Якщо в бухобліку застосовується «податковий» метод амортизації…

Якщо в бухобліку застосовується «податковий» метод амортизації…

 

Платники податку на прибуток, які застосовують щодо об’єктів основних засобів «податковий» метод амортизації, можуть опинитися з 1 квітня у скрутному становищі, адже з цієї дати порядок визначення амортизаційних відрахувань у цілях оподаткування буде наближений до бухгалтерських правил.

Обговоримо цю проблему.

Тетяна ВОЙТЕНКО, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»

 

За правилами

останнього абзацу п. 26 П(С)БО 7 підприємства мають право застосовувати нарівні з «бухгалтерськими» методами нарахування амортизації (прямолінійним, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивним, виробничим) норми та методи нарахування амортизації основних засобів, передбачені податковим законодавством.

У період дії

Закону про податок на прибуток використання в бухгалтерському обліку так званого «податкового» методу нарахування амортизації полягало в розрахунку місячної суми амортизації шляхом застосування до залишкової вартості кожного конкретного об’єкта основних засобів квартальної норми амортизації, установленої податковим законодавством, діленої на 3. При цьому за роз’ясненням Мінфіну, наданим у листі № 31-34000-10-16/9446 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 57, с. 36), «податковий» метод може бути використано лише підприємствами — платниками податку на прибуток і лише щодо тих об’єктів основних засобів, які включаються до складу основних фондів та за якими в податковому обліку нараховується амортизація, тобто до виробничих основних засобів. Відповідно для невиробничих основних засобів податковий метод нарахування амортизації використовувати не можна, так само, як і для безоплатно отриманих.

Давайте подивимося, що зміниться в цьому плані після 1 квітня 2011 року з набуттям чинності положеннями

розділу III «Податок на прибуток підприємств» ПКУ. Із термінологією щодо цього питання можна ознайомитися в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 19, с. 36, тому не повторюватимемося, а перейдемо до справи.

 

Методи амортизації для цілей оподаткування

Згідно з нормами

п.п. 145.1.9 ПКУ нарахування амортизації в цілях оподаткування здійснюється підприємством за методом, визначеним наказом про облікову політику для складання фінансової звітності. По суті виходить, що для податкової амортизації повинні використовуватися передбачені П(С)БО 7 методи, які при цьому обумовлені обліковою політикою підприємства та застосовуються до об’єктів основних засобів у бухгалтерському обліку. При цьому п.п. 145.1.5 ПКУ допускає можливість застосування таких п’яти «бухгалтерських» методів:

— прямолінійного;

— зменшення залишкової вартості;

— прискореного зменшення залишкової вартості;

— кумулятивного;

— виробничого.

Утім, порівняно з

П(С)БО 7 метод прискореного зменшення залишкової вартості п.п. 145.1.5 ПКУ дозволяє застосовувати лише при нарахуванні амортизації до об’єктів основних засобів, що належать до груп 4 (машини та обладнання) та 5 (транспортні засоби). Крім цього, тільки за прямолінійним та виробничим методами можуть амортизуватися об’єкти основних засобів груп 9 (інші основні засоби), 12 (тимчасові (нетитульні) споруди), 14 (інвентарна тара) та 15 (предмети прокату) (п.п. 145.1.6 ПКУ). Водночас п. 26 П(С)БО 7 жодних таких обмежень щодо використання методів нарахування амортизації для об’єктів основних засобів не передбачає.

Викликає також сумнів, на наш погляд, можливість використання для нарахування «податкової» амортизації виробничого методу, оскільки він не дозволяє врахувати мінімально допустимі строки корисного використання основних засобів, установлені

п. 145.1 ПКУ, а заснований, нагадаємо, на передбачуваному обсязі продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об’єкта основних засобів.

Звідси випливає, що

для цілей складання фінансової звітності щодо об’єктів основних засобів класифікаційних груп «Машини та обладнання» (субрахунок обліку 104), «Транспортні засоби» (субрахунок обліку 105) та «Інші основні засоби» (субрахунок обліку 109) обліковою політикою підприємства можуть бути визначені методи, відмінні від регламентованих «податкових».

Сутність же «податкового» методу нарахування амортизації в умовах дії

ПКУ полягає в застосуванні «бухгалтерських» методів з обумовленими пп. 145.1.5 і 145.1.6 цього Кодексу обмеженнями щодо окремих груп, а також зі встановленням мінімально допустимих строків корисного використання об’єктів основних засобів, визначених його п. 145.1 .

Тут варто уточнити: за аналогією з бухгалтерським обліком амортизація

малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів в податковому обліку може нараховуватися за рішенням платника податку в першому місяці використання об’єкта в розмірі 50 % його вартості, що амортизується, і решти 50 % вартості, що амортизується, у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) унаслідок невідповідності критеріям визнання активом (метод — «50 % х 50 %») або в першому місяці використання об’єкта в розмірі 100 % його вартості (метод — «100 %») (п.п. 145.1.6 ПКУ).

