Теми статей
Обрати теми

Визначення та класифікація основних засобів: правила — нові, проблеми — старі

Редакція ПБО
Стаття

Визначення та класифікація основних засобів: правила — нові, проблеми — старі

 

Отже, першоквітневий Рубікон перейдено! Вороття до минулого вже немає. Із перехідними моментами більш-менш розібралися, точніше, звиклися з майже повною їх відсутністю та відвертою фіскальною спрямованістю тих, що є. Першотравневі свята теж у минулому — отже, саме час прийнятися за фундаментальне вивчення основ нового податково-прибуткового обліку. А які ж основи без основних? Саме з основних засобів (відомих раніше як основні фонди) і почнемо.

Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

 

Визначення основних засобів

 

Згідно з

п.п. 14.1.138 ПКУ основними засобами вважаються матеріальні активи, що призначаються платником податку для використання у власній господарській діяльності , вартість яких перевищує 2500 грн.* і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

* Звертаємо увагу, що згідно з п. 14 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ у 2011 році зазначений критерій установлюється в розмірі 1000 грн.

До основних засобів (за умови дотримання всіх установлених критеріїв) прирівнюються також запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр.

Крім того, у зазначеному

підпункті міститься перелік прямих винятків щодо об'єктів, які не можуть бути класифіковані як основні засоби, а саме:

— вартість землі;

— незавершені капітальні інвестиції;

— автомобільні дороги загального користування;

— бібліотечні і архівні фонди;

— матеріальні активи, вартість яких не перевищує 2500 грн. (нагадаємо ще раз: у 2011 році — 1000 грн.);

— невиробничі основні засоби та нематеріальні активи.

Як свідчить аналіз наведеного визначення, критерії віднесення матеріальних активів до податкових основних засобів залишилися практично незмінними порівняно з визначенням основних фондів з

п.п. 8.2.1 Закону про податок на прибуток. Виділимо ці критерії.

 

Критерії визнання ОЗ

 

1. Критерій використання в госпдіяльності.

Нагадаємо: у розумінні ПКУ (див. п.п. 14.1.36) господарською діяльністю є діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, яка діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. Водночас згідно з п. 4 П(С)БО 7 основні засоби утримуються не лише з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам, а й для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій (останній напрям використання ОЗ до отримання доходу може й не призводити).

Вочевидь, податково-обліковий критерій використання матеріальних активів у госпдіяльності — головна причина того, що незважаючи на проголошене

ПКУ зближення податкового та бухгалтерського обліку, між ними залишається величезна різниця в підходах до відображення тих чи інших операцій. Тоді як бухоблік побудовано на суцільному відображенні господарських операцій, податковий облік (у своїй витратній частині) вбирає в себе тільки ті операції, які спрямовані на отримання доходу через їх участь у госпдіяльності та як наслідок впливають на величину об’єкта оподаткування.

Саме з цієї причини

в податковому обліку (на відміну від обліку бухгалтерського) продовжує зберігатися розподіл основних засобів на виробничі, які призначаються для використання в господарській діяльності, та невиробничі — необоротні матеріальні активи, що не використовуються в господарській діяльності платника податку (п. 144.3 ПКУ).

Нагадаємо: раніше відповідно до

п.п. 8.1.4 Закону про податок на прибуток до невиробничих фондів належали:

— капітальні активи (або їх структурні компоненти), які підпадали під визначення групи 1 ОФ згідно з

п.п. 8.2.2 цього Закону і не використовувалися в господарській діяльності платника податків;

— капітальні активи, що підпадали під визначення груп 2, 3 і 4 ОФ згідно з

п.п. 8.2.2 Закону, які були невід'ємною частиною, розміщувалися або використовувалися для забезпечення діяльності невиробничих фондів, що підпадають під визначення групи 1 ОФ, або були вилучені з місця ведення господарської діяльності платника податку та передані в безоплатне користування особам, які не є платниками податку.

Порівнюючи попереднє (розгорнуте) визначення невиробничих фондів та нинішнє (лаконічне) визначення невиробничих основних засобів, можна зробити висновок, що суть їх залишилася незмінною:

вирішальне значення при розмежуванні основних засобів на виробничі та невиробничі, як і раніше, має факт використання активу в господарській діяльності. Отже, якщо придбаний об'єкт підприємство планує використовувати в діяльності, яка пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг та спрямована на отримання доходу, його можна сміливо відносити до основних засобів. Відповідно, якщо цей об'єкт використовуватиметься в інших цілях, зокрема в діяльності, не пов'язаній з отриманням доходу, йому присвоюється статус невиробничих основних засобів.

При цьому слід мати на увазі: як і раніше,

у разі придбання об’єкта невиробничих основних засобів платник податків не має права в податковому обліку відображати його вартість у складі своїх витрат чи амортизувати її (див. п. 144.3 ПКУ), а також претендувати на податковий кредит з ПДВ, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з таким придбанням (див. п. 198.3 ПКУ).

2. Часовий критерій.

У податковому обліку так само, як і в бухгалтерському, для класифікації об’єкта матеріальних активів як об’єкта основних засобів принципове значення має строк використання такого об’єкта в діяльності підприємства. Матеріальні цінності, очікуваний строк використання яких не перевищує певного часового проміжку, ні в податковому, ні в бухгалтерському обліку не включаються до складу основних засобів, а вважаються оборотними активами. При цьому в п.п. 14.1.138 ПКУ, як і в п. 4 П(С)БО 7, установлено, що основними засобами можуть вважатися тільки ті матеріальні активи, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Звертаємо увагу: і в тому, і в іншому випадку значення має саме

очікуваний (передбачуваний) строк використання активу, а не фактичний період його експлуатації. Це, у свою чергу, дає підстави стверджувати, що, навіть якщо такий об'єкт реалізують (ліквідують) до закінчення зазначеного строку, у податковому обліку він не втрачає необоротного статусу (у бухгалтерському обліку із цього приводу встановлено свої правила, регламентовані П(С)БО 27). А отже, до перелічених вище операцій із таким об'єктом повинні застосовуватися спеціальні правила оподаткування, передбачені ст. 146 ПКУ. Свого часу податківці теж поділяли таку позицію (зокрема, у листі ДПАУ від 27.02.2008 р. № 1711/6/15-0216 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 20 визнавалося право платника податків на нарахування амортизації балансової вартості ОФ, які фактично перебували в експлуатації менше 365 днів). Вважаємо, що і в нових умовах у них не буде підстав змінювати думку.

На відміну від попереднього критерію (щодо участі ОЗ у госпдіяльності), часовий критерій визнання в податковому обліку матактивів основними засобами максимально наближений до бухгалтерського (див. визначення ОЗ із

П(С)БО 7). Для підприємств з тривалим циклом виробництва кінцевої продукції це дає можливість визнавати запасами активи, які використовуються більше року (але не більше операційного циклу), чого попередній податковий облік не дозволяв.

