих наличие у них признаков, предусмотренных п.п. 1.20.1 Закона № 889. Причем подтверждение резидентского статуса необходимо во всех случаях, указанных в п.п. 1.20.1 Закона № 889, с обязательной подачей Заявления.В зависимости от признака, дающего право на получение резидентского статуса, подтверждающими документами являются:
1)
для иностранцев, имеющих место проживания в Украине, — вид на постоянное или временное проживание в Украине, а также (в случае наличия) документ, удостоверяющий право получения статуса беженца или убежища в Украине, паспортный документ с внесенными сведениями о месте проживания физического лица или отметкой установленного образца о наличии разрешения на постоянное проживание в Украине, а также документы, подтверждающие право собственности (пользования) на жилье (договор купли-продажи такого жилья, свидетельство о наследстве на такое жилье, договор дарения такого жилья, договор аренды (лизинга) такого жилья);2)
для иностранцев, которые пребывают в Украине не менее 183 дней (включая дни приезда и отъезда) в течение периода или периодов налогового (календарного) года, — паспортный документ иностранца, в котором при пересечении государственной границы проставлены отметки «Въезд» / «Выезд») (такие отметки могут быть проставлены и (или) в иммиграционной карточке иностранца), а также визовая этикетка с указанными в ней датами, которыми ограничивается разрешение на пребывание на территории Украины, Справка органа пограничной службы о пересечении границы, если иностранец прибыл из страны, с которой не установлен визовый контроль);3)
для иностранцев, проживающих как в Украине, так и в другой стране, которые имеют более тесные личные или экономические связи (центр жизненных интересов) в Украине, — документы, подтверждающие постоянное место проживания в Украине членов семьи иностранца и (или) получение в Украине преимущественной части дохода.При этом согласно разъяснениям налоговиков членами семьи физического лица следует считать мужа или жену, их детей и родителей, а их постоянным местом проживания — место проживания на территории Украины не менее одного года при условии, что они не имеют постоянного места проживания на территории других государств, намерены проживать на территории Украины в течение любого срока, не ограничивая такое проживание определенной целью, и такое проживание не является следствием выполнения указанными лицами служебных обязанностей или обязательств по договору (контракту) (
ст. 1 Закона Украины «О порядке ввоза (пересылки) в Украину, таможенного оформления и налогообложения личных вещей, товаров и транспортных средств, ввозимых (пересылаемых) гражданами на таможенную территорию Украины» от 13.09.2001 г. № 2681-III).Для подтверждения получения основной части дохода в Украине физическое лицо должно предоставить доказательства получения не менее 75 % своего дохода в этой стране. Сведения о доходах, полученных из источников за границей Украины, иностранец подтверждает справкой налогового органа страны своего последнего резидентства;
4)
для иностранцев, которые зарегистрировались субъектом предпринимательской деятельности, — Свидетельство о государственной регистрации.Таким образом, из разъяснений налоговиков следует, что иностранец, который хочет для целей налогообложения считаться резидентом и имеет на то достаточные основания, должен подать в ГНИ по месту регистрации работодателя Заявление и подтверждающие документы. В противном случае работник-иностранец для целей налогообложения его доходов будет считаться нерезидентом.
При выполнении вышеуказанных условий иностранцы приобретают статус резидента с налогового периода (месяца), в котором налоговым органом выдано Уведомление работодателя о самостоятельном определении физическим лицом — иностранцем резидентского статуса (далее — Уведомление), примерная форма которого утверждена
приказом № 581. При этом Уведомление может направляться работодателю или выдаваться на руки иностранцу.Обращаем внимание: налоговики указывают на то, что
для иностранцев, использование труда которых возможно без получения разрешения на трудоустройство (см. статью «Трудоустройство иностранцев» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 19, с. 37), для определения резидентского статуса получение Уведомления является необходимым.Период действия резидентского статуса
следующий:—
для инострацев, которые имеют вид на постоянное проживание в Украине, — с налогового месяца, в котором выдано Уведомление, до утраты этим признаком юридической силы (Уведомление необходимо получить единоразово по прибытии в Украину, ежегодное обновление не требуется);—
для иностранцев, которые зарегистрировались как физические лица — предприниматели, — с налогового месяца, в котором выдано Уведомление, до налогового месяца, в котором они прекратили предпринимательскую деятельность (Уведомление необходимо получить единоразово по прибытии в Украину, ежегодное обновление не требуется);—
