Определение и классификация основных средств: правила — новые, проблемы — старые
Итак, первоапрельский Рубикон перейден! Возврата к прошлому уже нет. С переходными моментами более-менее разобрались, точнее, свыклись с почти полным их отсутствием и откровенной фискальной направленностью тех, что есть. Первомайские праздники тоже в прошлом — значит, самое время взяться за фундаментальное изучение основ нового налоговоприбыльного учета. А какие же основы без основных? С них-то, с основных средств (известных ранее как основные фонды) и начнем.
Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
Определение основных средств
Согласно
п.п. 14.1.138 НКУ основными средствами считаются материальные активы, которые предназначаются плательщиком налога для использования в собственной хозяйственной деятельности, стоимость которых превышает 2500 грн.* и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года (или операционного цикла, если он длиннее года).* Обращаем внимание, что согласно п. 14 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ в 2011 году указанный критерий устанавливается в размере 1000 грн.
К основным средствам (при условии соблюдения всех установленных критериев) приравниваются также запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр.
Кроме того, в указанном
подпункте содержится перечень прямых исключений относительно объектов, которые не могут быть классифицированы как основные средства, а именно:— стоимость земли;
— незавершенные капитальные инвестиции;
— автомобильные дороги общего пользования;
— библиотечные и архивные фонды;
— материальные активы, стоимость которых не превышает 2500 грн. (напомним еще раз: в 2011 году — 1000 грн.);
— непроизводственные основные средства и нематериальные активы.
Как показывает анализ приведенного определения, критерии отнесения материальных активов к налоговым основным средствам остались практически неизменными по сравнению с определением основных фондов из
п.п. 8.2.1 Закона о налоге на прибыль. Выделим эти критерии.
Критерии признания ОС
1. Критерий использования в хоздеятельности.
Напомним, что в понимании НКУ (см. п.п. 14.1.36) хозяйственной деятельностью является деятельность лица, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направленная на получение дохода и проводимая таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через любое другое лицо, действующее в пользу первого лица, в частности по договорам комиссии, поручения и агентским договорам. В то же время согласно п. 4 П(С)БУ 7 основные средства удерживаются не только с целью использования их в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам, но и для осуществления административных и социально-культурных функций (последнее направление использования ОС к получению дохода может и не приводить).Очевидно, налоговоучетный критерий использования материальных активов в хоздеятельности — главная причина того, что несмотря на провозглашенное
НКУ сближение налогового и бухгалтерского учета, между ними остается огромная разница в подходах к отражению тех или иных операций. В то время как бухучет построен на сплошном отражении хозяйственных операций, налоговый учет (в своей расходной части) вмещает в себя только те операции, которые направлены на получение дохода посредством участия в хоздеятельности и, как следствие, влияют на величину объекта налогообложения.Именно по этой причине
в налоговом учете (в отличие от учета бухгалтерского) продолжает сохраняться разделение основных средств на производственные, которые предназначаются для использования в хозяйственной деятельности, и непроизводственные — необоротные материальные активы, не используемые в хозяйственной деятельности плательщика налога (п. 144.3 НКУ).Напомним, что ранее в соответствии с
п.п. 8.1.4 Закона о налоге на прибыль к непроизводственным фондам относились:— капитальные активы (или их структурные компоненты), которые подпадали под определение группы 1 ОФ согласно
п.п. 8.2.2 этого Закона и не использовались в хозяйственной деятельности налогоплательщика;— капитальные активы, подпадавшие под определение групп 2, 3 и 4 ОФ согласно
п.п. 8.2.2 Закона, которые являлись неотъемлемой частью, размещались или использовались для обеспечения деятельности непроизводственных фондов, подпадающих под определение группы 1 ОФ, или были изъяты с места ведения хозяйственной деятельности плательщика налога и переданы в бесплатное пользование лицам, которые не являются плательщиками налога.Сравнивая предыдущее (развернутое) определение непроизводственных фондов и нынешнее (лаконичное) определение непроизводственных основных средств, можно заключить, что суть их осталась неизменной:
решающее значение при разграничении основных средств на производственные и непроизводственные по-прежнему имеет факт использования актива в хозяйственной деятельности. Поэтому, если приобретенный объект предприятие планирует использовать в деятельности, связанной с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направленной на получение дохода, его можно смело относить к основным средствам. Соответственно, если этот объект будет использоваться в иных целях, в частности в деятельности, не связанной с получением дохода, ему присваивается статус непроизводственных основных средств.При этом нужно иметь в виду, что, как и ранее,
в случае приобретения объекта непроизводственных основных средств налогоплательщик не имеет права в налоговом учете отразить его стоимость в составе своих расходов или амортизировать ее (см. п. 144.3 НКУ), а также претендовать на налоговый кредит в отношении сумм НДС, уплаченных (начисленных) в связи с таким приобретением (см. п. 198.3 НКУ).2. Временной критерий.
В налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, для классификации объекта материальных активов как объекта основных средств принципиальное значение имеет срок использования такого объекта в деятельности предприятия. Материальные ценности, предполагаемый срок использования которых не превышает определенного временного промежутка, ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете не включаются в состав основных средств, а считаются оборотными активами. При этом п. п 14.1.138 НКУ, как и п. 4 П(С)БУ 7, установлено, что основными средствами могут считаться только те материальные активы, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года (или операционного цикла, если он длиннее года).Обращаем внимание, что и в том и в другом случае значение имеет именно
ожидаемый (предполагаемый) срок использования актива, а не фактический период его эксплуатации. Это, в свою очередь, дает основания утверждать, что, даже если такой объект реализуют (ликвидируют) до истечения указанного срока, в налоговом учете он не теряет необоротного статуса (в бухгалтерском учете на этот счет установлены свои правила, регламентированные П(С)БУ 27). А раз так, то к перечисленным выше операциям с таким объектом должны применяться специальные правила налогообложения, предусмотренные ст. 146 НКУ. В свое время налоговики тоже разделяли такую позицию (в частности, в письме ГНАУ от 27.02.2008 г. № 1711/6/15-0216 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 20 признавалось право налогоплательщика на начисление амортизации балансовой стоимости ОФ, фактически находившихся в эксплуатации менее 365 дней.). Полагаем, что и в новых условиях у них не будет оснований пойти на попятную.В отличие от предыдущего критерия (об участии ОС в хоздеятельности) временной критерий признания в налоговом учете матактивов основными средствами максимально приближен к бухгалтерскому (см. определение ОС из
П(С)БУ 7). Для предприятий с длительным циклом производства конечной продукции это дает возможность признавать запасами те активы, которые служат более года (но не более операционного цикла), чего предыдущий налоговый учет не позволял.3. Стоимостный критерий.