3. Вартісний критерій.

Наявність такого критерію, установленого в абсолютному грошовому виразі, була характерна і для колишнього податкового обліку. Як ми пам'ятаємо, у п.п. 8.2.1 Закону про податок на прибуток гранична величина для віднесення матеріальних активів до складу основ-них засобів передбачалася в розмірі 1000 грн., у зв'язку з чим, найімовірніше, у 2011 «перехідному» році цю величину збережено на колишньому рівні (див. виноску на с. 4). Утім, уже з початку наступного року платники податків отримають право класифікувати як основні засоби активи, вартість яких перевищує 2500 грн. При цьому жодного перерахунку з метою відсіювання на початок 2012 року дешевших за цю вартісну межу основних засобів ПКУ не передбачає. Просто матцінності, що придбаватимуться після зазначеної дати, порівнюватимуться вже з новою граничною величиною.

З приводу

вартісного критерію слід звернути увагу на два моменти.

По-перше

, такий критерій слід застосовувати залежно від статусу підприємства як платника ПДВ та здійснення оподатковуваних (неоподатковуваних) операцій з постачання товарів/послуг. Так, він порівнюється з:

— вартістю об’єкта

без ПДВ, якщо підприємство є платником ПДВ;

— вартістю об’єкта з ПДВ, якщо підприємство не є платником ПДВ або якщо ОЗ придбавалися для неоподатковуваних операцій (роз'яснення щодо застосування вартісного критерію свого часу надавалося

листом ДПАУ від 05.11.2004 р. № 21546/7/11-1117, яким слід керуватися і сьогодні);

— вартістю об’єкта з урахуванням частини суми

ПДВ, яка розраховується виходячи з частки використання об’єкта основних засобів в оподатковуваних операціях, якщо підприємство, зареєстроване платником ПДВ, придбаває ОЗ, які братимуть участь у здійсненні як оподатковуваних, так і неоподатковуваних операцій (докладніше про це можна прочитати у статті «Розподіл «вхідного» ПДВ» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 40). При цьому якщо в результаті перерахунку частки використання за підсумками 12, 24 і 36 місяців, передбаченого абз. 2 п. 199.4 ПКУ, вартість об’єкта виявиться менше 1000 (2500) грн., то перекваліфіковувати його в малоцінні необоротні матеріальні активи (далі — МНМА) не слід.

По-друге

, оскільки при придбанні основних засобів їх первісна вартість згідно з п. 146.5 ПКУ визначається з урахуванням низки додаткових витрат, зокрема, на страхування ризиків доставки основних засобів, їх транспортування, установлення, монтаж та налагодження, а також інших витрат, безпосередньо пов'язаних з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою (про порядок формування первісної вартості ОЗ див. у статті на с. 23), то порівнювати з 1000 (2500) грн. необхідно вартість об’єкта, що купується, з урахуванням усіх таких супутніх його придбанню витрат .

Що стосується будь-яких матеріальних цінностей, вартість яких

не перевищує встановлений вартісний критерій (1000/2500 грн.), а строк служби становить більше 1 року (операційного циклу), то у податковому обліку їх слід розцінювати як МНМА.

 

Податкові групи

Новий порядок податкового обліку основних засобів, установлений

ст. 144 — 146 ПКУ, досить серйозно відрізняється від звичного нам раніше. Якщо оцінювати його в цілому, то можна сказати, що незважаючи на безліч розбіжностей (наприклад, поділ ОЗ на виробничі та невиробничі), законодавець усе-таки максимально намагався наблизити його до бухгалтерського обліку основних засобів. Насамперед це простежується за складом узятих з бухобліку 16 груп основних засобів та інших необоротних активів*, перелік яких міститься у ст. 145 ПКУ.

* На жаль, визначення терміна «інші необоротні активи» ПКУ не містить, хоча і багато разів ним оперує, зокрема в розд. III (при цьому в розд. V вживається відмінний від нього за значенням термін «необоротні активи»). На наш погляд, у ст. 145 ПКУ поняття «інші необоротні активи» наповнено іншим змістом, ніж поняття «інші необоротні матеріальні активи» в п. 5.2 П(С)БО 7. Як би там не було, але такий висновок випливає з буквального розуміння п.п. 14.1.138 ПКУ. Хоча й не виключено, що податківці ототожнюватимуть ці поняття, що це тільки на користь платникам податків.

Отже,

Кодексом передбачено:

класифікацію основних засобів та інших необоротних активів за 16 групами замість колишніх 4, а також установлення для кожної групи (за винятком груп 1, 10, 11 та 13) мінімально допустимого строку корисного використання (амортизації) об'єктів, який залежно від групи може становити від 2 до 20 років (п. 145.1 ПКУ);

— застосування

5 методів амортизації основних засобів замість єдиного так званого «податкового» методу, установленого ст. 8 Закону про податок на прибуток (див. п.п. 145.1.5 ПКУ), і 2 методів для нарахування амортизації щодо МНМА та бібліотечних фондів (див. п.п. 145.1.6 ПКУ). Нагадаємо: раніше вартість МНМА в податковому обліку включалася до складу валових витрат із подальшим перерахунком за п. 5.9 зазначеного Закону;

ведення всередині кожної групи пооб’єктного, а не групового, як раніше для ОФ груп 2 — 4, обліку основних засобів (п. 146.1 ПКУ).

Для наочності інформацію про податкову класифікацію основних засобів та інших необоротних активів з відповідними коментарями до кожної групи наведемо в табличній формі (див. табл. 1).

 

Таблиця 1

Класифікація основних засобів та інших необоротних активів

Група ОЗ за

П(С)БО 7

Субрахунок бухгалтерського обліку

№ групи за

ПКУ (підгрупи за П(С)БО 7)

Найменування групи за

ПКУ (підгрупи за П(С)БО 7)

Коментарі

1

2

3

4

5

1. Основні засоби (рахунок 10)

100 «Інвестиційна нерухомість»

— (—)

— (—)

Згідно з

п. 4 П(С)БО 32 інвестиційна нерухомість власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі та утримуються з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності.
У податковому обліку інвестиційна нерухомість окремо не виділяється, а обліковується за загальними правилами (земельні ділянки — у групі 1,
будівлі, споруди — у групі 3). У тому числі за загальними правилами амортизується та інвестнерухомість, яка в балансі відображена за справедливою вартістю

101

1 (1.1)

Земельні ділянки

Незважаючи на зміст

п.п. 14.1.138 ПКУ, згідно з яким земля не належить до об'єктів ОЗ, ст. 145 цього Кодексу передбачає віднесення земельних ділянок до складу групи 1 основних засобів та інших необоротних активів без нарахування на них амортизації

102

2 (1.2)

Капітальні витрати на поліпшення земель, не пов'язані з будівництвом

До таких поліпшень може бути віднесено витрати на меліорацію, іригацію, осушення, збагачення та інші види поліпшень природних властивостей ґрунту земельної ділянки

103

3 (1.3)

Будівлі,

Згідно з

п.п. 14.1.15 ПКУ будівлі — це земельні поліпшення, що складаються з несучих та огороджувальних або сполучених (несуче-огороджувальних) конструкцій, які утворюють наземні або підземні приміщення, призначені для проживання або перебування людей, розміщення майна, тварин, рослин, збереження інших матеріальних цінностей, провадження економічної діяльності.

