Основные документы: первичные и непервичные
Поскольку первичный документ в подавляющем большинстве случаев является основой для отражения хозяйственных операций как в бухгалтерской, так и в других видах отчетности, в том числе налоговой, важно знать, какие именно документы соответствуют этому статусу.
Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Договор
Согласно
ч. 1 ст. 626 ГКУ договором является договоренность двух или более сторон, направленная на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. То есть договор фиксирует не факт осуществления хозяйственной операции, а лишь непосредственно порядок действий сторон при ее осуществлении. Заключение договора не вызывает изменений в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия. На этом основании можно сделать вывод, что договор не является первичным документом.Впрочем, если договор фактически фиксирует уже осуществленную операцию (например, в договоре фигурирует формулировка: «Одна сторона передала имущество (товар) в собственность другой стороны, а другая сторона приняла имущество (товар)»), то такой договор можно классифицировать как первичный документ.
Суды (см., в частности,
письма ВАСУ от 20.07.2010 г. № 1112/11/13-10; от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 82; 2011, № 49 соответственно), ГНАУ (см., в частности, письмо от 10.06.2008 г. № 11818/7/16-1517-26 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 69), а также Минпрополитики (см., в частности, пп. 138, 284 Методрекомендаций № 373) относят договор к категории первичных документов.
Накладная
Для учета отпуска материальных ценностей покупателям существует типовая форма
накладная-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (форма № М-11), утвержденная приказом Минстата от 21.06.96 г. № 193. В описании этой формы сказано, что в случае отпуска материальных ценностей сторонним организациям накладная-требование выписывается на основании договоров, нарядов и других соответствующих документов в двух экземплярах, каждый из которых подписывается главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным. Первый экземпляр передают складу как основание для отпуска материалов, второй — получателю материалов. В учете поставщика накладная-требование служит основанием для отражения доходов от реализации.Вместе с тем для оформления отпуска товаров покупателям многие субъекты хозяйственной деятельности используют бланк
накладной нетиповой формы, составленной с учетом специфики операций на каждом конкретном предприятии. Связано это, прежде всего, с тем, что накладная, в отличие от накладной-требования, не перегружена такими реквизитами, как корреспондирующий счет, инвентарный номер, номер паспорта, порядковый номер записи в складской картотеке. Такие действия не противоречат действующему законодательству, ведь, как мы уже выяснили, документирование хозяйственных операций может осуществляться с использованием самостоятельно изготовленных бланков (п. 2.7 Положения № 88).Предприятие имеет полное право разработать удобную для него форму накладной, которая будет служить основанием для отпуска товаров покупателям, главное, чтобы при этом она содержала
все обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете.
Акт выполненных работ
Этот документ, если он составлен с соблюдением требований действующего законодательства и отраслевых особенностей,
соответствует критериям первичного документа, изложенным в п. 2.1 Положения № 88, и кроме него никаких дополнительных подтверждений фактического выполнения работ не требуется.ГНАУ в
письмах от 27.12.2004 г. № 14170/5/14-3216 и от 30.06.2006 г. № 12304/7/15-0517 отметила, что неуказание в актах выполненных работ конкретного перечня предоставленных услуг, места и даты их предоставления, а также в чем выражен результат предоставленных услуг, является нарушением ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.4 Положения № 88.Следовательно, акт выполненных работ должен быть оформлен с обязательным указанием в нем содержания хозяйственной операции и ее измерителей (в натуральном и стоимостном выражении), т. е. конкретного перечня выполненных работ.
На том, чтобы в акте выполненных работ присутствовали все указанные в
ст. 9 Закона о бухучете реквизиты, настаивает и Минфин (см. письма от 11.06.2007 г. № 31-34000-10-16/11926, от 19.01.2005 г. № 31-04200-30-29/819). Но если Минфин к такому выводу приходит только для целей бухгалтерского учета, что делает его вполне обоснованным, то ГНАУ его распространяет и на налоговый учет.Подробнее см. статью
«Если у вас нету…» акта выполненных работ» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 8.