Для наочності класифікацію груп основних засобів та інших необоротних активів у розрізі рахунків (субрахунків) бухгалтерського обліку із зазначенням мінімально допустимих строків «податкової» амортизації та дозволених щодо них методів наведемо в таблиці.

 

Класифікація груп основних засобів та інших необоротних активів

Номер рахунка (субрахунку)	Групи	Складові основних засобів	Мінімально допустимі строки корисного використання, роки	Дозволені методи амортизації
				ст. 145 ПКУ	П(С)БО 7, П(С)БО 30
1	2	3	4	5	6
101	Група 1	Земельні ділянки	—	Амортизація не нараховується
102	Група 2	Капітальні витрати на поліпшення земель, не пов’язані з будівництвом	15	— прямолінійний;  — зменшення залишкової вартості;  — кумулятивний;  — виробничий	— прямолінійний;  — зменшення залишкової вартості;  — прискореного зменшення залишкової вартості;  — кумулятивний;  — виробничий
103	Група 3	Будівлі	20
		Споруди	15
		Передавальні пристрої	10
104	Група 4	Машини та обладнання	5	— прямолінійний;  — зменшення залишкової вартості;  — прискореного зменшення залишкової вартості;  — кумулятивний;  — виробничий
		із них: електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов’язані з ними засоби зчитування або друку інформації, пов’язані з ними комп’ютерні програми (крім програм, витрати на придбання яких визнаються роялті, та/або програм, які визнаються нематеріальним активом), інші інформаційні системи, комутатори, маршрутизатори, модулі, модеми, джерела безперебійного живлення та засоби їх підключення до телекомунікаційних мереж, телефони (в тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує 2500 грн.	2
105	Група 5	Транспортні засоби	5
106	Група 6	Інструменти, прилади, інвентар (меблі)	4	— прямолінійний;  — зменшення залишкової вартості;  — кумулятивний;  — виробничий
107	Група 7	Тварини	6
108	Група 8	Багаторічні насадження	10
109	Група 9	Інші основні засоби	12	— прямолінійний;  — виробничий
111	Група 10	Бібліотечні фонди	—	— прямолінійний;  — зменшення залишкової вартості*;  — кумулятивний*;  — виробничий;  — «50 % х 50 %»;  — «100 %»	— прямолінійний;  — виробничий;  — «50 % х 50 %»;  — «100 %»
112	Група 11	Малоцінні необоротні матеріальні активи	—
113	Група 12	Тимчасові (нетитульні) споруди	5	— прямолінійний;  — виробничий	— прямолінійний;  — виробничий
114	Група 13	Природні ресурси	—	Амортизація не нараховується
115	Група 14	Інвентарна тара	6	— прямолінійний;  — виробничий	— прямолінійний;  — виробничий
116	Група 15	Предмети прокату	5
117	—	Інші необоротні матеріальні активи	—	—
16	Група 16	Довгострокові біологічні активи	7	— прямолінійний;  — зменшення залишкової вартості;  — кумулятивний;  — виробничий	— прямолінійний**;  — зменшення залишкової вартості**;  — прискореного зменшення залишкової вартості**;  — кумулятивний**;  — виробничий**
* Схоже, використання щодо об’єктів груп 10 і 11 цих методів амортизації не передбачалося. Однак п.п. 145.1.6 ПКУ виписано так, що формально їх застосування можливе. ** Названі методи амортизації застосовуються в бухгалтерському обліку лише до довгострокових біологічних активів, оцінених за первісною вартістю.

 

Зверніть увагу:

п. 145.1 ПКУ не виділяє як класифікаційну групу інші необоротні матеріальні активи, облік яких ведеться на однойменному субрахунку 117, призначеному до того ж для обліку вартості завершених капітальних інвестицій в об’єкти операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо). А отже, у податковому обліку окремий об’єкт амортизації у вигляді вартості поліпшень основних засобів, отриманих в оперативний лізинг (оренду), формування якого передбачено п. 146.1 ПКУ, доведеться обліковувати в порядку, передбаченому для власних об’єктів подібних орендованим. Наприклад, при понесенні витрат на реконструкцію орендованої будівлі, вартість такого поліпшення як окремий об’єкт обліковуватиметься на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи», а в податковому обліку — входитиме до складу групи 3.