Будівля, мабуть, — найбільш багатопредметний об’єкт обліку, який з однаковим ступенем доказовості можна обліковувати і як один об’єкт, уключаючи всі його конструктивні елементи та системи життєзабезпечення (тоді будь-які зміни, додавання або поліпшення таких систем вважатимуться ремонтом/поліпшенням будівлі в цілому), і як сукупність окремих об’єктів (власне будівля, ліфтове господарство, різні системи сигналізації тощо). Про проблеми, що виникали у зв’язку з цим у колишньому податковому обліку (упевнені, що те саме очікує нас і в подальшому) можна прочитати у статті «Поліпшення чи об’єкт: проблеми класифікації основних фондів» («Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 44).
Як приклад, що підтверджує наші побоювання, наведемо думку податківців з консультації в ЄБПЗ за кодом 110.07.04: «..оскільки системи охоронно-пожежної сигналізації, охоронної тривожної сигналізації та газового пожежегасіння, а також системи відеоспостереження (відеонагляду) є невід’ємною частиною відповідного приміщення, витрати на придбання та встановлення зазначених систем у приміщенні включаються в межах 10-відсоткового ліміту до витрат, а в розмірі його перевищення — відносяться на збільшення балансової вартості об’єкта основних засобів, на якому встановлюються такі системи». Такий самий висновок зроблено ними і щодо встановлення у приміщенні систем кондиціювання, однак з додатковим застереженням щодо витрат на охорону праці, передбачених відповідним Переліком, затвердженим постановою КМУ від 27.06.2003 р. № 994

споруди,

Споруди

згідно з п.п. 14.1.238 ПКУ — земельні поліпшення, що не належать до будівель і призначені для виконання спеціальних технічних функцій.
Визначення практично дослівно повторює те, що наведено в п. 2 Національного стандарту № 2 «Оцінка нерухомого майна», затвердженого постановою КМУ від 28.10.2004 р. № 1442. Водночас в останньому зустрічаємо приклади споруд греблі, тунелі, естакади, мости тощо. Зрозуміло, такий перелік не є вичерпним, але може служити для орієнтації платників податків при класифікації тих чи інших активів.
Додатково зауважимо: згідно зі ст. 1 Закону України «Про автомобільні дороги» від 08.09.2005 р. № 2862-IV автомобільна дорога є лінійним комплексом інженерних споруд, призначеним для безперервного, безпечного та зручного руху транспортних засобів, що дає підстави в загальному випадку відносити її до споруд.

Проте відповідно до визначення основних засобів з

п.п. 14.1.138 ПКУ автомобільні дороги загального користування не належать до основних засобів, а згідно з п. 144.3 цього Кодексу витрати бюджетів на будівництво та утримання автомобільних доріг загального користування не підлягають амортизації та здійснюються за рахунок відповідних джерел фінансування.
Прикладами споруд можуть бути:
 — залізничні колії (відповідно до Класифікатора ДК 013-97 залізничні колії, елементами яких є земляне полотно, верхня будова та штучні споруди, належать до підгрупи «Будинки та споруди залізничного транспорту» — див. код 120201);
 — дороги (з урахуванням наведеного вище застереження щодо автомобільних доріг загального користування), вулиці, автостради (відповідно до Класифікатора ДК 013-97 дороги, вулиці, автостради належать до підгрупи «Будівлі промислові та спеціальні й інженерні споруди» — див. код 120103. Таку саму думку з посиланням на зазначений Класифікатор висловлено Міністерством фінансів України в листах від 06.10.2006 р. № 31-34000-30-25/20896 і від 15.12.2006 р. № 31-34000-20-23/27008 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 37. Крім того, згідно з Класифікатором ДК 018-2000 дороги для технологічного автотранспорту промислових підприємств — див. код 2112.3, майдани, тротуари та пішохідні зони — див. код 2112.5, шляхи, вулиці, дороги та інші дорожні споруди — див. код 2112.9 віднесено до інженерних споруд);
 — паркан (якщо паркан зводиться без прив’язки до будь-якої нерухомості та виконує певні самостійні функції або обслуговує декілька об’єктів нерухомості, то він вважатиметься самостійним об’єктом. Однак найчастіше огорожі, паркани та інші надвірні споруди, що обслуговують будівлі, є належними до головної речі та розглядаються з нею як одна річ. Отже, виділити паркан в обліку як окремий об’єкт підгрупи «Споруди» не вийде, його доведеться обліковувати разом з об’єктом нерухомості, довкола якого його зведено);
 — асфальтове покриття (тут маємо аналогічну ситуацію: асфальтовий майданчик, що виконує власні функції, слід було б обліковувати як окремий об’єкт , а ось асфальтове покриття довкола будівлі самостійним об’єктом не є. Докладніше про це можна прочитати у статті «Зводимо споруди довкола орендованої будівлі» // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 103);

паливно-роздавальна колонка (ПРК) (як структурний компонент АЗС. Якщо ПРК розглядається як окремий обліковий об’єкт, то вона вважається об’єктом основних засобів групи 4; додатково див. коментар до цієї групи)

передавальні пристрої

До цієї групи належать земельні поліпшення, створені для виконання спеціальних функцій з передачі енергії, речовини, сигналу, інформації тощо будь-якого походження та виду на відстань (

лінії електропередачі, трубопроводи, водопроводи, теплові та газові мережі, лінії зв'язку тощо) (п.п. 14.1.143 ПКУ).
При класифікації об'єктів, що належать до групи 3 основних засобів у цілому, мабуть, слід виходити з Класифікатора ДК 18-2000, але з одним застереженням — у ньому передавальні пристрої та споруди віднесено до одного класу, що потребує критичного підходу до зазначеного документа

104

4 (1.4)