Счет-фактура
Этот документ носит информационный характер и
не является первичным документом. Счет-фактура содержит предложение, направленное покупателю, уплатить установленную сумму денежных средств (для чего в счете приводятся банковские реквизиты продавца) за указанную в нем номенклатуру отгруженного товара. Кроме того, в счет-фактуре могут быть отражены данные о статусе поставщика (например, плательщик налога на прибыль и НДС).Минфин в письмах от 27.11.2006 г. № 31-34000-20-23/25136 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 62), от 09.07.2007 г. № 31-34000-20/23-4579/4800 (см. с. 47 этого номера) и от 16.08.2010 г. № 31-34020-20-29/21352 отметил следующее: по своему назначению счет-фактура не соответствует признакам первичного документа, поскольку им не фиксируется какая-либо хозяйственная операция, распоряжение или разрешение на проведение хозяйственной операции, а носит только информационный характер. Форма счета (счета-фактуры) не относится к типовым формам, утверждаемым Госкомстатом, применение ее нормативно-правовыми актами не предусмотрено.
Аналогичного мнения придерживаются и налоговики: счет-фактура не соответствует признакам первичного документа и не является основанием для обязательной оплаты ТМЦ (см. консультацию, опубликованную в журнале «Вестник налоговой службы Украины, 2007, № 30).
Основным условием продажи товаров (работ, услуг) является заключение соответствующего договора в письменной или устной форме, одним из условий которого является согласование цены товара (работ, услуг). При этом в обязанность покупателя входит оплата стоимости такого товара (работ, услуг) в установленные сроки.
Без счета-фактуры можно обойтись, если есть договор и в нем указаны банковские реквизиты продавца. В таком случае покупатель и без счета должен перечислить денежные средства за товары (работы, услуги) в установленные сроки.
Если же договор отсутствует, то целесообразно выписать счет. Тем более, что законодатель прямо предусматривает возможность заключения письменного договора в упрощенном порядке, т. е. путем обмена письмами, факсограммами, телеграммами, телефонограммами и т. п., а также путем подтверждения принятия к исполнению заказов, если законом не установлены специальные требования к форме и порядку составления данного вида договора (
ч. 1 ст. 181 ХКУ). См. по этому поводу также постановления ВХСУ от 20.12.2007 г. № 33/106, от 17.09.2009 г. № 5020-9/112 и от 15.12.2010 г. № 20/178/09.Таким образом, счет-фактура, в котором присутствуют все существенные условия договора (см.
ст. 638 ГКУ), вполне может играть роль письменного договора (см. на эту тему статью «Поставка на основании счета-фактуры: что в налоговой накладной?» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 36-37).В сфере внешнеэкономической деятельности счет-фактура носит название
инвойс. Правда, здесь, кроме счета на оплату, он выполняет функцию документа на отгрузку, товарно-сопроводительного документа, документа для таможенного оформления. Инвойс (от англ. invoice) — это документ, предоставляемый продавцом покупателю и содержащий перечень товаров, их количество и цену, по которой они будут поставлены покупателю, формальные особенности товара (цвет, вес и т. д.), условия поставки и сведения об отправителе и получателе. Выписка инвойса свидетельствует о том, что у покупателя появляется обязанность оплаты товара в соответствии с указанными условиями (кроме случаев, когда поставка осуществляется по предоплате). В отличие от счета-фактуры инвойс выписывается независимо от формулировок в договоре.