Наличие такого критерия, установленного в абсолютном денежном выражении, было характерно и для прежнего налогового учета. Как мы помним, п.п. 8.2.1 Закона о налоге на прибыль предельная величина для отнесения материальных активов в состав основных средств предусматривалась в размере 1000 грн., в связи с чем, скорее всего, в 2011 «переходном» году эта величина сохранена на прежнем уровне (cм. сноску на с. 4). Между тем уже с начала следующего года налогоплательщики получат право классифицировать как основные средства те активы, стоимость которых превышает 2500 грн. При этом какого-либо перерасчета с целью отсеивания на начало 2012 года более дешевых основных средств НКУ не предусматривает. Просто приобретаемые после указанной даты матценности должны уже будут сравниваться с новой предельной величиной.По поводу
стоимостного критерия следует обратить внимание на два момента.Во-первых
, такой критерий следует применять в зависимости от статуса предприятия в качестве плательщика НДС и осуществления облагаемых (необлагаемых) операций по поставке товаров/услуг. Так, он сопоставляется со:— стоимостью объекта
без НДС, если предприятие является плательщиком НДС;— стоимостью объекта с НДС, если предприятие не является плательщиком НДС или если ОС приобретаются для необлагаемых операций; (разъяснение о применение стоимостного критерия в свое время предоставлялось
письмом ГНАУ от 05.11.2004 г. № 21546/7/11-1117, которым следует руководствоваться и сегодня);— стоимостью объекта с учетом части суммы
НДС, которая рассчитывается исходя из доли использования объекта основных средств в облагаемых операциях, если предприятие, зарегистрированное плательщиком НДС, приобретает ОС, которые будут участвовать в осуществлении как облагаемых, так и необлагаемых операций (более подробно об этом можно прочитать в статье «Распределение «входного» НДС» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 40). При этом если в результате перерасчета доли использования по итогам 12, 24 и 36 месяцев, предусмотренного абз. 2 п. 199.4 НКУ, стоимость объекта окажется меньше 1000 (2500) грн., то переквалифицировать его в малоценные необоротные материальные активы (далее — МНМА) не следует.Во-вторых
, поскольку при покупке основных средств их первоначальная стоимость согласно п. 146.5 НКУ определяется с учетом целого ряда дополнительных расходов, в частности, на страхование рисков доставки основных средств, на их транспортировку, установку, монтаж и наладку, а также прочих расходов, непосредственно связанных с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью (о порядке формирования первоначальной стоимости ОС см. в статье на с. 23), то сопоставлять с 1000 (2500) грн. необходимо стоимость покупаемого объекта с учетом всех таких сопутствующих его приобретению расходов.Что касается любых материальных ценностей, стоимость которых
не превышает установленный стоимостный критерий (1000/2500 грн.), а срок службы составляет более 1 года (операционного цикла), то в налоговом учете их следует расценивать как МНМА.
Налоговые группы
Новый порядок налогового учета основных средств, установленный
ст. 144 — 146 НКУ, достаточно серьезно отличается от привычного нам ранее. Если оценивать его в целом, то можно сказать, что несмотря на множество нестыковок (например, деление ОС на производственные и непроизводственные), законодатель все же максимально пытался приблизить его к бухгалтерскому учету основных средств. В первую очередь это прослеживается по составу взятых из бухучета 16 групп основных средств и прочих необоротных активов*, перечень которых содержится в ст. 145 НКУ.* К сожалению, определения термина «прочие необоротные активы» НКУ не содержит, хотя и многократно им оперирует, в частности в разд. III (при этом в разд. V употребляется отличный от него по смыслу термин «необоротные активы»). На наш взгляд, в ст. 145 НКУ понятие «прочие необоротные активы» наполнено иным смыслом, нежели понятие «прочие необоротные материальные активы» в п. 5.2 П(С)БУ 7. По крайней мере, такой вывод напрашивается из буквального прочтения п.п. 14.1.138 НКУ. Хотя и не исключено, что налоговики будут отождествлять эти понятия, что только на руку налогоплательщикам.
Итак,
Кодексом предусмотрено:—
классификацию основных средств и прочих необоротных активов по 16 группам вместо прежних 4, а также установление для каждой группы (за исключением групп 1, 10, 11 и 13) минимально допустимого срока полезного использования (амортизации) объектов, который в зависимости от группы может составлять от 2 до 20 лет (п. 145.1 НКУ);—
применение 5 методов амортизации основных средств вместо единственного так называемого «налогового» метода, установленного ст. 8 Закона о налоге на прибыль (см. п.п. 145.1.5 НКУ), 2 методов для начисления амортизации в отношении МНМА и библиотечных фондов (см. п.п. 145.1.6 НКУ). Напомним, что ранее стоимость МНМА в налоговом учете относилась в состав валовых расходов с последующим перерасчетом по п. 5.9 указанного Закона;—
ведение внутри каждой группы пообъектного, а не группового, как ранее для ОФ групп 2 — 4, учета основных средств (п. 146.1 НКУ).Для наглядности информацию о налоговой классификации основных средств и прочих необоротных активов с соответствующими комментариями к каждой группе приведем в табличной форме (см. табл. 1).