Машини та обладнання

Орієнтиром для віднесення активу до цієї групи може бути

розд. XVI «Машини, обладнання та механізми; електротехнічне обладнання; їх частини; звукозаписувальна та звуковідтворювальна апаратура, апаратура для запису або відтворення телевізійного зображення і звуку, їх частини та приладдя» УКТ ЗЕД, а також інші державні класифікатори (докладніше про це див. у відповідному розділі статті).
Для цієї групи допускається використання методу прискореного зменшення залишкової вартості.
Прикладами об'єктів, що належать до цієї групи, можуть бути:
 — трактори, комбайниКласифікаторі ДК 013-97 трактори садово-городні — див. код 310101 та трактори гусеничні — див. код 310404 віднесено до підгрупи «Машини та обладнання», а комбайни зараховано до підгрупи «Машини для збору зерна, фруктів та овочів» — див. код 310108);
 — міні-електростанції (згідно з Класифікатором ДК 013-97 такий об'єкт віднесено до підгрупи «Двигуни, генератори і трансформатори електричні», що входить до групи «Машини та устаткування», — див. код 310800);
 — паливно-роздавальна колонка (ПРК) (як окремий обліковий об'єкт. Якщо ж ПРК розглядається як структурний компонент АЗС, то вона вважається об'єктом основних засобів групи 3, підгрупи «Споруди»; додатково див. коментар до цієї підгрупи)

із них:
електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов'язані з ними засоби зчитування або друку інформації, пов'язані з ними комп'ютерні програми (крім програм, витрати на придбання яких визнаються роялті, та/або програм, які визнаються нематеріальним активом), інші інформаційні системи, комутатори, маршрутизатори, модулі, модеми, джерела безперебійного живлення та засоби їх підключення до телекомунікаційних мереж, телефони (у тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує 2500 грн. (у 2011 році — 1000 грн.)

Пунктом 145.1 ПКУ

з групи 4 «Машини та обладнання» виділено низку пристроїв (переважно комп'ютерної та оргтехніки), для яких установлено мінімально допустимий строк корисного використання значно менший, ніж для решти об'єктів цієї групи.
Звертає на себе увагу пряма вказівка про віднесення до складу цієї групи комутаторів, маршрутизаторів, модемів, джерел безперебійного живлення та засобів їх підключення до телекомунікаційних мереж. Як відомо, податківці тривалий час наполягали на відображенні витрат з придбання/створення будь-якого телекомунікаційного обладнання (чи то локальні комп'ютерні мережі разом з модемами, комутаторами та маршрутизаторами, обладнання для підключення до мережі Інтернет чи телефонні станції), а також витрат з його підключення до телекомунікаційних мереж у складі ОФ групи 1 як створення передавальних пристроїв (див. листи ДПАУ від 07.02.2001 р. № 543/6/22-3215 та від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 83, від 14.03.2008 р. № 4956/7/15-0517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 93 та від 25.05.2009 р. № 10811/7/15-0217).
Вважаємо, що тепер питання з класифікацією переліченого обладнання (і застосуванням відповідного мінімально допустимого строку корисного використання) закрите назавжди. Проте про всяк випадок зауважимо, що витрати на придбання та встановлення міні-АТС цілком правомірно можна відносити до цієї групи. Якщо ж ідеться про класифікацію стаціонарної (відомчої) телефонної станції та витрат, супутніх підключенню такого об’єкта до мережі, то, як ми пам'ятаємо, ВАСУ свого часу (див. ухвалу від 01.02.2007 р. // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 53) пропонував орієнтуватися на відповідну техдокументацію. На нашу думку (із застереженнями, наведеними далі в розділі «Пооб'єктний облік ОЗ: які межі?» цієї статті) підприємство має право вибрати облікове рішення, яке йому здасться найбільш розумним: або включити зазначене обладнання до групи 3 (якщо витрати на його придбання пов'язані безпосередньо з будівлею, тобто включені до кошторисної вартості будівлі чи таке обладнання є окремою спорудою), або віднести до групи 4.

У цій підгрупі слід класифікувати і

реєстратори розрахункових операцій, а також банкомати як машини для автоматичної обробки інформації (на належність останніх до таких машин вказує визначення банкомата, наведене в Положенні про порядок емісії спеціальних платіжних засобів та здійснення операцій з їх використанням, затвердженому постановою Правління НБУ від 30.04.10 р. № 223).
Флеш-пам’ятьфлешку») досить великого обсягу вартістю понад 1000 грн. теж цілком можна визнати об’єктом основних засобів групи 4,
оскільки згідно з Класифікатором ДК 016-97 флешка як зовнішній запам’ятовуючий пристрій відповідає коду 30.02.15, який входить до підгрупи «Машини електронно-обчислювальні та інше обладнання для обробки інформації».
Крім того, логічним виглядає віднесення до цієї групи принтерів, МФУ, сканерів як засобів зчитування або друкування інформації. І, зрозуміло, не викликає жодних сумнівів уключення до цієї підгрупи джерел безперебійного живлення (ДБЖ) , оскільки такі пристрої прямо в ній перелічені. Водночас слід зазначити, що згідно з Класифікатором ДК 016-97 ДБЖ мають код 31.10.50 та включені до підгрупи «Машини і апаратура електричні», на відміну від інших периферійних комп’ютерних пристроїв, які під тією чи іншою назвою можна знайти у групі «Машини електронно-обчислювальні та інше обладнання для обробки інформації» (див. код 30.02).
Що стосується комп’ютерних програм, згаданих у складі цієї групи, то, як ми вважаємо, ідеться про ті з них, які нерозривно пов’язані з ЕОМ та іншими машинами для автоматичної обробки інформації (так звані ОЕМ-версії). Однак навряд чи такі програми можуть бути окремою обліковою одиницею (як у бухгалтерському обліку, так і в податковому). Проте, якщо підприємство з власних міркувань вирішить виділити таку програму окремо, то, ураховуючи певну свободу класифікації ОЗ (про це розповімо далі), воно цілком зможе це зробити

105

5 (1.5)

Транспортні засоби

Судячи з найменування групи, до неї потрапляє

не лише автомобільний транспорт, а й інші види транспортних засобів (залізничні, водні, повітряні), а також електротранспорт.
Орієнтуватися можна на зміст розд. XVII «Засоби наземного транспорту, літальні апарати, плавучі засоби і пов'язані з транспортом пристрої та обладнання» УКТ ЗЕД, а також інші державні класифікатори (докладніше про це див. у відповідному розділі статті).
Приклади об'єктів із цієї групи:
 — мотоцикли, автобуси і тролейбуси, локомотиви і тепловози, літаки та вертольоти, суднаКласифікаторі ДК 013-97 їх віднесено до підгрупи «Засоби транспортні, уключаючи вантажні та легкові автомобілі» — див. код 210000);
 — будівельний вагончик (якщо його зареєстровано як транспортний засіб і при цьому він виконує спеціальні робочі функції. Якщо ж такий вагончик як транспортний засіб не зареєстровано, він обліковується як об'єкт основних засобів групи 9)

