Если в бухучете применяется «налоговый» метод амортизации…
Плательщики налога на прибыль, применяющие по отношению к объектам основных средств «налоговый» метод амортизации, могут оказаться с 1 апреля в затруднительной ситуации, ведь с этой даты порядок определения амортизационных отчислений в целях налогообложения будет приближен к бухгалтерским правилам.
Обсудим эту проблему.
Татьяна ВОЙТЕНКО, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»
По правилам
последнего абзаца п. 26 П(С)БУ 7 предприятия вправе применять наравне с «бухгалтерскими» методами начисления амортизации (прямолинейным, уменьшения остаточной стоимости, ускоренного уменьшения остаточной стоимости, кумулятивным, производственным) нормы и методы начисления амортизации основных средств, предусмотренные налоговым законодательством.В период действия
Закона о налоге на прибыль использование в бухгалтерском учете так называемого «налогового» метода начисления амортизации заключалось в расчете месячной суммы амортизации путем применения к остаточной стоимости каждого конкретного объекта основных средств квартальной нормы амортизации, установленной налоговым законодательством, деленной на 3. При этом, по разъяснению Минфина, данному в письме № 31-34000-10-16/9446 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 57, с. 36), «налоговый» метод может быть использован лишь предприятиями — плательщиками налога на прибыль и только по отношению к тем объектам основных средств, которые включаются в состав основных фондов и по которым в налоговом учете начисляется амортизация, т. е. к производственным основным средствам. Соответственно, для непроизводственных основных средств налоговый метод начисления амортизации использовать нельзя, равно как и для бесплатно полученных.Давайте посмотрим, что изменится в этом отношении после 1 апреля 2011 года со вступлением в силу положений
раздела III «Налог на прибыль предприятий» НКУ. С терминологией по данному вопросу Вы могли ознакомиться в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 19 на с. 36, поэтому повторяться не будем, а перейдем к делу.
Методы амортизации для целей налогообложения
Согласно нормам
п.п. 145.1.9 НКУ начисление амортизации в целях налогообложения осуществляется предприятием по методу, определенному приказом об учетной политике для составления финансовой отчетности. По сути выходит, что для налоговой амортизации должны использоваться предусмотренные П(С)БУ 7 методы, которые при этом оговорены учетной политикой предприятия и применяются к объектам основных средств в бухгалтерском учете. При этом п.п. 145.1.5 НКУ допускает возможность применения следующих пяти «бухгалтерских» методов:— прямолинейного;
— уменьшения остаточной стоимости;
— ускоренного уменьшения остаточной стоимости;
— кумулятивного;
— производственного.
Между тем в сравнении
с П(С)БУ 7 метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости п.п. 145.1.5 НКУ разрешает применять лишь при начислении амортизации к объектам основных средств, входящим в группы 4 (машины и оборудование) и 5 (транспортные средства). Помимо этого, только по прямолинейному и производственному методам могут амортизироваться объекты основных средств групп 9 (прочие основные средства), 12 (временные (нетитульные) сооружения), 14 (инвентарная тара) и 15 (предметы проката) (п.п. 145.1.6 НКУ). В то же время п. 26 П(С)БУ 7 никаких таких ограничений в использовании методов начисления амортизации для объектов основных средств не предусматривает.Вызывает также сомнение, на наш взгляд, возможность использования для начисления «налоговой» амортизации производственного метода, поскольку он не позволяет учесть минимально допустимые сроки полезного использования основных средств, установленные
п. 145.1 НКУ, а основан, напомним, на предполагаемом объеме продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с использованием объекта основных средств.Отсюда следует, что
для целей составления финансовой отчетности в отношении объектов основных средств классификационных групп «Машины и оборудование» (субсчет учета 104), «Транспортные средства» (субсчет учета 105) и «Прочие основные средства» (субсчет учета 109) учетной политикой предприятия могут быть определены методы, отличные от регламентированных «налоговых».Сущность же «налогового» метода начисления амортизации в условиях действия
НКУ заключается в применении «бухгалтерских» методов с оговоренными пп. 145.1.5 и 145.1.6 ограничениями касательно отдельных групп, а также с установлением минимально допустимых сроков полезного использования объектов основных средств, определенных его п. 145.1.Здесь стоит уточнить, что по аналогии с бухгалтерским учетом амортизация
малоценных необоротных материальных активов и библиотечных фондов в налоговом учете может начисляться по решению плательщика налога в первом месяце использования объекта в размере 50 % его амортизируемой стоимости и остальные 50 % амортизируемой стоимости в месяце их изъятия из активов (списания с баланса) вследствие несоответствия критериям признания активом (метод — «50 % х 50 %» ) или в первом месяце использования объекта в размере 100 % его стоимости (метод — «100 %») (п.п. 145.1.6 НКУ).Для наглядности классификацию групп основных средств и прочих необоротных активов в разрезе счетов (субсчетов) бухгалтерского учета с указанием минимально допустимых сроков «налоговой» амортизации и разрешенных в их отношении методов представим в таблице.