Таблица 1
Классификация основных средств и прочих необоротных активов
< cellspacing="1" dir="LTR" width="898">| Группа ОС по | Субсчет | № группы по НКУ (подгруппы поП(С)БУ 7) | Наименование группы по НКУ (подгруппыпо П(С)БУ 7) | Комментарии |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1. Основные средства (счет 10) | 100 Инвестиционная недвижимость | — (—) | — (—) | Согласно п. 4 П(С)БУ 32 инвестиционная недвижимость — собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, здания, сооружения, расположенные на земле и содержащиеся с целью получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала, а не для производства и поставки товаров, предоставления услуг, административной цели или продажи в процессе обычной деятельности.В налоговом учете инвестиционная недвижимость отдельно не выделяется, а учитывается по общим правилам (земельные участки — в группе 1, здания, сооружения — в группе 3). В том числе по общим правилам амортизируется та инвестнедвижимость, которая в балансе отражена по справедливой стоимости |
| 101 | 1 (1.1) | Земельные участки | Несмотря на содержание п.п. 14.1.138 НКУ, согласно которому земля не относится к объектам ОС, ст. 145 этого Кодекса предусматривает отнесение земельных участков в состав группы 1 основных средств и прочих необоротных активов без начисления на них амортизации | |
| 102 | 2 (1.2) | Капитальные расходы на улучшение земель, не связанные со строительством | К таким улучшениям могут быть отнесены расходы на мелиорацию, ирригацию, осушение, обогащение и другие виды улучшений природных свойств почвы земельного участка | |
| 103 | 3 (1.3) | Здания, | Согласно п.п. 14.1.15 НКУ здания — это земельные улучшения, состоящие из несущих и ограждающих или соединенных (несуще-ограждающих) конструкций, которые образуют наземные или подземные помещения, предназначенные для проживания или пребывания людей, размещения имущества, животных, растений, сохранения других материальных ценностей, осуществления экономической деятельности.Здание, пожалуй, — самый многопредметный объект учета, который с равной степенью доказательности можно учитывать и как один объект, включая все его конструктивные элементы и системы жизнеобеспечения (тогда какие- либо изменения, добавления или улучшения таких систем будут считаться ремонтом/улучшением здания в целом), и как совокупность отдельных объектов (собственно здание, лифтовое хозяйство, различные системы сигнализации и т. п.). О проблемах, возникавших в связи с этим в прежнем налоговом учете (уверены, что то же самое ждет нас и впредь), можно прочитать в статье «Улучшение или объект: проблемы классификации основных фондов» («Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 44). В качестве примера, подтверждающего наши опасения, приведем мнение налоговиков из консультации в ЕБНЗ под кодом 110.07.04: «…поскольку системы охранно-пожарной сигнализации, охранной тревожной сигнализации и газового пожаротушения, а также системы видеонаблюдения (видеонадзора) являются неотъемлемой частью соответствующего помещения, расходы на приобретение и установку указанных систем в помещении включаются в пределах 10-процентного лимита в расходы, а в размере его превышения — относятся на увеличение балансовой стоимости объекта основных средств, на котором устанавливаются такие системы». Такой же вывод сделан ими и относительно установления в помещении систем кондиционирования, однако с дополнительной оговоркой относительно расходов на охрану труда, предусмотренных соответствующим Перечнем, утвержденным постановлением КМУ от 27.06.2003 г. № 994 | |
| сооружения, | Сооружения по п.п. 14.1.238 НКУ — земельные улучшения, не относящиеся к зданиям и предназначенные для выполнения специальных технических функций.Определение практически дословно повторяет то, которое дано в п. 2 Национального стандарта № 2 «Оценка недвижимого имущества», утвержденного постановлением КМУ от 28.10.2004 г. № 1442. Вместе с тем в последнем приведены примеры сооружений — дамбы, тоннели, эстакады, мосты и т. п. Разумеется, такой перечень не является исчерпывающим, но может служить для ориентации налогоплательщиков при классификации тех или иных активов. Дополнительно заметим, что согласно ст. 1 Закона Украины «Об автомобильных дорогах» от 08.09.2005 г. № 2862-IV автомобильная дорога представляет собой линейный комплекс инженерных сооружений , предназначенный для беспрерывного, безопасного и удобного движения транспортных средств, что дает основания в общем случае относить ее к сооружениям. | |||
| Между тем в соответствии с определением основных средств из п.п. 14.1.138 НКУ автомобильные дороги общего пользования не относятся к основным средствам, а согласно п. 144.3 этого Кодекса расходы бюджетов на строительство и содержание автомобильных дорог общего пользования не подлежат амортизации и проводятся за счет соответствующих источников финансирования. Примерами сооружений могут быть:— железнодорожные пути (в соответствии с Классификатором ДК 013-97 железнодорожные пути, элементами которых являются земляное полотно, верхнее строение и искусственные сооружения, относятся к подгруппе «Здания и сооружения железнодорожного транспорта» — см. код 120201); — дороги (с учетом приведенной выше оговорки в отношении автомобильных дорог общего пользования), улицы, автострады (в соответствии с Классификатором ДК 013-97 дороги, улицы, автострады относятся к подгруппе «Здания промышленные и специальные и инженерные сооружения» — см. код 120103. Такое же мнение со ссылкой на указанный Классификатор выражено Министерством финансов Украины в письмах от 06.10.2006 г. № 31-34000-30-25/20896 и от 15.12.2006 г. № 31-34000-20-23/27008 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 37. Кроме того, согласно Классификатору ДК 018-2000 дороги для технологического автотранспорта промышленных предприятий — см. код 2112.3, площади, тротуары и пешеходные зоны — см. код 2112.5, пути, улицы, дороги и другие дорожные сооружения — см. код 2112.9 отнесены к инженерным сооружениям); — забор (если забор возводится без привязки к какой-либо недвижимости и выполняет определенные самостоятельные функции или обслуживает несколько объектов недвижимости, то он будет считаться самостоятельным объектом. Однако чаще всего изгороди, заборы и другие надворные сооружения, обслуживающие здания, являются принадлежащими и рассматриваются с главной как одна вещь. Следовательно, выделить забор в учете как отдельный объект подгруппы «Сооружения» не получится, его придется учитывать совместно с объектом недвижимости, вокруг которого он возведен); — асфальтовое покрытие (здесь имеем аналогичную ситуацию: асфальтовую площадку, выполняющую собственные функции, следовало бы учитывать как отдельный объект, а вот асфальтовое покрытие вокруг здания самостоятельным объектом не является. Подробнее об этом можно прочитать в статье «Возводим сооружения вокруг арендованного здания» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 103);— топливно-раздаточная колонка (ТРК) (как структурный компонент АЗС. Если ТРК рассматривается как отдельный учетный объект, то она считается объектом основных средств группы 4; дополнительно см. комментарий к этой группе) | ||||