Товарно-транспортная накладная типовой формы № 1-ТН
Товарно-транспортная накладная (ТТН) — это единый для всех участников транспортного процесса первичный документ, предназначенный для списания ТМЦ у грузоотправителя и оприходования их у грузополучателя, складского, оперативного и бухгалтерского учета, а также для расчетов за перевозку груза и учета выполненной работы (
раздел 1 Правил № 363).В перечне подтверждающих документов, установленном
п. 44.1 НКУ, на основании которых налогоплательщик должен вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, ТТН не называется. Однако обязательное наличие ТТН на перемещение спирта этилового предусмотрено положениями ст. 230 НКУ. Так, в соответствии с п. 230.18 НКУ во время ввоза спирта представитель налогового органа на акцизном складе предприятия, на котором производятся водка и ликеро-водочные изделия, делает отметку на ТТН путем проставления штампа «Въезд разрешен» и личной подписи. Транспортировка водки и ликеро-водочных изделий, отгруженных с акцизного склада предприятия, которое производит эти изделия, без ТТН с отметкой представителя органа ГНС на акцизном складе запрещается (п. 230.18 НКУ).В других случаях наличие ТТН является обязательным только при автомобильных перевозках (
ст. 48 Закона об автотранспорте). Причем ТТН включена в перечень документов, необходимых для осуществления перевозок грузов автомобильным транспортом во внутреннем сообщении, только в случае, когда водитель юрлица или физлица-предпринимателя осуществляет грузовые перевозки на договорных условиях (см. п. 1 Перечня № 207).Если грузовые перевозки осуществляются юрлицом или физлицом-предпринимателем
для собственных нужд, то их водителю достаточно иметь накладную или другой документ, подтверждающий право собственности на груз (п. 2 Перечня № 207).Заметим, что налоговики настаивают на необходимости наличия ТТН с целью подтверждения оплаты услуг по перевозке грузов. По их мнению, при отсутствии первичной транспортной документации, в частности ТТН, подтверждающей получение услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом, при исчислении объекта налогообложения плательщик налога не имеет права учитывать такие затраты в составе своих расходов (см. консультацию, размещенную в разделе 110.07.04 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua).
Путевые листы
В соответствии с
разделом 1 Правил № 363 путевой лист — это первичный документ об учете грузовых автомобильных перевозок, всесторонне характеризующий работу автомобиля и водителя с момента их выезда с автотранспортного предприятия и до возврата на предприятие.Типовые формы
первичного учета работы грузового автомобиля утверждены приказом № 488. К ним относятся:— путевой лист грузового автомобиля (
типовая форма № 2ТН (действует в пределах Украины));— путевой лист грузового автомобиля в международном сообщении
(типовая форма № 1 (международная)).Формы первичных документов по учету работы грузового автомобиля не являются бланками строгой отчетности. На это указывает и Госкомпредпринимательства в
письме от 08.08.2006 г. № 6197.ТТН и путевые листы грузового автомобиля
являются основными документами на перевозку грузов (п.п. 11.1 Правил № 363).Для
первичного учета работы легковых автомобилей применяется путевой лист служебного легкового автомобиля (типовая форма № 3). Форма этого документа и инструкция по его заполнению утверждены приказом № 74.Путевой лист типовой формы № 3, оформленный надлежащим образом, является основанием для учета транспортной работы перевозчика и списания израсходованного горючего на общий пробег служебных легковых автомобилей, а также для взаиморасчетов между перевозчиком и заказчиком за предоставление транспортных услуг (
п. 1.3 Инструкции № 74).
Грузовая таможенная декларация
Согласно
п. 2 Положения № 574 грузовая таможенная декларация (ГТД) — это письменное заявление установленной формы, которое подается таможенному органу на бумажном носителе или как электронный документ (электронная ГТД) и содержит сведения о товарах и транспортных средствах, перемещаемых через таможенную границу Украины, таможенном режиме, в который они заявляются, а также другую информацию, необходимую для осуществления таможенного контроля, таможенного оформления, таможенной статистики, начисления и уплаты налогов, сборов и других платежей.С одной стороны, ГТД предусмотрена для обеспечения таможенного контроля за перемещением товаров через таможенную границу Украины. Ее функция, прежде всего, информативная. Импортный товар приходуется не на основании ГТД, а по другим документам — ТТН, международной автомобильной накладной, железнодорожной накладной, коносаменту и т. п. На этом основании можно сделать вывод, что ГТД
не является первичным документом. Аналогичного мнения придерживаются налоговики в письме от 05.09.2009 г. № 11843/7/15-0217 и Минфин в письме от 15.09.2009 г. 31-34000-10-16/24584 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 62). Но это с одной стороны.С другой же стороны, именно на основании ГТД включаются в расходы или в первоначальную стоимость товаров суммы таможенных платежей, а это уже изменение в структуре активов и обязательств предприятия. Поэтому считаем, что ГТД
все же можно отнести к первичным документам. Кроме того, ГТД, оформленная в соответствии с требованиями законодательства и подтверждающая уплату НДС, является документом, удостоверяющим право на отнесение сумм НДС в налоговый кредит при ввозе товаров на таможенную территорию Украины. То есть ГТД имеет тот же статус, что и налоговая накладная.