Классификация групп основных средств и прочих необоротных активов
| Номер счета (суб-счета) | Группы | Составляющие основных средств | Минимально допустимые сроки полезного использования, лет | Разрешенные методы амортизации | |
| ст. 145 НКУ | П(С)БУ 7, П(С)БУ 30 | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 101 | группа 1 | Земельные участки | — | амортизация не начисляется | |
| 102 | группа 2 | Капитальные затраты на улучшение земель, не связанные со строительством | 15 | — прямолинейный; | — прямолинейный; |
| 103 | группа 3 | Здания | 20 | ||
| Сооружения | 15 | ||||
| Передаточные устройства | 10 | ||||
| 104 | группа 4 | Машины и оборудование | 5 | — прямолинейный; | |
| из них: электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, связанные с ними компьютерные программы (кроме программ, расходы на приобретение которых признаются роялти, и/или программ, которые признаются нематериальным активом), другие информационные системы, коммутаторы, маршрутизаторы, модули, модемы, источники бесперебойного питания и средства их подключения к телекоммуникационным сетям, телефоны (в том числе сотовые), микрофоны и рации, стоимость которых превышает 2500 гривень | 2 | ||||
| 105 | группа 5 | Транспортные средства | 5 | ||
| 106 | группа 6 | Инструменты, приборы, инвентарь (мебель) | 4 | — прямолинейный; |
|
| 107 | группа 7 | Животные | 6 | ||
| 108 | группа 8 | Многолетние насаждения | 10 | ||
| 109 | группа 9 | Прочие основные средства | 12 | — прямолинейный; | |
| 111 | группа 10 | Библиотечные фонды | — | — прямолинейный; | — прямолинейный; |
| 112 | группа 11 | Малоценные необоротные материальные активы | — | ||
| 113 | группа 12 | Временные (нетитульные) сооружения | 5 | — прямолинейный; | — прямолинейный; |
| 114 | группа 13 | Природные ресурсы | — | амортизация не начисляется | |
| 115 | группа 14 | Инвентарная тара | 6 | — прямолинейный; | — прямолинейный; |
| 116 | группа 15 | Предметы проката | 5 | ||
| 117 | — | Прочие необоротные материальные активы | — | — | |
| 16 | группа 16 | Долгосрочные биологические активы | 7 | — прямолинейный; | — прямолинейный**; |
| *Похоже, использовать в отношении объектов групп 10 и 11 эти методы амортизации не предполагалось. Однако п.п. 145.1.6 НКУ выписан так, что формально их применение возможно. **Названные методы амортизации применяются в бухгалтерском учете лишь к долгосрочным биологическим активам, оцененным по первоначальной стоимости | |||||
Обратите внимание,
п. 145.1 НКУ не выделяет в качестве классификационной группы прочие необоротные материальные активы, учет которых ведется на одноименном субсчете 117, предназначенном к тому же для учета стоимости завершенных капитальных инвестиций в объекты операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.). А посему в налоговом учете отдельный объект амортизации в виде стоимости улучшений основных средств, полученных в оперативный лизинг (аренду), формирование которого предусмотрено п. 146.1 НКУ, придется учитывать в порядке, предусмотренном для собственных объектов, подобных арендованным. К примеру, при понесении затрат на реконструкцию арендованного здания стоимость такого улучшения в качестве отдельного объекта будет учитываться на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы», а в налоговом учете входить в состав группы 3.