| передаточные устройства | К данной группе относятся земельные улучшения, созданные для выполнения специальных функций по передаче энергии, вещества, сигнала, информации и т. п. любого происхождения и вида на расстояние ( линии электропередачи, трубопроводы, водопроводы, тепловые и газовые сети, линии связи и т. п.) (п.п. 14.1.143 НКУ).При классификации объектов, относящихся к группе 3 основных средств в целом, видимо, следует исходить из Классификатора ДК 18-2000, но с одной оговоркой — передаточные устройства и сооружения в нем отнесенык одному классу, что требует критического подхода к указанному документу | |||
| 104 | 4 (1.4) | Машины и оборудование | Ориентиром для отнесения актива к этой группе может служить разд. XVI «Машины, оборудование и механизмы; электротехническое оборудование;их части; звукозаписывающая и звуковоспроизводящая аппаратура, аппаратура для записи или воспроизведения телевизионного изображения и звука, их части и приборы» УКТ ВЭД, а также другие государственные классификаторы (подробнее об этом см. в соответствующем разделе статьи). Для данной группы допускается использование метода ускоренного уменьшения остаточной стоимости. Примерами объектов, относимых к этой группе, могут быть: — тракторы, комбайны (в Классификаторе ДК 013-97 тракторы садово-огородные — см. код 310101 и тракторы гусеничные — см. код 310404 отнесены к подгруппе «Машины и оборудование», а комбайны причислены к подгруппе «Машины для сбора зерна, фруктов и овощей» — см. код 310108); — мини-электростанции (согласно Классификатору ДК 013-97 такой объект отнесен к подгруппе «Двигатели, генераторы и трансформаторы электрические», входящую в группу «Машины и оборудование» — см. код 310800); — топливно-раздаточная колонка (ТРК) (как отдельный учетный объект. Если же ТРК рассматривается как структурный компонент АЗС, то она считается объектом основных средств группы 3, подгруппа «Сооружения»; дополнительно см. комментарий к этой подгруппе) | |
|
|
| из них: компьютерные программы (кроме программ, расходы на приобретение которых признаются роялти, и/или программы, которые признаются нематериальным активом), прочие информационные системы, коммутаторы, маршрутизаторы, модули, модемы, источники бесперебойного питания и средства их подключения к телекоммуникационным сетям, телефоны (в том числе сотовые), микрофоны и рации, стоимость которых превышает 2500 грн. (в 2011 г. — 1000 грн.) | Пунктом 145.1 НКУ из группы 4 «Машины и оборудование» выделен целый ряд устройств (преимущественно компьютерной и оргтехники), для которых установлен минимально допустимый срок полезного использования значительно меньший, чем для остальных объектов этой группы.Обращает на себя внимание прямое указание об отнесении в состав этой группы коммутаторов, маршрутизаторов, модемов, источников бесперебойного питания и средств их подключения к телекоммуникационным сетям. Как известно, налоговики продолжительное время настаивали на отражении расходов по приобретению/созданию любого телекоммуникационного оборудования (будь то локальные компьютерные сети вместе с модемами, коммутаторами и маршрутизаторами, оборудование для подключения к сети Интернет или телефонные станции), а также расходов по его подключению к телекоммуникационным сетям в составе ОФ группы 1 как создание передаточных устройств (см. письма ГНАУ от 07.02.2001 г. № 543/6/22-3215 и от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 83, от 14.03.2008 г. № 4956/7/15-0517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 93 и от 25.05.2009 г. № 10811/7/15-0217). Полагаем, что теперь вопрос с классификацией перечисленного оборудования (и применением соответствующего минимально допустимого срока полезного использования) закрыт навсегда. Тем не менее на всякий случай укажем, что расходы на приобретение и установку мини-АТС совершенно правомерно можно относить к этой группе. Если же речь идет о классификации стационарной (ведомственной) телефонной станции и расходов, сопутствующих подключению такого объекта к сети, то, как мы помним, ВАСУ в свое время (см. определение от 01.02.2007 г. // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 53) предлагал ориентироваться на соответствующую техдокументацию. По нашему мнению (с оговорками, приведенными далее в разделе «Пообъектный учет ОС: каковы пределы?» этой статьи) предприятие вправе избрать то учетное решение, которое ему покажется наиболее разумным: либо включить его в группу 3 (в случае если расходы на приобретение указанного оборудования связаны непосредственно со зданием, т. е. включены в сметную стоимость здания или такое оборудование является отдельным сооружением), либо отнести к группе 4. | |
|
|
|
| В этой же группе следует классифицировать и регистраторы расчетных операций, а также банкоматы как машины для автоматической обработки информации (на принадлежность последних к таким машинам указывает определение банкомата, приведенное в Положении о порядке эмиссии специальных платежных средств и осуществлении операций с их использованием, утвержденном постановлением Правления НБУ от 30.04.10 г. № 223).Флэш-память («флэшку») достаточно большого объема стоимостью более 1000 грн. тоже вполне можно признать объектом основных средств группы 4, поскольку согласно Классификатору ДК 016-97 флэшка как внешнее запоминающее устройство соответствует коду 30.02.15, который входит в подгруппу «Машины электронно-вычислительные и другое оборудование для обработки информации». Кроме того, логичным выглядит отнесение к этой группе принтеров, МФУ, сканеров как средств считывания или печати информации. И, разумеется, не вызывает сомнений включение в эту подгруппу источников бесперебойного питания (ИБП), поскольку такие устройства прямо в ней перечислены. Вместе с тем нельзя не отметить, что согласно Классификатору ДК 016-97 ИБП имеют код 31.10.50 и включены в подгруппу «Машины и аппаратура электрические», в отличие от прочих периферийных компьютерных устройств, которые под тем или иным названием можно найти в группе «Машины электронно-вычислительные и прочее оборудование для обработки информации» (см. код 30.02). Что касается компьютерных программ , упомянутых в составе рассматриваемой группы, то, как нам видится, речь идет о тех из них, которые неразрывно связаны с ЭВМ и другими машинами для автоматической обработки информации (так называемых ОЕМ-версиях). Однако вряд ли такие программы могут быть отдельной учетной единицей (как в бухгалтерском учете, так и в налоговом). Тем не менее, если предприятие по определенным соображениям решит выделить такую программу отдельно, то, учитывая определенную свободу классификации ОС (об этом расскажем дальше), оно вполне сможет это сделать | |