106

6 (1.6)

Інструменти, прилади, інвентар (меблі)

Як приклад наведемо такі об'єкти (мається на увазі, що вони відповідають усім критеріям, зазначеним у податковому визначенні ОФ, у тому числі й критерію використання в господарській діяльності — як це довести, див. у статті «Класифікація деяких видів основних фондів з урахуванням думки державних органів» // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 44):
 —

калькулятори та обладнання для обробки грошей (обладнання та пристрої для перераховування, сортування, пакування, контролю справжності грошей) (за Класифікатором ДК 013-97 вони класифікуються як електромеханічні прилади та інструменти в підгрупі «Обладнання офісне» — див. коди 220202 і 220229 відповідно);
 — холодильник, мікрохвильова піч, чайник, кавоварка, телевізор, відеоплеєр, обігрівач, кулер (хоча промисловий холодильник та холодильний прилавок, установлені в торговельному залі або, наприклад, на відкритому літньому майданчику поблизу кафе, ми б вважали за краще віднести до групи 4 основних засобів);
 — кондиціонер, пилосос (хоча знову ж таки промислову установку для кондиціювання повітря та стаціонарну пилососну/пиловловлювальну установку слід було б включити до групи 4 або до групи 3, якщо вона входить до кошторисної вартості будівлі; додатково див. коментар до групи 3)

107

7 (1.7)

Тварини

До цієї групи потрапляють

довгострокові біологічні активи (далі — ДБА), які не пов'язані із сільськогосподарською діяльністю, наприклад, службові собаки. Звертаємо увагу: хоча згідно з Класифікатором ДК 013-97 службові собаки належать до групи «Інші основні фонди, ніде не класифіковані» — див. код 340113, це зовсім не означає їх належність до групи 9 ОЗ. Керуватися тут слід економічною сутністю такого активу

108

8 (1.8)

Багаторічні насадження

У цій групі також обліковуються

ДБА, які не пов'язані із сільськогосподарською діяльністю. ПКУ не містить додаткових умов для амортизації цього виду основних засобів. Отже, витрати на багаторічні насадження підлягають амортизації як до початку плодоносіння, так і після цього

109

9 (1.9)

Інші основні засоби

У цій групі авторами Науково-практичного коментаря до Податкового кодексу України* пропонується обліковувати вартість ремонтів (поліпшень) орендованих основних засобів, що відображається в бухобліку на субрахунку 117. Ми більше схиляємося до іншого підходу (див. далі коментар до зазначеного субрахунку).
Окремі приклади об'єктів, які може бути класифіковано в цій групі:
 —

будівельний вагончик (якщо він не зареєстрований як транспортний засіб; див. також коментар до групи 5);
 — призматрони (рекламні конструкції з автоматично змінними площинами) (на це вказує і Класифікатор ДК 013-97, згідно з яким призматрон належить до підгрупи «Інші основні фонди, ніде не класифіковані» — див. код 340199);
 — вивіски на будівлях із назвою підприємства

* Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України /кол. авторів [заг. редакція М. Я. Азарова]. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010. — Т. 2. — С. 952.

2. Інші необоротні матеріальні активи (рахунок 11)

111

10 (2.1)

Бібліотечні фонди

Незважаючи на пряме виключення таких об'єктів зі складу основних засобів (див.

п.п. 14.1.138 ПКУ), ст. 145 цього Кодексу передбачає для них окрему групу у складі інших необоротних активів. Отже, витрати на придбання таких об'єктів амортизуватимуться. Виняток становлять витрати бюджетів на створення бібліотечних фондів, які відшкодовуються за рахунок відповідних джерел фінансування (п. 144.3 ПКУ). Для цієї групи передбачено використання методів амортизації «50/50» і «100 %»

112

11 (2.2)

Малоцінні необоротні матеріальні активи

Установлений

п.п. 14.1.138 ПКУ вартісний критерій (1000/2500 грн.) застосовується для поділу активів на основні засоби (групи 2 — 9 та 12 — 16)
і МНМА (група 11). Вочевидь, для зменшення обсягу бухоблікової роботи підприємству краще такий критерій установити в тому самому розмірі, що і в податковому обліку

113

12 (2.3)

Тимчасові (нетитульні) споруди

Як зазначається в

п. 2 листа Мінфіну від 15.02.2007 р. № 31-34000-10-16/2959, тимчасові (нетитульні) споруди зараховуються до складу інших необоротних матеріальних активів, якщо строк їх корисного використання (експлуатації) більше одного року (або операційного циклу, якщо він більше року).
До нетитульних тимчасових будівель, споруд, пристроїв та обладнання належать:
 — приоб’єктні контори та комори виконробів і майстрів;
 — складські приміщення та навіси при об'єкті будівництва;
 — душові, кубові, неканалізовані вбиральні та приміщення для обігріву робітників;
 — настили;
 — драбини;
 — сходи;
 — перехідні містки;
 — ходові дошки;
 — огородження при розплануванні будівлі;
 — пристрої з техніки безпеки;
 — інвентарні уніфіковані засоби підмощування типу люльок, вишок, інвентарних майданчиків, лісів тощо;
 — паркани та огородження (крім спеціальних та архітектурно оформлених);
 — запобіжні козирки, укриття при виконанні буропідривних робіт;

— тимчасові розводки від магістральних та розвідних мереж електроенергії; води, пари, газу та повітря в межах робочої зони (території в межах до 25 м від периметра будівель або від лінійних споруд);
 — витрати, зв’язані з використанням будівель та споруд, що будуються або розташовані на будівельних майданчиках, замість будівництва згаданих вище нетитульних тимчасових будівель та споруд (див.

п.п. 3.1.14.6 ДБН Д. 1.1-1-2000).
Зауважимо: тимчасові нетитульні споруди, строк експлуатації яких менше року (або менше строку будівництва, якщо останній більше року), повинні відображатися у складі МШП на рахунку 22. На загальних підставах такі тимчасові споруди повинні списуватися з балансу під час передачі в експлуатацію (п. 23 П(С)БО 9). Докладніше про це можна прочитати в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 43, с. 29

114

13 (2.4)

Природні ресурси

Згідно з

п.п. 14.1.138 ПКУ запаси корисних копалин визнаються об'єктами основних засобів, однак амортизації не підлягають

115

14 (2.5)

Інвентарна тара

Сюди відноситься

тара, що має індивідуальні ознаки (металеві контейнери, піддони, ящики, бочки, кеги, бідони, корзини), яка, як правило, використовується власником впродовж періоду, що перевищує один рік.
Не слід плутати з тарою, що характеризується родовими ознаками (мішки, пляшки, пакети тощо), одноразовою або зі строком служби менше одного року, яка в бухгалтерському обліку визнається запасами та обліковується на субрахунку 204 «Тара й тарні матеріали»

116

15 (2.6)

Предмети прокату

Для цілей бухгалтерського обліку

не має значення, перевищує чи ні вартість предметів прокату вартісну межу, що встановлюється підприємством для визначення МНМА. На наш погляд, у податковому обліку такий підхід незастосовний через пряме виключення зі складу основних засобів матактивів вартістю менше 1000/2500 грн.