для иностранцев, которые получили резидентский статус на других основаниях (нахождение центра жизненных и экономических интересов в Украине, пребывание в Украине не менее 183 календарных дней в году), — с налогового месяца, в котором выдано Уведомление, в пределах налогового (календарного) года (подтверждать статус резидента (получать Уведомление) необходимо ежегодно).Как видим, по мнению ГНАУ, для определения резидентского статуса получать Уведомление нужно во всех случаях, указанных в
п.п. 1.20.1 Закона № 889, а также в случае, когда труд иностранцев может использоваться без разрешения на трудоустройство. Исключение налоговики делают только для случая, когда физическое лицо имеет гражданство Украины. Но при этом указывают, что при наличии информации, свидетельствующей о возможности существования у гражданина Украины статуса резидента иностранного государства, налоговые органы предпринимают соответствующие меры о подтверждении таким гражданином статуса гражданина Украины, на основании чего определяют правильность налогообложения его доходов.Требование налоговиков об обязательном получении Уведомления во всех случаях, указанных в
п.п. 1.20.1 Закон № 889, нельзя назвать законным. В установленных Законом № 889 случаях лицо считается резидентом, что не требует подтверждения путем подачи Заявления в орган налоговой службы (например, иностранец имеет постоянное место жительства в Украине или зарегистрирован субъектом предпринимательской деятельности). Кстати, ГНАУ с этим ранее соглашалась (см. письмо от 18.02.2008 г. № 1367/6/17-0716).Однако оспорить позицию налоговиков можно только в судебном порядке. В свою очередь отметим, что, определив свой налоговый статус как резидентский, иностранный гражданин будет обязан по итогам года задекларировать доходы, подлежащие обязательному декларированию согласно
Закону № 889, в том числе свои иностранные доходы.
Заработная плата работника-иностранца и налог с доходов
В соответствии с
приказом ГНАУ от 18.12.2009 г. № 718 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 1 — 2) отменено Налоговое разъяснение № 50 («Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 14). Напомним, что ранее в Налоговом разъяснении № 50 ГНАУ указывала на то, что доходы, начисленные нерезиденту в виде заработной платы, облагаются налогом с доходов по ставке 15 %.Позже налоговики изменили свою позицию, настаивая на том, что заработная плата работника-иностранца будет облагаться налогом с доходов по ставке 15 % только в случае, если такой работник определит свой
налоговый статус как резидентский путем подачи Заявления. В противном случае зарплата иностранца должна облагаться по ставке 30 %.В свою очередь отметим, что в соответствии с
п.п. «д» п.п. 4.4.2 Закона «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 № 2181-ІІІ налогоплательщик, который действовал согласно налоговому разъяснению, не может быть привлечен к ответственности на основании того, что в дальнейшем такое налоговое разъяснение было изменено или отменено. Поэтому до отмены Налогового разъяснения № 50 (до 18.12.2009 г.) налогоплательщики могли пользоваться его положениями и применять при налогообложении заработной платы иностранца ставку 15 %.На данный момент, а именно с 18.12.2009 г., ситуация такова. Работник-иностранец приобретает статус резидента с налогового месяца, в котором выдано Уведомление работодателя о самостоятельном определении физическим лицом — иностранцем резидентского статуса. Только с этого месяца его доходы в виде заработной платы подлежат налогообложению по ставке 15 %.
К заработной плате работника-иностранца, подтвердившего резидентский статус, может
применяться налоговая социальная льгота (далее — НСЛ) при условии, что размер такого дохода не превышает сумму месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженную на 1,4 и округленную до ближайших 10 гривень. В 2010 году предельный размер заработной платы, дающий право на применение НСЛ, составляет 1220 грн. (см. письма от 24.12.2009 г. № 28800/7/17-0217 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 1-2, от 14.01.2010 г. № 160/6/17-0716 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 13).Если такое
уведомление работодателем не получено, заработная палата работника-иностранца облагается по ставке 30 %. НСЛ в этом случае к заработной плате работника-нерезидента не применяется. На отсутствие права на налоговую социальную льготу у нерезидента косвенно указывает п.п. 6.4.3 Закона № 889. Так, расчет размера налоговой социальной льготы осуществляется с учетом последнего месячного налогового периода, в котором плательщик налога умирает или признается судом умершим, безвести отсутствующим или утрачивает резидентский статус.
Заработная плата работника-иностранца и взносы в фонды социального страхования
Заработная плата работников-иностранцев является объектом для начисления и удержания взносов в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности, Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (если иное не предусмотрено международными договорами).