| 105 | 5 (1.5) | Транспортные средства | Судя по наименованию группы, в нее попадает не только автомобильный транспорт, но и прочие виды транспортных средств (железнодорожные, водные, воздушные), а также электротранспорт.Ориентироваться можно на содержание разд. XVII «Средства наземного транспорта, летательные аппараты, плавательные средства и связанные с транспортом устройства и оборудование» УКТ ВЭД, а также другие государственные классификаторы (подробнее об этом см. в соответствующем разделе статьи). Примеры объектов из этой группы: — мотоциклы, автобусы и троллейбусы, локомотивы и тепловозы, самолеты и вертолеты, суда (в Классификаторе ДК 013-97 все они отнесены к подгруппе «Средства транспортные, включая грузовые и легковые автомобили» — см. код 210000); — строительный вагончик (если он зарегистрирован как транспортное средство и при этом выполняет специальные рабочие функции. Если же такой вагончик как транспортное средство не зарегистрирован, он учитывается как объект основных средств группы 9) | |
| 106 | 6 (1.6) | Инструменты, приборы, инвентарь (мебель) | В качестве примера приведем такие объекты (подразумевается, что они соответствуют всем критериям, указанным в налоговом определении ОФ, в том числе и критерию использования в хозяйственной деятельности — как это доказать, см. в статье «Классификация некоторых видов основных фондов с учетом мнения государственных органов» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 44): — холодильник, микроволновая печь, чайник, кофеварка, телевизор, видеоплейер, обогреватель, кулер (хотя промышленный холодильник и холодильный прилавок, установленные в торговом зале или, например, на открытой летней площадке, прилегающей к кафе, мы бы предпочли отнести к группе 4 основных средств); — кондиционер, пылесос (хотя опять же промышленную установку для кондиционирования воздуха и стационарную пылесосную/пылеулавливающую установку следовало бы включить в группу 4 либо в группу 3, если она входит в сметную стоимость здания; дополнительно см. комментарий к группе 3) | |
| 107 | 7 (1.7) | Животные | В данную группу попадают долгосрочные биологические активы (далее — ДБА), которые не связаны с сельскохозяйственной деятельностью, например, служебные собаки. Обращаем внимание: хотя согласно Классификатору ДК 013-97 служебные собаки относятся к группе «Прочие основные фонды, которые нигде не классифицированы» — см. код 340113, это никоим образом не означает их принадлежность к группе 9 ОС. Руководствоваться тут следует экономической сущностью такого актива | |
| 108 | 8 (1.8) | Многолетние насаждения | В этой группе также учитываются ДБА, которые не связаны с сельскохозяйственной деятельностью. НКУ не содержит дополнительных условий для амортизации данного вида основных средств. Следовательно, расходы на многолетние насаждения подлежат амортизации как до начала плодоношения, так и после этого | |
| 109 | 9 (1.9) | Прочие основные средства | В этой группе авторами Научно-практического комментария к Налоговому кодексу Украины* предлагается учитывать стоимость ремонтов (улучшений) арендованных основных средств, отражаемую в бухучете на субсчете 117. Мы больше склоняемся к другому подходу (см. ниже комментарий к указанному субсчету). — призматроны (рекламные конструкции с автоматически изменяемыми плоскостями) (на это указывает и Классификатор ДК 013-97, согласно которому призматрон относится к подгруппе «Прочие основные фонды, которые нигде не классифицированы» — см. код КОФ 340199); — вывески на зданиях с названием предприятия | |
| * Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України /кол. авторів [заг. редакція М. Я. Азарова]. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010. — Т. 2. — С. 952. | ||||
| 2. Прочие необоротные материальные активы (счет 11) | 111 | 10 (2.1) | Библиотечные фонды | Несмотря на прямое исключение таких объектов из состава основных средств (см. п.п. 14.1.138 НКУ), ст. 145 этого Кодекса предусматривает для них отдельную группу в составе прочих необоротных активов. Таким образом, расходы на приобретение таких объектов будут амортизироваться. Исключение составляют расходы бюджетов на создание библиотечных фондов, которые возмещаются за счет соответствующих источников финансирования (п. 144.3 НКУ). Для данной группы предусмотрено использование методов амортизации «50/50» и «100 %» |
| 112 | 11 (2.2) | Малоценные необоротные материальные активы | Установленный п.п. 14.1.138 НКУ стоимостный критерий (1000/2500 грн.) применяется для разделения активов на основные средства (группы 2 — 9 и 12 — 16) и МНМА (группа 11). Очевидно, для уменьшения объема бухучетной работы предприятию лучше всего такой критерий установить в том же размере, что и в налоговом учете | |
| 113 | 12 (2.3) | Временные (нетитульные) сооружения | Как указывается в п. 2 письма Минфина от 15.02.2007 г. № 31-34000-10-16/2959, временные (нетитульные) сооружения зачисляются в состав прочих необоротных материальных активов, если срок их полезного использования (эксплуатации) более одного года (или операционного цикла, если он больше года).К нетитульным временным зданиям, сооружениям, приспособлениям и оборудованию относятся: — приобъектные конторы и кладовые прорабов и мастеров; — складские помещения и навесы при объекте строительства; — душевые, кубовые, неканализированные гардеробные и помещения для обогрева рабочих; — настилы; — стремянки; — лестницы; — переходные мостики; — ходовые доски; — ограждения при распланировке здания; — устройства по технике безопасности; — инвентарные унифицированные средства подмащивания типа люлек, вышек, инвентарных площадок, лесов и т. п.; — заборы и ограждения (кроме специальных и архитектурно оформленных); — предохранительные козырьки, укрытия при выполнении буровзрывных работ; — временные разводки от магистральных и разводных сетей электроэнергии; воды, пара, газа и воздуха в пределах рабочей зоны (территории в пределах до 25 м от периметра зданий или от линейных сооружений); Отметим, что временные нетитульные сооружения, срок эксплуатации которых меньше года (или меньше срока строительства, если последний больше года), должны отражаться в составе МБП на счете 22. На общих основаниях такие временные сооружения должны списываться с баланса во время передачи в эксплуатацию (п. 23 П(С)БУ 9). Подробнее об этом можно прочитать в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 43, с. 29 | |
| 114 | 13 (2.4) | Природные ресурсы | Согласно п.п. 14.1.138 НКУ запасы полезных ископаемых признаются объектами основных средств, однако амортизации не подлежат | |
| 115 | 14 (2.5) | Инвентарная тара | Сюда относится тара, наделенная индивидуальными признаками (металлические контейнеры, поддоны, ящики, бочки, кеги, бидоны, корзины), которая, как правило, используется собственником на протяжении периода, превышающего один год.Не следует путать с тарой, характеризующейся родовыми признаками (мешки, бутылки, пакеты и т. п.), одноразовой или со сроком службы менее одного года, которая в бухгалтерском учете признается запасами и учитывается на субсчете 204 «Тара и тарные материалы» | |