Если «налоговый» метод в бухучете решили оставить
В ситуации, когда предприятие применяло в бухгалтерском учете «налоговый» метод начисления амортизации до 1 апреля 2011 года и приняло решение следовать после этой даты правилам, установленным
ст. 145 НКУ, то в данном случае смены метода не происходит, а значит, изменения в приказ об учетной политике вноситься не должны. Однако для выполнения требований п.п. 145.1.9 НКУ касательно осуществления начисления амортизации в целях налогообложения «по методу, определенному приказом об учетной политике с целью составления финансовой отчетности», учетную политику предприятия лучше, на наш взгляд, все-таки подкорректировать, установив отдельно «бухгалтерскую» и «налоговую» учетную политику в виде двух соответствующих разделов приказа. Тогда в полной мере будут соблюдены нормы п. 26 П(С)БУ 7 (принят «налоговый» метод начисления амортизации для целей составления финансовой отчетности) и п.п. 145.1.9 НКУ (определен один из разрешенных «бухгалтерских» методов с учетом минимально допустимых сроков полезного использования объекта основных средств). При таких обстоятельствах в бухгалтерском учете будет сохранен «налоговый» метод начисления амортизации объектов основных, правда, изменится механизм его применения.Определиться с методами начисления «налоговой» амортизации предприятиям нужно, проводя инвентаризацию основных средств по состоянию на 01.04.2011 г. На эту же дату исчисляется
амортизируемая в налоговом учете стоимость объектов основных средств, прочих необоротных активов в разрезе соответствующих групп (п. 6 подраздела 4 раздела XX НКУ). Причем такая «переходная» налоговая амортизируемая стоимость устанавливается на основе данных бухгалтерского учета по каждому из объектов основных средств (и объектов основных фондов, входящих в состав группы 1 тоже) на уровне их остаточной стоимости, т. е. в виде разницы между первоначальной (переоцененной) стоимостью (с учетом капитализированных расходов на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. п.) и суммой накопленной амортизации. Однако в переоцененную стоимость основных средств не разрешается включать сумму их дооценки, проведенной после 1 января 2010 года.Кстати, если в результате проведенной
на 1 апреля 2011 года инвентаризации общая стоимость всех групп основных (производственных) средств, определенная по данным бухгалтерского учета, окажется меньше общей стоимости всех групп основных фондов по данным налогового учета, то на возникшую в результате такого сравнения разницу создается отдельный объект, который подлежит амортизации в налоговом учете прямолинейным методом в течение трех лет. В бухгалтерском учете при этом никакой такой отдельный объект основных средств на упомянутую разницу не создается и соответственно не амортизируется.В противоположной ситуации, когда
общая стоимость всех «бухгалтерских» основных средств превысит общую балансовую стоимость всех групп основных фондов, в качестве амортизируемой в налоговом учете стоимости принимается остаточная стоимость основных (производственных) средств, сформированная в бухгалтерском учете на 1 апреля 2011 года.
Последствия пересмотра метода амортизации в бухучете
Как известно, по предписаниям
п. 28 П(С)БУ 7 метод амортизации может быть пересмотрен при изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от использования объекта основных средств. В таком случае начисление амортизации по новому методу начинается с месяца, следующего за месяцем принятия решения об изменении метода амортизации. При этом смена метода амортизации объекта основных средств должна найти отражение в учетной политике предприятия.Аналогичную норму в отношении пересмотра метода амортизации и применения нового содержит сегодня и
п.п. 145.1.9 НКУ.Согласно разъяснению, приведенному в
письме Минфина Украины от 02.11.2009 г. № 31-34000-20-23-5535/5708 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 95, с. 3), изменение метода амортизации считается изменением учетной оценки. А это означает, что осуществлять пересчет суммы амортизации с момента ввода объекта основных средств в эксплуатацию, корректировать сальдо нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на начало отчетного года и подавать сравнительную информацию за предыдущие отчетные периоды не нужно. Ведь п. 8 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», утвержденного приказом Минфина от 28.05.99 г. № 137, предусматривает, что последствия изменений учетных оценок следует включать в отчет о финансовых результатах в том периоде, в котором произошло изменение, а также в последующих периодах, если такое изменение влияет на такие периоды. Проще говоря, при изменении учетных оценок производить пересчет показателей отчетности за предыдущие отчетные периоды не нужно.Как следствие, при принятии предприятием решения об изменении метода начисления амортизации основных средств применяется перспективный метод корректировки, т. е. в состав себестоимости продукции (работ, услуг) и расходов деятельности подлежит включению фактически сложившаяся вследствие применения нового метода величина амортизационных отчислений.
Подводя итог изложенному, подчеркнем: вне зависимости от того, будет предприятие продолжать применять в бухгалтерском учете «налоговый» метод начисления амортизации основных средств либо же перейдет на использование другого, это никоим образом не затронет сальдо счета 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)» на начало отчетного года. А вот воспользоваться
«налоговым» методом амортизации по-прежнему смогут только плательщики налога на прибыль и лишь в отношении производственных основных средств.