Обращаем внимание на то, что действие
ст. 5 Закона № 1533, согласно которой не подлежат страхованию на случай безработицы иностранцы, временно работающие по найму в Украине, временно (до 1 января 2011 года) приостановлено в соответствии с п. 2 Заключительных положений Закона Украины «О внесении изменений в некоторые законы Украины по ослаблению влияния мирового финансового кризиса на сферу занятости населения» от 25.12.2008 г. № 799-VI. Поэтому до введения в действие ст. 5 Закона № 1533 независимо от того, работает ли иностранец временно в Украине или прибыл в Украину на постоянное место проживания, его заработная плата является объектом для удержания взносов в Фонд социального страхования на случай безработицы .Начисление взносов в Фонд социального страхования на случай безработицы на фонд оплаты труда работников-иностранцев как временно работающих в Украине, так и прибывших на постоянное место проживания в Украину, по-прежнему производится в общем порядке.
Числовые примеры
Пример 1.
На предприятии работает иностранец (работник АУП). Работодатель получил Уведомление о самостоятельном определении физическим лицом — иностранцем резидентского статуса в январе 2010 года. Его заработная плата за март 2010 года составила 3500 грн.Рассчитаем сумму взносов в фонды социального страхования, подлежащих начислению на сумму заработной платы:
— взнос в Пенсионный фонд: 3500 грн. х 33,2 : 100 = 1162 грн.;
— взнос в Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности: 3500 грн. х 1,4 : 100 = 49 грн.;
— взнос в Фонд социального страхования на случай безработицы: 3500 грн. х 1,6 : 100 = 56 грн.;
— взнос в Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве: 3500 грн. х 1,06* : 100 = 37,10 грн.
* Ставка взноса в Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве принята условно.
Определим сумму взносов в фонды социального страхования, подлежащих удержанию из суммы заработной платы:
— взнос в Пенсионный фонд: 3500 грн. х 2 х 100 = 70 грн.;
— взнос в Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности: 3500 грн. х 1 : 100 = 35 грн.;
— взнос в Фонд социального страхования на случай безработицы: 3500 грн. х 0,6 : 100 = 21 грн.
Рассчитаем сумму налога с доходов, подлежащую удержанию из заработной платы: (3500 грн. - 70 грн. - 35 грн. - 21 грн.) х 15 : 100 = 506,10 грн.
Сумма заработной платы, подлежащая выплате работнику, составляет: 3500 грн. - 70 грн. - 35 грн. - 21 грн. - 506,10 грн. = 2867,90 грн.
Бухгалтерский и налоговый учет операций по начислению заработной платы работнику-иностранцу представим в таблице.
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Начислена заработная плата работнику-иностранцу | 92 | 661 | 3500,00 | — | 3500,00 |
| 2 | Произведены начисления на сумму заработной платы: | |||||
| взноса в Пенсионный фонд | 92 | 651 | 1162,00 | — | 1162,00 | |
| взноса в Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности | 92 | 652 | 49,00 | — | 49,00 | |
| взноса в Фонд социального страхования на случай безработицы | 92 | 653 | 56,00 | — | 56,00 | |
| взноса в Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве | 92 | 656 | 37,10 | — | 37,10 | |
| 3 | Произведены удержания из заработной платы: | |||||
| взноса в Пенсионный фонд | 661 | 651 | 70,00 | — | — | |
| взноса в Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности | 661 | 652 | 35,00 | — | — | |
| взноса в Фонд социального страхования на случай безработицы | 661 | 653 | 21,00 | — | — | |
| налога с доходов физических лиц | 661 | 641/НДФЛ | 506,10 | — | — | |
| 4 | Перечислены взносы в фонды социального страхования (1162 + 49 + 56 + 37,10 + 70 + 35 + 21) | 651, 652, 653, 656 | 311 | 1430,10 | — | — |
| 5 | Перечислен налог с доходов | 641/НДФЛ | 311 | 506,10 | — | — |
| 6 | Получены средства на выплату заработной платы | 301 | 311 | 2867,90 | — | — |
| 7 | Выплачена заработная плата | 661 | 301 | 2867,90 | — | — |
Пример 2.
Видоизменим условия примера 1. Предположим, что работодатель не получал Уведомление о самостоятельном определении физическим лицом — иностранцем резидентского статуса.Поскольку у работодателя отсутствует документ, подтверждающий резидентский статус физического лица — иностранца, заработная плата работника-иностранца подлежит обложению налогом с доходов физических лиц по ставке 30 %.
Рассчитаем сумму налога с доходов физических лиц в таком случае: (3500 грн. - 70 грн. - 35 грн. - 21 грн.) х 30 : 100 = 1012,20 грн.
Сумма заработной платы, подлежащая выплате работнику, составляет: 3500 грн. - 70 грн. - 35 грн. - 21 грн. - 1012,20 грн. = 2361,80 грн.
Как видим, за последнее время в порядке трудоустройства иностранцев, а также в порядке налогообложения иностранцев произошли значительные изменения. Поэтому работодателям, трудоустроившим иностранных граждан или собирающимся это сделать, будет полезно ознакомиться с материалом данной статьи.