117

— (2.7)


(інші необоротні матеріальні активи)

Як випливає з

Інструкції № 291, на цьому субрахунку, зокрема, відображається вартість завершених капітальних інвестицій в об'єкти операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо). Водночас окремого місця таким активам у податковому обліку основних засобів та інших необоротних активів не знайшлося, хоча п. 146.1 ПКУ і передбачено можливість амортизації вартості ремонту, поліпшення ОЗ, наданих в оперативний лізинг (оренду).
В одній із консультацій в ЄБПЗ, де йшлося про проведення першоквітневої інвентаризації (подробиці див. у статті «Основні засоби: перехідні моменти» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 20), пропонувалося вартість таких ремонтів/поліпшень обліковувати за групами основних засобів відповідно до п. 145.1 ПКУ, тобто у складі групи, куди включався б покращений об'єкт. При цьому податківці стверджували, що витрати на поліпшення орендованих ОЗ є незавершеними капінвестиціями в необоротні матактиви, що, звісно, неправильно.
На сьогодні дія згаданої консультації обмежена 22.04.2011 р., тобто датою набуття чинності наказом № 352, що виключив незавершені капінвестиції зі складу основних засобів в бухобліку. Незважаючи на це, вважаємо, що, як і раніше, слід керуватися наведеною вище рекомендацією

16

16 (—)

Довгострокові біологічні активи

До ДБА належать

біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи чи іншим способом приносити економічні вигоди протягом періоду, що перевищує 12 місяців (або операційний цикл, якщо він перевищує 12 місяців), та біологічні активи, які створюються протягом періоду, що перевищує один рік, за винятком тварин на вирощуванні та відгодівлі

 

Навіть мимобіжний погляд на наведену таблицю дозволяє побачити певне зближення бухгалтерських та податкових правил класифікації основних засобів (про відмінності, що залишилися, ітиметься в останньому розділі статті). Зауважимо, що в результаті нещодавніх змін, унесених

наказом № 372, зокрема, до П(С)БО 7 (подробиці див. у статті «Зближення бухгалтерського та податкового обліку: зміни до П(С)БО» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 33), навіть назва перших 15 груп ОЗ та інших необоротних активіву податковому обліку стала повністю відповідати 15 підгрупам ОЗ у бухгалтерському обліку. І лише ДБА, що відображаються на рахунку 16, основними засобами в бухобліку не є, однак у податковому обліку ними визнаються.

Утім, запитання щодо нового податкового обліку основних засобів у цілому все ж залишаються. Головне з них пов'язане з тим,

якою мірою корелює податкове визначення ОЗ (див. п.п. 14.1.138 ПКУ) з переліком груп основних засобів та інших необоротних активів, наведених в п. 145.1 цього Кодексу? І чи на всі з цих груп поширюється вартісний критерій віднесення до основних засобів у податковому обліку, про який ми говорили вище? Адже якщо формально дотримуватися цього визначення, то матеріальні активи, вартість яких не перевищує 2500 грн. (у 2011 році — 1000 грн.), не можуть вважатися основними засобами з податкової точки зору. Водночас МНМА виділено в п. 145.1 ПКУ до окремої податкової групи (групи 11).

В умовах, що склалися, вважаємо за необхідне в процесі податкової класифікації матеріальних активів звернутися до таких міркувань.

Як випливає з табл. 1,

у бухобліку власне основними засобами вважаються матцінності, перелічені в підгрупах 1.1 — 1.9 за П(С)БО 7, а решта матцінностей із підгруп 2.1 — 2.6 за П(С)БО 7 відповідають іншим необоротним матеріальним активам. При цьому і ті й інші згідно з п. 5 П(С)БО 7 об'єднані широким розумінням терміна «основні засоби» та повинні відповідати головному бухгалтерському критерію, а саме критерію строку служби (більше одного року або операційного циклу).

У податковому

ж обліку через прямі винятки щодо вартості землі, МНМА та бібфондів, які сформульовані в п.п. 14.1.138 ПКУ, такі активи виведено за дужки податкового визначення основних засобів. Унаслідок цього виходить, що основними засобами будуть об'єкти, класифіковані в групах 2* — 9 та 12 — 16 за ПКУ. Іншими необоротними активами слід вважати об'єкти з груп 1, 10 та 11 за ПКУ (земельні ділянки МНМА і бібліотечні фонди), які стоять у податковому обліку окремо, оскільки до основних засобів вони не належать . Це позначається, зокрема, на відображенні ремонтів об'єктів із цих груп (податковообліковим нюансам ремонтів ОЗ та МНМА буде присвячено один із наступних тематичних випусків нашої газети).

* Група 1 (земельні ділянки) не входить до складу основних засобів через прямий виняток, що міститься в п.п. 14.1.138 ПКУ.

Відповідаючи на

друге запитання, поставлене вище, зауважимо, що відмінність за вартістю активів у бухобліку існує тільки між активами, які називаються МНМА (підгрупа 2.2 за П(С)БО 7), і власне основними засобами з перших дев'яти підгруп (такий висновок випливає зі змісту п.п. 5.2.7 П(С)БО 7, яким підприємствам дозволено встановлювати вартісні ознаки предметів, що входять до складу МНМА, на власний розсуд).

Інакше кажучи, якщо той чи інший актив, строк служби якого становить більше одного року/операційного циклу, за своїм функціональним призначенням укладається в класифікаційні межі, окреслені будь-якою з підгруп 1.1 — 1.9 за

П(С)БО 7, але за вартістю не перевищує встановлену підприємством межу, то це однозначно МНМА. Наприклад, комплект меблів у бухобліку не повинен включатися до підгрупи 1.6 ОЗ (незважаючи на те, що меблі прямо названо у складі цієї підгрупи), якщо при дотриманні решти критеріїв його вартість становить менше зазначеної межі. Такому активу місце серед МНМА.