 

Якщо «податковий» метод в бухобліку вирішили залишити

У ситуації, коли підприємство застосовувало в бухгалтерському обліку «податковий» метод нарахування амортизації до 1 квітня 2011 року та прийняло рішення дотримуватись після цієї дати правил, установлених

ст. 145 ПКУ, то в цьому випадку зміни методу не відбувається, а отже, зміни до наказу про облікову політику вноситися не повинні. Проте для виконання вимог п.п. 145.1.9 ПКУ щодо здійснення нарахування амортизації в цілях оподаткування «за методом, визначеним наказом про облікову політику з метою складання фінансової звітності», облікову політику підприємства краще, на наш погляд, усе-таки підкоригувати, установивши окремо «бухгалтерську» і «податкову» облікову політику у вигляді двох відповідних розділів наказу. Тоді повною мірою буде дотримано норми п. 26 П(С)БО 7 (прийнято «податковий» метод нарахування амортизації для цілей складання фінансової звітності) та п.п. 145.1.9 ПКУ (визначено один із дозволених «бухгалтерських» методів з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання об’єкта основних засобів). За таких обставин у бухгалтерському обліку буде збережено «податковий» метод нарахування амортизації об’єктів основних засобів, щоправда, зміниться механізм його застосування.

Визначитися з методами нарахування «податкової» амортизації підприємствам потрібно, проводячи інвентаризацію основних засобів станом на 01.04.2011 р. На цю ж дату обчислюється

вартість об’єктів основних засобів, що амортизується в податковому обліку, інших необоротних активів у розрізі відповідних груп (п. 6 підрозд. 4 розд. XX ПКУ). Причому така «перехідна» податкова вартість, що амортизується, установлюється на основі даних бухгалтерського обліку за кожним із об’єктів основних засобів (і об’єктів основних фондів, що входять до складу групи 1 теж) на рівні їх залишкової вартості, тобто у вигляді різниці між первісною (переоціненою) вартістю (з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо) та сумою накопиченої амортизації. Утім, до переоціненої вартості основних засобів не дозволяється включати суму їх дооцінки, проведеної після 1 січня 2010 року.

До речі, якщо в результаті проведеної

на 1 квітня 2011 року інвентаризації загальна вартість усіх груп основних (виробничих) засобів, визначена за даними бухгалтерського обліку, виявиться менше загальної вартості всіх груп основних фондів за даними податкового обліку, то на різницю, що виникла в результаті такого порівняння, створюється окремий об’єкт, який підлягає амортизації в податковому обліку прямолінійним методом протягом трьох років. У бухгалтерському обліку при цьому жоден такий окремий об’єкт основних засобів на згадану різницю не створюється і відповідно не амортизується.

В іншій ситуації, коли

загальна вартість усіх «бухгалтерських» основних засобів перевищить загальну балансову вартість всіх груп основних фондів , як вартість, що амортизується в податковому обліку, приймається залишкова вартість основних (виробничих) засобів, сформована в бухгалтерському обліку на 1 квітня 2011 року.

 

Наслідки перегляду методу амортизації в бухобліку

Як відомо, за приписами

п. 28 П(С)БО 7 метод амортизації може бути переглянуто при зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від використання об’єкта основних засобів. У такому разі нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації. При цьому зміна методу амортизації об’єкта основних засобів має знайти відображення в обліковій політиці підприємства.

Аналогічну норму щодо перегляду методу амортизації та застосування нового містить сьогодні і

п.п. 145.1.9 ПКУ.

Згідно з роз’ясненням, наведеним у

листі Мінфіну України від 02.11.2009 р. № 31-34000-20-23-5535/5708 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 95, с. 3), зміна методу амортизації вважається зміною облікової оцінки. А це означає, що здійснювати перерахунок суми амортизації з моменту введення об’єкта основних засобів в експлуатацію, коригувати сальдо нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) на початок звітного року та подавати порівняльну інформацію за попередні звітні періоди не потрібно. Адже п. 8 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затвердженого наказом Мінфіну від 28.05.99 р. № 137, передбачає, що наслідки змін облікових оцінок слід уключати до звіту про фінансові результати в тому періоді, в якому відбулася зміна, а також у наступних періодах, якщо така зміна впливає на такі періоди. Простіше кажучи, при зміні облікових оцінок здійснювати перерахунок показників звітності за попередні звітні періоди не потрібно.

Як наслідок при прийнятті підприємством рішення про зміну методу нарахування амортизації основних засобів застосовується перспективний метод коригування, тобто до складу собівартості продукції (робіт, послуг) та витрат діяльності підлягає включенню величина амортизаційних відрахувань, що фактично склалася внаслідок застосування нового методу.

Підсумовуючи викладене, підкреслимо: незалежно від того, буде підприємство продовжувати застосовувати в бухгалтерському обліку «податковий» метод нарахування амортизації основних засобів чи перейде на використання іншого, це жодним чином не вплине на сальдо рахунка 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки) на початок звітного року». А от скористатися «податковим» методом амортизації, як і раніше, зможуть тільки платники податку на прибуток і лише щодо виробничих основних засобів.