| 116 | 15 (2.6) | Предметы проката | Для целей бухгалтерского учета не имеет значения, превышает или нет стоимость предметов проката стоимостную границу, устанавливаемую предприятием для определения МНМА. На наш взгляд, в налоговом учете такой подход неприменим в силу прямого исключения из основных средств матактивов стоимостью менее 1000/2500 грн. | |
| 117 | — (2.7) | — | Как следует из Инструкции № 291, на данном субсчете, в частности, отражается стоимость завершенных капитальных инвестиций в объекты операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.). В то же время отдельного места таким активам в налоговом учете основных средств и прочих необоротных активов не нашлось, хотя п. 146.1 НКУ и предусмотрена возможность амортизации стоимости ремонта, улучшения ОС, предоставленных в оперативный лизинг (аренду).В одной из консультаций в ЕБНЗ, где шла речь о проведении первоапрельской инвентаризации (подробности см. в статье «Основные средства: переходные моменты» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 20), предлагалось стоимость таких ремонтов/улучшений учитывать по группам основных средств в соответствии с п. 145.1 НКУ, т. е. в составе группы, куда включался бы улучшаемый объект. При этом налоговики утверждали, что расходы на улучшение арендованных ОС являются незавершенными капинвестициями в необоротные матактивы, что, конечно же, неверно. На сегодня действие упомянутой консультации ограничено 22.04.2011 г., т. е. датой вступления в силу приказа № 352, исключившего незавершенные капинвестиции из состава основных средств в бухучете. Несмотря на это, считаем, что по-прежнему следует руководствоваться приведенной выше рекомендацией | |
| — | 16 | 16 (—) | Долгосрочные биологические активы | К ДБА относятся биологические активы, способные давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы или другим способом приносить экономические выгоды в течение периода, превышающего 12 месяцев (или операционный цикл, если он превышает 12 месяцев), и биологические активы, которые создаются в течение периода, превышающего один год, за исключением животных на выращивании и откорме |
Даже поверхностный взгляд на приведенную таблицу позволяет увидеть определенное сближение бухгалтерских и налоговых правил классификации основных средств (об оставшихся, несмотря на это, различиях речь пойдет в последнем разделе статьи). Заметим, что в результате недавних изменений, внесенных
приказом № 372, в частности, в П(С)БУ 7 (подробности см. в статье «Сближение бухгалтерского и налогового учета: изменения в П(С)БУ» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 33), даже название первых 15 групп ОС и прочих необоротных активов в налоговом учете стало полностью соответствовать 15 подгруппам ОС в бухгалтерском учете. И только ДБА, отражаемые на счете 16, заведомо основными средствами в бухучете не являются, однако в налоговом учете признаются таковыми.Тем не менее вопросы к новому налоговому учету основных средств в целом все же остаются. Главный из них связан с тем,
в какой мере соотносится налоговое определение ОС (см. п.п. 14.1.138 НКУ) с перечнем групп основных средств и прочих необоротных активов, приведенных в п. 145.1 этого Кодекса? И на все ли из этих групп распространяется стоимостный критерий отнесения к основным средствам в налоговом учете, о котором мы говорили выше? Ведь если формально следовать указанному определению, то материальные активы, стоимость которых не превышает 2500 грн. (в 2011 году — 1000 грн.), не могут считаться основными средствами с налоговой точки зрения. В то же время МНМА выделены в п. 145.1 НКУ в отдельную налоговую группу (группу 11).В сложившихся условиях считаем необходимым в процессе налоговой классификации материальных активов обратиться к следующим соображениям.
Как следует из той же табл. 1,
в бухучете собственно основными средствами считаются матценности, перечисленные в подгруппах 1.1 — 1.9 по П(С)БУ 7, а остальные матценности из подгрупп 2.1 — 2.6 по П(С)БУ 7 соответствуют прочим необоротным материальным активам. При этом и те, и другие согласно п. 5 П(С)БУ 7 объединены широким пониманием термина «основные средства» и должны отвечать главному бухгалтерскому критерию, а именно критерию срока службы (более одного года или операционного цикла).В налоговом
же учете в силу прямых исключений в отношении стоимости земли, МНМА и бибфондов, которые сформулированы в п.п. 14.1.138 НКУ, такие активы выведены за скобки налогового определения основных средств. Вследствие этого получается, что основными средствами будут объекты, классифицированные в группах 2* — 9 и 12 — 16 по НКУ. Прочими необоротными активами следует считать объекты из групп 10 и 11 по НКУ (МНМА и библиотечные фонды), а также группы 1, которые стоят в налоговом учете особняком, так как к основным средствам они не относятся. Это сказывается, в частности, на отражении ремонтов объектов из этих групп (налоговоучетным нюансам ремонтов ОС и МНМА будет посвящен один из следующих тематических выпусков нашей газеты).* Группа 1 (земельные участки) не входит в состав основных средств в силу прямой исключающей нормы в п.п. 14.1.138 НКУ.
Отвечая на
второй вопрос, заданный выше, отметим, что различие по стоимости активов в бухучете существует только между активами, называемыми МНМА (подгруппа 2.2 по П(С)БУ 7), и собственно основными средствами из первых девяти подгрупп (такой вывод следует из содержания п.п. 5.2.7П(С)БУ 7, которым предприятиям позволено устанавливать стоимостные признаки предметов, входящих в состав МНМА, на свое усмотрение).
Иначе говоря, если тот или иной актив, срок службы которого составляет более одного года/операционного цикла, по своему функциональному предназначению укладывается в классификационные рамки, очерченные какой-либо из подгрупп 1.1 — 1.9 по
П(С)БУ 7, но по стоимости не превышает установленный предприятием предел, то это однозначно МНМА. Например, комплект мебели в бухучете не должен относиться к подгруппе 1.6 ОС (несмотря на то что мебель прямо названа в составе этой подгруппы), если при соблюдении всех остальных критериев его стоимость составляет менее указанного предела. Такому активу место в МНМА.Если же другой актив с теми же характеристиками в отношении срока службы по своему функциональному предназначению вписывается в подгруппы 2.1 или 2.3 — 2.6 по
П(С)БУ 7, то его стоимость значения не имеет: он должен быть отнесен к соответствующей подгруппе из числа тех, что охватываются понятием «прочие необоротные материальные активы» по П(С)БУ 7. Например, металлический контейнер для транспортировки товара стоимостью 900 грн. должен классифицироваться в подгруппе 2.5 как инвентарная тара, а не как МНМА, несмотря на несоответствие стоимостному критерию для признания основных средств, установленному предприятием в размере, предположим, 1000 грн.В налоговом же учете описанный выше подход не применим: все, за исключением библиотечных фондов, матценности стоимостью менее 1000/2500 грн. в нем должны попадать в МНМА (группа 11), а превышающие этот предел (опять же — за исключением бибфондов), — в состав групп 2 — 9 и 12 — 16 в зависимости от своего функционального назначения.