Налоговая накладная
Согласно нормам
НКУ налоговая накладная — это основной документ, который подтверждает уплату покупателем суммы НДС продавцу и при определенных условиях дает право покупателю включить такую сумму в налоговый кредит.Налоговая накладная является
налоговым документом и одновременно отражается в налоговых обязательствах, Реестре выданных налоговых накладных продавца и Реестре полученных налоговых накладных покупателя (п. 201.6 НКУ).При ее составлении нужно ориентироваться на специальные правила, установленные
Порядком № 969. В этом Порядке изложены требования к обязательным реквизитам налоговой накладной, а среди них и те, наличие которых предусмотрено п. 2 ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.4 Положения № 88, в частности:— название документа;
— дата составления документа;
— наименование предприятия-продавца;
— номенклатура поставки товаров /услуг;
— единица измерения товара;
— подпись лица, составившего документ;
— печать предприятия.
Кроме того, хотя бухгалтерская запись по субсчету 641/НДС (отражение НДС) является частью (следствием) хозяйственной операции по приобретению/поставке товаров (работ, услуг), она сопровождается изменением в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия.
Поэтому, с точки зрения
Закона о бухучете, налоговую накладную можно отнести к категории первичных документов.
Чек РРО (фискальный/нефискальный)
В соответствии с
п. 2 ст. 3 Закона об РРО субъекты хозяйствования, осуществляющие расчетные операции в наличной и/или безналичной форме (с применением платежных карточек, платежных чеков, жетонов и т. п.) при продаже товаров (предоставлении услуг) в сфере торговли, общественного питания и услуг, обязаны выдавать лицу, которое получает или возвращает товар, получает услугу или отказывается от нее, расчетный документ установленной формы на полную сумму проведенной операции.При этом под расчетным документом
ст. 2 Закона об РРО понимает документ установленных формы и содержания (кассовый чек, товарный чек, расчетную квитанцию, проездной документ и т. д), подтверждающий факт продажи (возврата) товаров, предоставления услуг, получения (возврата) средств, покупки-продажи иностранной валюты, напечатанный в случаях, предусмотренных Законом об РРО, зарегистрированным в установленном порядке РРО, или заполненный от руки.Требования к расчетным документам, в частности перечень их обязательных реквизитов, установлены
Положением № 614. В случае отсутствия хотя бы одного из обязательных реквизитов документ не может считаться расчетным (п. 2.1 Положения № 614), а значит, не может служить подтверждением факта продажи товара. Это, в свою очередь, влечет невозможность отнесения к расходам указанной в таком расчетном документе суммы средств, потраченных на приобретение товара (услуг).Что касается
чеков РРО с надписью «Нефискальный чек», то их выдают лица, освобожденные ст. 9 Закона об РРО от обязательного применения в своей деятельности РРО. Использовать РРО в нефискальном режиме им прямо позволено ст. 13 данного Закона.Однако в
п. 5 ст. 3 Закона об РРО сказано, что при неприменении РРО в случаях, определенных этим Законом, таким субъектам нужно проводить расчеты с использованием книги учета расчетных операций и расчетной книжки с соблюдением установленного порядка их ведения. При таких обстоятельствах расчетным документом будет не кассовый чек, а расчетная квитанция, форма которой приведена в приложении 3 к Положению № 614, или упрощенная расчетная квитанция (приложение 8 к Положению № 614). Такой документ, помимо своего соответствия требованиям Закона о бухучете и Положения № 88, будет отвечать и требования Закона об РРО. И именно на основании такой расчетной квитанции (упрощенной расчетной квитанции) и будет отражаться приобретение товара (услуги) в бухгалтерском и налоговом учете покупателя.Налоговики также не против считать расчетным документом документ, составленный в
произвольной форме (например, товарный чек). Но такой документ должен содержать все обязательные реквизиты чека РРО и надпись «Товарный чек», кроме фискального номера РРО и надписи «Фискальный чек» (см. письма ГНАУ от 30.12.2005 г. № 13365/6/23-8019 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 37 и от 06.07.2009 г. № 14083/7/23-7017/572). То есть это будет документ, по форме подобный отрывной части расчетной квитанции РК-1 (приложение 3 к Положению № 614).Кроме того, получить возможность отнесения к расходам затрат на приобретение товара (услуг) у субъекта хозяйствования, использующего нефискальный РРО, можно и иначе. Для этого такой субъект должен
дополнить нефискальный чек названием должности лиц, осуществивших операцию, и своей личной подписью.
