Налог на прибыль. Основные средства с «нулевой» остаточной стоимостью

Основные средства с «нулевой» остаточной стоимостью

 

На предприятии по некоторым из «давних» основных средств остаточная стоимость приближается к нулевому значению (к примеру, по некоторым из объектов составляет 17 грн., 1,70 грн. и т. п.). Как в этом случае быть при переходе на налоговый учет по НКУ? В какие «налоговые» группы ОС относить такие объекты?

(г. Львов)

 

Поскольку такие объекты по-прежнему соответствуют критериям актива и продолжают эксплуатироваться, то предприятие в этом случае (помня о требованиях относительно достоверности финансовой отчетности,

п. 16 П(С)БУ 1) может пересмотреть срок полезного использования таких объектов и провести по ним в бухгалтерском учете переоценку в порядке, оговоренном пп. 16 — 21 П(С)БУ 7. Заметим, что подробно особенности проведения переоценки ОС на числовых примерах рассматривались в статье «Переоценка основных средств» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 28. Вкратце напомним, что для ее проведения потребуется привлечь профессионального оценщика, ведь согласно ст. 7 Закона об оценке проведение оценки имущества, в том числе и в случаях переоценки основных средств для целей бухгалтерского учета, является обязательным (иначе оценка, выполненная «несубъектами» оценочной деятельности, согласно ст. 8 Закона об оценке может быть признана недействительной).

При этом в случае проведения переоценки первоначальная стоимость и сумма износа по объекту ОС умножаются на коэффициент (индекс) переоценки, рассчитываемый, в свою очередь, путем деления справедливой стоимости переоцениваемого объекта на его остаточную стоимость. В случае же если остаточная стоимость объекта уже равна нулю, то при переоценке справедливая стоимость прибавляется к его первоначальной стоимости, без изменения при этом суммы износа. При этом по таким переоцененным объектам, которые продолжают использоваться, обязательно устанавливается их ликвидационная стоимость (

п. 17 П(С)БУ 7).

Также в таком случае нужно помнить о требованиях

абзаца первого п. 16 П(С)БУ 7, согласно которым в случае переоценки объекта ОС на ту же самую дату проводится переоценка всех объектов группы ОС, к которой относится переоцениваемый объект. Полагаем, в данном случае речь идет не о группе ОС и всех входящих в нее (учитываемых на одном субсчете счета 10 «Основные средства») объектах, а о совокупности объектов ОС, однотипных по техническим характеристикам, назначению и условиям использования (т. е. о группе, соответствующей, скорее, определению, приведенному в п. 4 П(С)БУ 7, — так сказать, о «классах и типах» однотипных объектов, на что указывает п. 34 Методрекомендаций № 561, а также в свое время, заметим, обращалось внимание в посвященном переоценке письме Минфина от 25.03.2005 г. № 31-04200-20-10/4805; подробнее об этом см. также в статье «Переоценка основных средств» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 28, с. 21).

В результате в таком случае

после проведения переоценки сумма амортизации по переоцененным объектам в бухгалтерском учете будет рассчитываться исходя из новой (переоцененной) стоимости (за вычетом ликвидационной стоимости, см. определение «амортизируемой стоимости» из п. 4 П(С)БУ 7) и вновь установленного срока полезного использования объектов. При этом в бухучете дооценка объекта ОС, а также последующее начисление амортизации по дооцененному объекту отразятся следующими записями:

 

Переоценка объекта ОС

(дооценка)

Содержание операции	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
	дебет	кредит	доходы	расходы
1. Проведена дооценка объекта ОС:
— на сумму дооценки остаточной стоимости отражено увеличение дополнительного капитала( п. 19 П(С)БУ 7)	10	423	—	—
— отражена сумма дооценки износа*	10	131	—	—
*При дооценке объекта ОС с нулевой остаточной стоимостью в учете делается только первая проводка Дт 10 — Кт 423 (п. 17 П(С)БУ 7).
2. После дооценки начислена сумма амортизации по дооцененному объекту:
— начислена амортизация	23, 91, 92, 93, 94	131	—	—
— одновременно в сумме начисленной амортизации признан доход	423	746	—	—

 

Что касается

налогового учета, то на него бухгалтерская переоценка, как известно, не влияет и в нем не отражается. Ведь в целях налогообложения амортизации подлежат расходы на приобретение (сооружение) основных средств (п. 144.1 НКУ). А поскольку расходы на покупку таких объектов ОС в данном случае практически уже полностью самортизированы, предприятие вправе с переходом на НКУ разве что доамортизировать их остаточные стоимости в налоговом учете, включив при этом такие объекты в соответствующие группы согласно классификации по п. 145.1 НКУ. А вот, скажем, учесть проведенную в бухучете переоценку ОС (и, предположим, амортизировать в налоговом учете переоцененную бухучетную стоимость по таким объектам) при этом не получится, на что, нужно заметить, к тому же прямо указывает п. 6 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ (запрещающий, напомним, включать в «переходную» амортизируемую стоимость в налоговом учете суммы дооценок ОС, проведенных после 1 января 2010 года).

Впрочем, полагаем, особых сложностей возникать не должно, если налогоплательщик такие объекты при проведении «переходной» инвентаризации включит в «налоговую» инвентаризационную ведомость по «условной нулевой» остаточной стоимости, что в дальнейшем, пожалуй, может пригодиться и послужить подкреплением при отражении в налоговом учете расходов на проведение ремонтов и улучшений таких объектов (о переводе ОС в группы по правилам НКУ см. также статью «Основные средства: переходные моменты» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 20).

В заключение, пожалуй, обратим внимание на положения

п.п. 145.1.4 НКУ, предусматривающего за налогоплательщиком право пересмотра в налоговом учете срока службы объекта основных средств. Так, согласно этому подпункту в случае изменения ожидаемых экономических выгод от использования объекта ОС, срок полезного использования (эксплуатации) объекта ОС может пересматриваться (соответственно увеличиваться/продлеваться или уменьшаться, но быть при этом, однако, не меньше минимального срока, определенного п. 145.1 НКУ). При этом начиная с месяца, следующего за месяцем изменения срока полезного использования, «налоговая» амортизация по такому объекту начисляется уже исходя из нового (пересмотренного) срока (кроме производственного метода амортизации). Поэтому налогоплательщик вправе, к примеру, продлевать срок использования объекта ОС. Причем в данном случае по аналогии с бухучетом (в котором увеличение срока эксплуатации объектов ОС является изменением учетной оценки, а не учетной политики, что, в свою очередь, соответственно не требует проведения пересчета сумм амортизации предыдущих периодов, см. также на этот счет «похожее» письмо Минфина от 02.11.2009 г. № 31-34000-20-23-5535/5708 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 95), пересмотрев срок службы объекта ОС, пересчитывать каким-либо образом в налоговом учете ранее начисленную по нему налоговую амортизацию, не нужно. Полагаем, этот же вывод можно сделать и на основании самого п.п. 145.1.4 НКУ, не требующего в таком случае проведения какого-либо перерасчета, а оговаривающего при этом особенности начисления «последующей» налоговой амортизации по такому объекту — с учетом уже нового (пересмотренного) срока полезного использования.

 

Людмила Солошенко, экономист-аналитик