Пообъектный учет ОС: каковы пределы?
Невзирая на изменчивость налогового законодательства, бухгалтерский учет основных средств всегда основывался на пообъектном учете каждой единицы таких активов. При этом в вопросе, что же считать отдельным учетным объектом, бухучет традиционно предоставляет предприятию достаточно большую самостоятельность. Пределы такой самостоятельности заложены в приведенном в
п. 4П(С)БУ 7 определении, согласно которому объектом основных средств можно считать
как
законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему,так и
конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций,а также
обособленный комплекс конструктивно соединенных предметов одинакового или разного назначения, которые имеют для их обслуживания общие приспособления, принадлежности, управление и единый фундамент, в результате чего каждый предмет может выполнять свои функции, а комплекс — определенную работу только в составе комплекса.В результате имеем, по сути, несколько различных подходов к классификации активов, претендующих на включение в состав основных средств, вследствие чего
тот или иной актив можно учитывать как самостоятельный объект, а можно и как часть какого-то устройства или комлекса, куда он входит составной частью.Кроме того, в бухучете допускается возможность
учета одного объекта ОС как нескольких. Его суть заключается в том, что если один объект основных средств состоит из частей, имеющих разные сроки полезного использования (эксплуатации), то каждая из этих частей может признаваться в бухгалтерском учете как отдельный объект основных средств.Классическим учетным примером для демонстрации изложенных выше принципов является компьютер, о чем мы в свое время уже писали (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 83, с. 16; 2010, № 44, с. 31). Вкратце напомним, что исходя из тех или иных соображений в отношении такого актива может быть принято одно из трех учетных решений:
—
считать неотделимыми частями компьютера все без исключения внутренние (жесткий диск, процессор, видеокарта и пр.) и внешние (монитор, принтер, модем и др.) устройства, находящиеся на конкретном рабочем месте;—
учитывать как единый неделимый объект (собственно компьютер) минимальный набор компьютерных составляющих (как правило, в него входят системный блок, монитор, клавиатура и мышь), который обеспечивает выполнение минимальных функций, невыполнимых при использовании перечисленных компонентов по отдельности. Другие его составляющие, известные под названием «периферийные устройства», учитывать путем признания их самостоятельными объектами учета по общим правилам, принятым для ОС;—
учитывать компьютер по частям, когда все комплектующие и периферийные устройства классифицируются как самостоятельные объекты учета.Заметим, что применение последнего варианта учета возможно даже тогда, когда в приходных документах (накладных) не будет выделена цена составляющих. Основанием для этого является
п. 9 П(С)БУ 7, разрешающий первоначальную стоимость объектов основных средств, обязательства по которым обозначены общей суммой, определять путем распределения этой суммы пропорционально справедливой стоимости отдельного объекта основных средств.Переходя к разговору о налоговом учете основных средств, укажем, что из всего разнообразия учетных возможностей, приведенных выше, в
НКУ находим прямой аналог последней: согласно п. 146.7 этого Кодекса первоначальная стоимость объектов основных средств, обязательства по расчетам в отношении которых определены общей суммой за несколько объектов, исчисляется распределением этой суммы пропорционально обычной цене отдельного объекта основных средств. А вот налогового определения объекта основных средств, к сожалению, в Кодексе нет.Тем не менее, это, на наш взгляд, не означает запрет применять все изложенные в этом разделе бухучетные тонкости к налоговому учету основных средств. Наоборот, при таком положении дел у налогоплательщика появляется возможность для маневра еще на этапе признания актива основным средством (одним или несколькими учетными объектами).
Вынуждены сразу предупредить наших читателей: вряд ли налоговики беспристрастно отнесутся к таким маневрам налогоплательщиков. Скорее всего, ограничительную роль сыграет и инерция мышления (ведь
Закон о налоге на прибыль подобных вольностей не позволял), и желание контролирующих органов классифицировать объекты ОС с максимальной выгодой для бюджета (о том, что такое желание у них есть уже сейчас, говорилось в комментарии к группе 3 в табл. 1 на примере охранно-пожарной сигнализации).Для тех же, кто решится отстаивать выгодное предприятию учетное решение, которое принято на базе бухгалтерских правил учета ОС, посоветуем стремиться к соблюдению при этом полного соответствия бухгалтерского и налогового учета одного и того же актива. В этом случае при наличии возражений со стороны контролирующих органов всегда можно будет опереться на
Закон о бухучете, ч. 2 ст. 3 которого предусматривает, что налоговая отчетность среди прочих видов отчетности, использующих денежный измеритель, должна базироваться на данных бухгалтерского учета.
Государственные классификаторы — руководство к действию или примерный ориентир?
Очевидно, с какой бы стороны мы не подходили к вопросу признания того или иного актива основным средством (в том числе разделяя один актив на несколько учетных объектов или, наоборот, объединяя несколько в один), для таких действий и в бухгалтерском, и в налоговом учете нам все же потребуются определенные нормативные ориентиры.
К сожалению, на сегодня не существует нормативно-правового акта, который бы конкретизировал групповые составляющие и тем самым облегчал задачу достоверной классификации ОС как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Поэтому вполне закономерно, что процедура отнесения объектов к той или иной группе, как и прежде, вызывает целый ряд вопросов. Ведь и раньше, и теперь неверная группировка может обернуться для налогоплательщика штрафоопасными последствиями (поскольку зачисление не в ту группу повлечет за собой начисление амортизационных отчислений в неправильной сумме, что, в свою очередь, повлияет на расходы отчетного периода, а следовательно, и на объект налогообложения).
Как известно, в прошлом (когда до 2003 года Закон о налоге на прибыль предусматривал разделение основных фондов на 3 группы) роль помощника в этом вопросе играл построенный в духе указанного Закона Классификатор ДК 013-97, достаточно подробно описывающий составляющие каждой из трех групп. Впоследствии из-за увеличения числа налоговых групп ОФ до четырех указанный Классификатор утратил свою практическую ценность, что неоднократно подтверждалось различными госорганами.