Калькуляция
Калькуляция — это представленный
в табличной форме бухгалтерский расчет затрат в денежном выражении на производство единицы изделия или партии изделий, а также на выполнение работ и услуг (п. 597 Методрекомендаций № 373). Таким образом, являясь по своей сути расчетом, калькуляция служит основой для определения средних затрат производства и установления себестоимости продукции, но никакой хозяйственной операции (т. е. действия или события, которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия) она не подтверждает.Согласен с этим и Минфин, который в
письме от 29.05.2009 г. № 31-34000-10-16/14618 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 62) констатирует: калькуляция себестоимости единицы изготовленной продукции не отвечает признакам первичного документа, поскольку ею не фиксируется никакая хозяйственная операция, распоряжение или разрешение на проведение хозяйственной операции.
Выписка банка
В соответствии с
п.п. 315 п. 4.2 Перечня № 41 выписка банка отнесена к разряду первичных документов.Так, в этом
подпункте указано, что первичные документы и приложения к ним, которые фиксируют факт выполнения хозяйственных операций, являются основанием для записей в реестрах бухгалтерского учета и налоговых записях (кассовые, банковские документы, уведомления банков, выписки банков, наряды на работы, акты о приеме, передаче и списании имущества и материалов, квитанции и накладные по учету ТМЦ, авансовые отчеты и др.).Согласно
п. 5.3 Положения № 254 банки обязательно должны составлять на бумажных и/или электронных носителях определенные регистры, среди которых лицевые счета и выписки из них.Форма лицевых счетов утверждается банком самостоятельно в зависимости от возможностей программного обеспечения. Лицевые счета и выписки из них должны содержать следующие обязательные реквизиты (см.
п. 5.5 Положения № 254):— номер лицевого счета;
— дату осуществления последней (предыдущей) операции;
— дату осуществления текущей операции;
— код банка, в котором открыт счет;
— код валюты;
— сумму входящего остатка по счету;
— код банка-корреспондента;
— номер счета корреспондента;
— номер документа;
— сумму операции (соответственно по дебету или кредиту);
— сумму оборотов по дебету и кредиту счета;
— сумму исходящего остатка.
Выписки из лицевых счетов клиентов
являются подтверждением выполненных за день операций и предназначены для выдачи или направления клиенту. Порядок, периодичность распечатывания и форма предоставления выписок (в бумажной или электронной форме) с лицевых счетов клиентов устанавливаются договором банковского счета, который заключается между банком и клиентом при открытии счета (п. 5.6 Положения № 254).Заметим, что налоговики, кроме вышеперечисленных реквизитов, хотят видеть на выписке оттиск штампа банка и подпись сотрудника банка (операциониста). Определенная логика в этом желании есть, поскольку
п. 5.2 Положения № 254 ориентирует на то что регистры бухгалтерского учета должны содержать название, период регистрации операции, фамилии и подписи или другие данные, дающие возможность идентифицировать лиц, которые участвовали в их составлении.Поэтому, если банком к выписке не приложены какие-либо другие первичные документы (кассовые и/или мемориальные документы) с подписью сотрудника банка и оттиском штампа банка, то к мнению налоговиков стоит прислушаться.