Якщо ж інший актив з тими ж характеристиками щодо строку служби за своїм функціональним призначенням вписується до підгруп 2.1 або 2.3 — 2.6 за

П(С)БО 7, то його вартість значення не має: його має бути віднесено до відповідної підгрупи з числа тих, що охоплюються поняттям «інші необоротні матеріальні активи» за П(С)БО 7. Наприклад, металевий контейнер для транспортування товару вартістю 900 грн. повинен класифікуватися у підгрупі 2.5 як інвентарна тара, а не як МНМА, незважаючи на невідповідність вартісному критерію для визнання основних засобів, установленому на підприємстві у розмірі, скажімо, 1000 грн.

А от у податковому обліку описаний вище підхід не прийнятний: усі, за виключенням бібліотечних фондів, матцінності вартістю до 1000/2500 грн. у ньому мають потрапляти до складу МНМА (група 11), а ті, вартість яких перевищує зазначену межу (знову ж таки — за виключенням бібфондов), — до складу груп 2 — 9 та 12 — 16 залежно від свого функціонального призначення.

 

Пооб'єктний облік ОЗ: які межі?

Незважаючи на мінливість податкового законодавства, бухгалтерський облік основних засобів завжди ґрунтувався на пооб’єктному обліку кожної одиниці таких активів. При цьому в питанні, що ж вважати окремим обліковим об'єктом, бухоблік традиційно надає підприємству достатню самостійність. Межі такої самостійності закладено в наведеному в

п. 4 П(С)БО 7 визначенні, згідно з яким об'єктом основних засобів можна вважати

як

закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього,

так і

конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій,

а також

відокремлений комплекс конструктивно з’єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс — певну роботу тільки в складі комплексу.

У результаті маємо, по суті, декілька різних підходів до класифікації активів, що претендують на включення до складу основних засобів, унаслідок чого

той чи інший актив можна обліковувати як самостійний об'єкт, а можна і як частину якогось пристрою або комплексу, куди він входить як складова частина.

Крім того, у бухобліку допускається можливість

обліку одного об’єкта ОЗ як декількох. Його суть полягає в такому: якщо один об'єкт основних засобів складається з частин, що мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об'єкт основних засобів.

Класичним обліковим прикладом для демонстрації викладених вище принципів є комп'ютер, про що ми свого часу вже писали (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 83, с. 16; 2010, № 44, с. 31). Стисло нагадаємо, що виходячи з тих чи інших міркувань щодо такого активу може бути прийнято одне із трьох облікових рішень:

вважати невіддільними частинами комп'ютера всі без винятку внутрішні (жорсткий диск, процесор, відеокарта тощо) та зовнішні (монітор, принтер, модем тощо) пристрої, що знаходяться на конкретному робочому місці;

обліковувати як єдиний неподільний об'єкт (власне комп'ютер) мінімальний набір комп'ютерних складових (як правило, до нього входять системний блок, монітор, клавіатура та миша), який забезпечує виконання мінімальних функцій, нездійсненних при використанні перелічених компонентів окремо. Інші його складові, відомі під назвою «периферійні пристрої», обліковувати шляхом визнання їх самостійними об'єктами обліку за загальними правилами, прийнятими для ОЗ;

обліковувати комп'ютер за частинами, коли всі комплектуючі та периферійні пристрої класифікуються як самостійні об'єкти обліку.

Зауважимо, що застосування останнього варіанта обліку можливе навіть тоді, коли в прибуткових документах (накладних) не буде виділено ціну складових. Підставою для цього є

п. 9 П(С)БО 7 , що дозволяє первісну вартість об'єктів основних засобів, зобов'язання за якими позначено загальною сумою, визначати шляхом розподілу цієї суми пропорційно справедливій вартості окремого об’єкта основних засобів.

Розмову про податковий облік основних засобів почнемо з того, що з усієї різноманітності облікових можливостей, наведених вище, у

ПКУ знаходимо прямий аналог останньої: згідно з п. 146.7 цього Кодексу первісна вартість об'єктів основних засобів, зобов'язання за розрахунками щодо яких визначено загальною сумою за декілька об'єктів, обчислюється розподілом цієї суми пропорційно звичайній ціні окремого об’єкта основних засобів. А от податкового визначення об’єкта основних засобів, на жаль, у Кодексі немає.

Проте це, на наш погляд, не означає заборону застосовувати всі викладені в цьому розділі бухоблікові нюанси до податкового обліку основних засобів. Навпаки, за таких обставин у платника податків з'являється можливість для маневру ще на етапі визнання активу основним засобом (одним або декількома обліковими об'єктами).

Маємо відразу застерегти наших читачів: навряд чи податківці неупереджено поставляться до таких маневрів платників податків. Найімовірніше, обмежувальну роль зіграє й інерція мислення (адже

Закон про податок на прибуток подібних послаблень не дозволяв), і бажання контролюючих органів класифікувати об'єкти ОЗ із максимальною вигодою для бюджету (про те, що таке бажання у них є вже зараз, ішлося в коментарі до групи 3 у табл. 1 на прикладі охоронно-пожежної сигналізації).

Для тих же, хто вирішить відстоювати вигідне підприємству облікове рішення, яке прийняте на базі бухгалтерських правил обліку ОЗ, порадимо прагнути до дотримання при цьому повної відповідності бухгалтерського та податкового обліку того самого активу. У цьому випадку за наявності заперечень з боку контролюючих органів завжди можна буде послатися на

Закон про бухоблік, у ч. 2 ст. 3 якого передбачено, що податкова звітність серед інших видів звітності, що використовують грошовий вимірник, повинна базуватися на даних бухгалтерського обліку.

 

Державні класифікатори — керівництво до дії чи приблизний орієнтир?

 

Вочевидь, з якого б боку ми не підходили до питання визнання того чи іншого активу основним засобом (у тому числі розподіляючи один актив на декілька облікових об'єктів або, навпаки, об'єднуючи декілька в один), для таких дій і в бухгалтерському, і в податковому обліку нам усе ж будуть потрібні певні нормативні орієнтири.

На жаль, на сьогодні не існує нормативно-правового акта, який би конкретизував склад груп і тим самим полегшував завдання достовірної класифікації ОЗ як у бухгалтерському, так і в податковому обліку. Тому цілком закономірно, що процедура віднесення об'єктів до тієї чи іншої групи, як і раніше, супроводжується низкою запитань. Адже і раніше, і тепер неправильне групування ОЗ може загрожувати платнику податків штрафонебезпечними наслідками (оскільки зарахування їх не до тієї групи спричинить нарахування амортизаційних відрахувань у неправильній сумі, що, у свою чергу, вплине на витрати звітного періоду, а отже, і на об'єкт оподаткування).

Як відомо, у минулому (ще коли до 2003 року Закон про податок на прибуток передбачав поділ основних фондів на 3 групи) роль помічника в цьому питанні відігравав вибудуваний у дусі зазначеного Закону Класифікатор ДК 013-97, де досить докладно описуються складові кожної із трьох груп. Згодом через збільшення числа податкових груп ОФ до чотирьох цей Класифікатор утратив свою практичну цінність, що неодноразово підтверджувалося різними держорганами.