В то же время Минфин неоднократно указывал на возможность использования Классификатора ДК 013-97 в бухучетных целях для аналитического учета основных средств, при формировании «бухучетных» групп основных средств в соответствии с положениями п. 5 П(С)БУ 7 (см. письма Минфина от 09.12.2003 г. № 31-04200-30-5/7021; от 25.03.2005 г. № 31-04200-20-10/4805; от 06.10.2006 г. № 31-34000-30-25/20896; от 15.12.2006 г. № 31-34000-20-23/27008 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 37, с. 32).
Это, безусловно, означает, что Классификатор ДК 013-97 может по-прежнему оставаться полезным налогоплательщику и служить своего рода ориентиром при классификации основных средств, нацеливая их в нужном направлении.
По этим же причинам добрую службу при классификации ОС в бухучете и в налоговом учете может сыграть также еще один документ — Классификатор ДК 016-97, также помогающий иной раз выяснить принадлежность объектов к тем или иным группам.
По аналогии, опять же учитывая, что конкретного нормативного документа для распределения основных средств по группам в соответствии с п. 145.1 НКУ не существует (да его разработка и не предполагается, поскольку указанным подпунктом это вообще не предусмотрено), подчас ориентиром в вопросах классификации может послужить УКТ ВЭД (отдельные примеры ее использования в указанных целях см. в табл. 1).
Кроме того, пусть и в достаточно узком вопросе, касающемся классификации объектов основных средств группы 3 (зданий, сооружений и передаточных устройств), можно призвать на помощь такой документ, как Классификатор ДК 018-2000. Однако применять его следует с одной оговоркой — передаточные устройства и сооружения в нем относятся к одному классу, что требует соответствующих классификационных корректив.
Бухгалтерский и налоговый учет ОС: различия остаются
Как известно, бухгалтерский учет основных средств регулируется
П(С)БУ 7, согласно которому основные средства — это материальные активы, которые предприятие содержит с целью использования в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых более одного года (или операционного цикла, если он больше года).Таким образом, главным критерием при отнесении в бухгалтерском учете объектов к основным средствам является
временной критерий (другими словами, срок службы ОС, который должен составлять более 1 года или операционного цикла). В этой части бухгалтерские правила классификации основных средств совпадают с налоговыми.А вот
критерий участия в хозяйственной деятельности, поставленный, как уже отмечалось, во главу угла в налоговом учете, бухучетом игнорируется, в результате чего имеем одно из наиболее ощутимых различий между двумя видами учета: единый подход к амортизации всех без исключения ОС в первом из них и запрет на амортизацию непроизводственных ОС во втором. Заметим, что такое различие ведет к образованию постоянных налоговых разниц , отчитываться по которым согласно п. 1 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ придется уже с 1 января 2012 года.Кстати, в связи с тем, что
амортизации в налоговом учете подлежат не собственно объекты основных средств, как это принято в бухучете, а расходы на их приобретение (см. п. 144.1 НКУ), то еще одна постоянная налоговая разница будет возникать при бесплатном получении ОС. В налоговом учете путь к начислению амортизации на стоимость бесплатно полученных объектов закрыт навсегда, даже если они будут использоваться в хозяйственной деятельности с целью получения дохода. А вот в бухгалтерском учете бесплатное получение основных средств приводит к увеличению собственного капитала предприятия, при этом одновременно с начислением амортизации ежемесячно признается доход в такой же сумме. По мере признания дохода сумма дополнительного капитала уменьшается.Стоимостный критерий
также будет причиной расхождений между указанными видами учета, но только в том случае, если предприятие, воспользовавшись правом, данным ему п.п. 5.2.7 П(С)БУ 7,установит стоимостные признаки предметов, входящих в состав МНМА, которые будут отличаться от величины, определенной п.п. 14.1.138 НКУ. Разумеется, делать это надо только при наличии довольно веских причин, иначе, кроме увеличения трудоемкости учетных работ (в том числе и по определению налоговых разниц), никаких дополнительных выгод от такого решения предприятие не получит.
Еще один источник расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом — различия в подходе к учету
инвестиционной недвижимости . Как известно, на каждую дату баланса объекты инвестиционной недвижимости в бухучете могут оцениваться по одному из двух указанных в п. 16 П(С)БУ 32 методов:1)
по справедливой стоимости (если ее можно достоверно определить);2)
по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления.Главное отличие учета по первому методу от учета по второму методу состоит в том, что при выборе метода учета
по справедливой стоимости предприятие не начисляет амортизацию на объекты инвестиционной недвижимости. В этом случае на каждую дату баланса необходимо корректировать стоимость объекта путем сравнения его балансовой и справедливой стоимости.В налоговом учете
(как в прежнем, так и в нынешнем) инвестиционная недвижимость отдельно не выделяется, а учитывается по общим правилам в группе 3 (за исключением земельных участков, которые учитываются в группе 1, однако амортизации не подлежат). Это значит, что стоимость того или иного объекта инвестнедвижимости по бухучету будет значительно отличаться от его балансовой стоимости по данным налогового учета.Кроме того, очевидное расхождение в учете одного и того же объекта ОС по бухгалтерским и налоговым правилам связано с фискальным
запретом п.п. 139.1.12 НКУ включать в состав расходов расходы, понесенные в связи с приобретением товаров (работ, услуг) и других материальных и нематериальных активов у физлица-предпринимателя, уплачивающего единый налог (кроме расходов, понесенных в связи с приобретением работ, услуг у физического лица — плательщика единого налога, осуществляющего деятельность в сфере информатизации). Такой запрет срабатывает в момент формирования первоначальной стоимости того или иного объекта основных средств и будет влиять на результаты учета в течение всего жизненного цикла объекта (подробнее об этом см. в следующем материале).В сегодняшней статье мы ограничились теми расхождениями, которые возникают между бухгалтерским и налоговым учетом на этапе поступления основных средств. Разумеется, существует еще предостаточно других причин для расхождений, кроющихся в разных подходах указанных видов учета к начислению амортизации, отражению ремонтов (улушений) ОС, их переоценке и прочим процедурам, рассмотрению которых будут посвящены следующие тематические выпуски нашей газеты.