Бухгалтерская справка
На основании этого
документа, как правило, осуществляются корректировочные записи в учетных регистрах.С точки зрения
ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете, исправление ошибки является хозяйственной операцией, поэтому бухгалтерская справка, фиксирующая факт осуществления такой операции, отвечает критериям первичного документа. Ее форма утверждена Методрекомендациями № 356. Если предприятие использует свою разработанную форму, то нужно помнить, что она, как первичный документ, должна содержать все обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете.В месяце составления бухгалтерской справки ее данные записываются в соответствующий регистр бухгалтерского учета и в Главную книгу (см.
п. 9 Методрекомендаций № 356).То, что бухгалтерская справка является первичным документом, Минфин подтверждает и в
письме от 24.05.2007 г. № 31-34000-10-10/10655.
Документы, подтверждающие сумму расходов, понесенных работником в командировке
В соответствии с
п.п. 140.1.7 НКУ в состав расходов предприятия включаются затраты на командировки работников, в частности на:а) проезд (включая перевозку багажа, бронирование транспортных билетов) как к месту командировки и обратно, так и по месту командировки (в том числе на арендованном транспорте);
б) оплату стоимости проживания в гостиницах (мотелях), а также включенных в счета на оплату стоимости проживания расходов на питание и бытовые услуги (стирка, чистка, ремонт и глажка одежды, обуви или белья);
в) наем других жилых помещений;
г) служебные телефонные разговоры;
д) оформление заграничных паспортов, разрешений на въезд (виз) и др.
Указанные
затраты отражаются в составе расходов только на основании подтверждающих документов, а именно: транспортных билетов или транспортных счетов (багажных квитанций), в том числе электронных билетов при наличии посадочного талона и документа об уплате по всем видам транспорта, в том числе чартерных рейсов, счетов гостиниц (мотелей) или других субъектов, предоставляющих услуги по размещению и проживанию командированного работника, в том числе бронированию мест в местах проживания, страховых полисов и т. д. Причем согласно п. 12 раздела II Инструкции № 59 такие документы должны быть исключительно в оригинале.Документами, подтверждающими стоимость понесенных в связи с командировкой расходов, являются
расчетные документы в соответствии с Законом об РРО и НКУ (см. п. 15 раздела I Инструкции № 59).В состав расходов на командировку относятся также
затраты, не подтвержденные документально, на питание и финансирование других личных нужд работника (суточные расходы), понесенные в связи с такой командировкой, в установленных пределах.При этом сумма суточных определяется согласно приказу о командировке и соответствующим первичным документам (
п. 4 раздела II Инструкции № 59). По разъяснениям Минфина, изложенным в письме от 04.05.2011 г. № 31-07230-16-25/11433, под первичными документами в данном случае понимают документы, подтверждающие пребывание работника в месте командировки: транспортные билеты, счета, полученные из гостиниц (мотелей) или от других лиц, предоставляющих услуги по размещению и проживанию командированного работника и т. п.Если работник во время пребывания в командировке не осуществлял никаких расходов и в связи с этим у него отсутствуют вышеуказанные первичные документы, сумма суточных будет определяться лишь на основании
приказа о командировке. Соответственно и для отражения этой суммы в расходах предприятия достаточно будет лишь приказа о командировке.Итак, работник в подтверждение понесенных им в командировке расходов должен предоставить:
—
Отчет об использовании средств, выданных на командировку или под отчет;—
расчетные документы в оригинале. Напомним, что ст. 2 Закона об РРО под расчетным документом понимает документ установленной формы и содержания (кассовый чек, товарный чек, расчетную квитанцию, проездной документ и т. д.), подтверждающий факт продажи (возврата) товаров, предоставления услуг, получения (возврата) средств, покупки-продажи иностранной валюты, напечатанный в случаях, предусмотренных Законом об РРО, зарегистрированным в установленном порядке РРО, или заполненный от руки.Командировочное удостоверение для подтверждения расходов командированного работника и отнесения их в состав расходов не требуется.