Водночас Мінфін неодноразово вказував на можливість використання Класифікатора ДК 013-97 у бухоблікових цілях для аналітичного обліку основних засобів при формуванні «бухоблікових» груп основних засобів відповідно до положень п. 5 П(С)БО 7 (див. листи Мінфіну від 09.12.2003 р. № 31-04200-30-5/7021; від 25.03.2005 р. № 31-04200-20-10/4805; від 06.10.2006 р. № 31-34000-30-25/20896; від 15.12.2006 р. № 31-34000-20-23/27008 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 37, с. 32).

Це, безумовно, означає, що Класифікатор ДК 013-97 може, як і раніше, залишатися корисним платнику податків та бути певним орієнтиром при класифікації основних засобів, націлюючи їх у потрібному напрямі.

З цих же причин стати у пригоді при класифікації ОЗ у бухобліку і в податковому обліку може також ще один документ — Класифікатор ДК 016-97, який також допомагає іноді з'ясувати належність об'єктів до тих чи інших груп.

За аналогією, знову ж таки враховуючи, що конкретного нормативного документа для розподілу основних засобів за групами відповідно до п. 145.1 ПКУ не існує (та його розробка й не очікується, оскільки зазначеним підпунктом це взагалі не передбачено), часом орієнтиром у питаннях класифікації може бути УКТ ЗЕД (окремі приклади її використання в зазначених цілях див. у табл. 1).

Крім того, хай і в досить вузькому питанні, що стосується класифікації об'єктів основних засобів групи 3 (будівель, споруд та передавальних пристроїв), можна звернутися до такого документа, як Класифікатор ДК 018-2000. Однак застосовувати його слід з одним застереженням — передавальні пристрої та споруди в ньому належать до одного класу, що потребує відповідних класифікаційних коректив.

 

Бухгалтерський та податковий облік ОЗ: відмінності залишаються

Як відомо, бухгалтерський облік основних засобів регулюється

П(С)БО 7, згідно з яким основні засоби — це матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних та соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

Таким чином, головним критерієм при віднесенні в бухгалтерському обліку об'єктів до основних засобів є

часовий критерій (інакше кажучи, строк служби ОЗ, який має становити більше 1 року або операційного циклу). У цій частині бухгалтерські правила класифікації основних засобів збігаються з податковими.

А от

критерій участі в господарській діяльності, узятий, як уже зазначалося, за основу в податковому обліку, бухобліком ігнорується, унаслідок чого маємо одну з найбільш відчутних відмінностей між двома видами обліку: єдиний підхід до амортизації всіх без винятку ОЗ у першому з них і заборону на амортизацію невиробничих ОЗ у другому. Зауважимо: така відмінність спричинює утворення постійних податкових різниць, звітувати за якими згідно з п. 1 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ доведеться вже з 1 січня 2012 року.

До речі, у зв'язку з тим, що

амортизації в податковому обліку підлягають не власне об'єкти основних засобів, як це прийнято в бухобліку, а витрати на їх придбання (див. п. 144.1 ПКУ), то ще одна постійна податкова різниця виникатиме при безоплатному отриманні ОЗ. У податковому обліку шлях до нарахування амортизації на вартість безоплатно отриманих об'єктів закрито назавжди, навіть якщо вони використовуватимуться в господарській діяльності з метою отримання доходу. А от у бухгалтерському обліку безоплатне отримання основних засобів приводить до збільшення власного капіталу підприємства, при цьому одночасно з нарахуванням амортизації щомісячно визнається дохід у такій самій сумі. Разом з визнанням доходу сума додаткового капіталу поступово зменшується.

Вартісний критерій

також буде причиною розбіжностей між зазначеними видами обліку, але тільки у випадку, якщо підприємство, скориставшись правом, наданим йому п.п. 5.2.7 П(С)БО 7, установить вартісні ознаки предметів, що входять до складу МНМА, які відрізнятимуться від величини, визначеної п.п. 14.1.138 ПКУ. Зрозуміло, робити це потрібно тільки за наявності досить вагомих причин, інакше, крім збільшення трудомісткості облікових робіт (у тому числі й при визначенні податкових різниць), жодних додаткових вигод від такого рішення підприємство не отримає.

Ще одне джерело розбіжностей між бухгалтерським та податковим обліком — відмінності в підході до обліку

інвестиційної нерухомості. Як відомо, на кожну дату балансу об'єкти інвестиційної нерухомості в бухобліку можуть оцінюватися за одним із двох зазначених у п. 16 П(С)БО 32 методів:

1)

за справедливою вартістю (якщо її можна достовірно визначити);

2)

за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення.

Головна відмінність обліку за першим методом від обліку за другим методом полягає в тому, що при виборі методу обліку

за справедливою вартістю підприємство не нараховує амортизацію на об'єкти інвестиційної нерухомості. У цьому випадку на кожну дату балансу необхідно коригувати вартість об’єкта шляхом порівняння його балансової та справедливої вартості.

У податковому обліку

(як у колишньому, так і в нинішньому) інвестиційна нерухомість окремо не виділяється, а обліковується за загальними правилами у групі 3 (за винятком земельних ділянок, які обліковуються у групі 1, проте амортизації не підлягають). Це означає, що вартість того чи іншого об’єкта інвестнерухомості за бухобліком значно відрізнятиметься від його балансової вартості за даними податкового обліку.

Крім того, очевидна розбіжність в обліку того самого об’єкта ОЗ за бухгалтерськими та податковими правилами пов'язана з фіскальною

забороною п.п. 139.1.12 ПКУ включати до складу витрат витрати, понесені у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) та інших матеріальних і нематеріальних активів у фізособи-підприємця, яка сплачує єдиний податок (крім витрат, понесених у зв'язку з придбанням робіт, послуг у фізичної особи — платника єдиного податку, яка здійснює діяльність у сфері інформатизації). Така заборона спрацьовує в момент формування первісної вартості того чи іншого об’єкта основних засобів та впливатиме на результати обліку протягом усього життєвого циклу об’єкта (докладніше про це див. у наступному матеріалі).

У сьогоднішній статті ми обмежилися тими розбіжностями, що виникають між бухгалтерським та податковим обліком на етапі надходження основних засобів. Зрозуміло, існує ще достатньо інших причин для розбіжностей, що криються в різних підходах зазначених видів обліку до нарахування амортизації, відображення ремонтів (поліпшень) ОЗ, їх переоцінки та інших процедур, розгляду яких буде присвячено наступні тематичні випуски нашої газети.

App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі