Две «прибыльные» декларации сельхозпредприятий: особенности составления

Две «прибыльные» декларации сельхозпредприятий: особенности составления и подачи

Специфика сельхозпроизводства мотивировала законодателей на установление для сельхозпредприятий особых, «сельскохозяйственных» правил налогообложения. Даже применение ими общей системы налогообложения с уплатой налога на прибыль предусматривает учет ряда особенностей по налоговому учету и отчетности. С приближением срока подачи сельхозпредприятиями «прибыльных» деклараций освещение определенных нюансов аграриям будет полезным и своевременным.

Анатолий БОБРО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Порядок обложения сельхозпредприятий налогом на прибыль в большей степени является общим. По сравнению с бывшим Законом о налоге на прибыль (с 1 января 2013 года окончательно утратил силу) отличий в порядке обложения доходов сельхозпредприятий налогом на прибыль в НКУ стало меньше, но они есть. Для такой категории плательщиков этого налога НКУ содержит отдельные пункты и даже специальную «сельскохозяйственную» ст. 155 «Особенности налогообложения производителей сельскохозяйственной продукции», которыми регламентирован порядок обложения сельхозпредприятий налогом на прибыль. Об этих особенностях и поговорим далее.

Для целей разд. III НКУ используются такие налоговые периоды, как календарные квартал, полугодие, три квартала, год. Базовым налоговым (отчетным) периодом для целей этого раздела является календарный квартал (п. 152.9 НКУ). В то же время п.п. 152.9.1 НКУ установлено, что отчетный налоговый период начинается с первого календарного дня налогового периода и заканчивается последним календарным днем налогового периода, кроме производителей сельскохозяйственной продукции, определенных ст. 155 НКУ, для которых годовой налоговый период начинается с 1 июля текущего отчетного года и заканчивается 30 июня следующего отчетного года.

Согласно п. 49.18 НКУ налоговые декларации за базовый отчетный (налоговый) период, равный календарному году, подаются в течение 60 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) года.

Если последний день срока подачи налоговой декларации приходится на выходной или праздничный день, то последним днем срока считается операционный (банковский) день, следующий за выходным или праздничным днем (п. 49.20 НКУ).

Предельный срок подачи сельхозпредприятиями «прибыльной» декларации приходится на 29 августа 2013 года (четверг).

Для целей налогообложения к предприятиям, основной деятельностью которых является производство сельхозпродукции, относятся предприятия, доход которых от продажи сельхозпродукции собственного производства за предыдущий отчетный (налоговый) год превышает 50 % общей суммы дохода (абзац четвертый ст. 155 НКУ).

Таким образом, нормы ст. 155 НКУ регулируют порядок уплаты налога на прибыль теми сельхозпредприятиями, основной деятельностью которых является производство сельскохозяйственной продукции. Следует подчеркнуть, что речь идет не только о сельхозпредприятиях исключительно с одним таким видом деятельности, но и о тех предприятиях, которые преимущественно занимаются производством сельхозпродукции, понятие которой приведено в ст. 209 НКУ. Иными словами, в структуре реализации товаров преимущественную долю должна составлять сельхозпродукция собственного производства (такую долю на практике обычно называют сельхоз-долей).

Согласно п. 209.7 НКУ сельскохозяйственными считаются товары, указанные в товарных группах 1 — 24, товарных позициях 4101, 4102, 4103, 4301 согласно УКТ ВЭД, и услуги, полученные в результате осуществления деятельности, на которую в соответствии с п. 209.17 НКУ распространяется действие спецрежима налогообложения в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства, если такие товары выращиваются, откармливаются, вылавливаются или собираются (заготовляются), а услуги предоставляются непосредственно плательщиком налога — субъектом спецрежима налогообложения (кроме приобретения таких товаров/услуг у других лиц), которые поставляются указанным плательщиком налога — их производителем.

В то же время обращаем внимание, что согласно абзацу пятому ст. 155 НКУ предприятия, основной деятельностью которых является производство
и/или продажа продукции цветочно-декоративного растениеводства, дикорастущих растений, диких животных и птиц, рыбы (кроме рыбы, выловленной в реках и закрытых водоемах), меховых товаров, ликеро-водочных изделий, пива, вина и виноматериалов (кроме виноматериалов, которые продаются для дальнейшей переработки) облагаются налогом в общем порядке.

Как в предыдущем 2012-м, так и в текущем 2013-м, а также и в следующем 2014 году сельхозпредприятия должны отчитываться по двум декларациями по налогу на прибыль. Причин такого порядка подачи отчетности две:

— особый отчетный налоговый год, который не совпадает с календарным годом;

— разные ставки налога для двух смежных полугодий, которые включаются в отчетный «сельскохозяйственный» налоговый год.

Пунктом 10 подразд. 4 разд. XX НКУ ставка налога на прибыль предприятий установлена в следующих размерах:

с 1 апреля 2011 года по 31 декабря 2011 года включительно — 23 процента;

с 1 января 2012 года по 31 декабря 2012 года включительно — 21 процент;

с 1 января 2013 года по 31 декабря 2013 года включительно — 19 процентов;

с 1 января 2014 года — 16 процентов.

В то же время отметим, что утвержденная приказом № 1213 ныне действующая форма налоговой декларации по налогу на прибыль не предусматривает как изменения ставки налога в течение отчетного периода, так и особенностей ее составления, связанных с установлением для производителей сельхозпродукции отчетного налогового года, не совпадающего с календарным годом.

Таким образом, производители сельхозпродукции, определенные ст. 155 НКУ, должны за годовой налоговый период (с 1 июля 2012 года по 30 июня 2013 года) подать в течение 60 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) периода, две декларации по налогу на прибыль:

— одну (по последовательности составления она должна быть первой) — за период с 1 июля 2012 года по 31 декабря 2012 года включительно;

— вторую — за период с 1 января 2013 года по 30 июня 2013 года включительно.

Аналогичное мнение выражают и специалисты Миндоходов в своей консультации («Вісник податкової служби України», 2013, № 24, с. 14). К сожалению, в ней ничего не говорится о нюансах определения налогового обязательства по налогу на прибыль по обобщенному расчету (т. е. в целом за отчетный налоговый 2012/2013 год), при условии возникновения разных ситуаций при сопоставлении результатов двух отдельных деклараций за соответствующее календарное полугодие.

Таких ситуаций, понятно, может быть четыре:

1) по обеим декларациям за отдельно исчисленные части отчетного налогового года (календарные периоды с 01.07.2012 г. по 31.12.2012 г. и с 01.01.2013 г. по 30.06.2013 г.) определено положительное значение, т. е. получена прибыль;

2) по обеим декларациям определено отрицательное значение, т. е. получены убытки;

3) по первой декларации (за период с 01.07.2012 г. по 31.12.2012 г.) определено отрицательное значение объекта налогообложения, а по второй (за период с 01.01.2013 г. по 30.06.2013 г.) — положительное;

4) по первой декларации (за период с 01.07.2012 г. по 31.12.2012 г.) определено положительное значение объекта налогообложения, а по второй (за период с 01.01.2013 г. по 30.06.2013 г.) — отрицательное.

Напомним, что такие ситуации с сопоставлением показателей двух деклараций и определением конечного результата при их объединении отражены в консультации специалиста ГНСУ («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 45 с. 43). Этой консультацией можно руководствоваться и в текущем году, ведь в ней прямо указано, что аналогичный подход применяется при составлении и подаче декларации по налогу на прибыль за будущие отчетные налоговые годы, а именно за соответствующее календарное полугодие 2012/2013 и 2013/2014 годов.

Отметим два важных момента:

— к определенному по двум декларациям обобщенному показателю объекта налогообложения должна применяться и ставка налога, соответствующая периоду (полугодию) декларирования положительного значения. Например, если прибыль фактически получена по «положительной» первой декларации (за второе полугодие прошлого года, т. е. период с 01.07.2012 г. по 31.12.2012 г.), ставка налога применяется в размере 21 % с указанием ее в строке 10 «отрицательной» второй декларации (за период с 01.01.2013 г. по 30.06.2013 г.);

— налог на прибыль уплачивается только с суммы превышения положительного значения объекта налогообложения над отрицательным.

В каждом случае отражения результатов сравнения положительного и отрицательного значений объекта налогообложения и особенностей составления двух отдельных деклараций за календарные периоды с 01.07.2012 г. по 31.12.2012 г. и с 01.01.2013 г. по 30.06.2013 г. должны быть предоставлены пояснения в произвольной форме согласно п. 46.4 НКУ.

Уплата сельхозпредприятиями налога на прибыль осуществляется в общем порядке. Согласно абзацу первому п. 57.1 НКУ плательщик налогов обязан самостоятельно уплатить сумму налогового обязательства, указанную в поданной им налоговой декларации, в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем соответствующего предельного срока для подачи декларации.

Учитывая срок подачи декларации (в течение 60 календарных дней), предельный срок уплаты сельхозпредприятиями налога на прибыль приходится на 70-й календарный день, следующий за последним календарным днем отчетного (налогового) года. НКУ не предусмотрен перенос сроков уплаты, если последний день срока уплаты приходится на выходной или праздничный день. Налоги и сборы (предусмотренные НКУ), последний срок уплаты которых заканчивается в нерабочий (выходной или праздничный) день, следует уплачивать накануне.

Таким образом, в текущем году общую сумму налога на прибыль по двум декларациям сельхозпредприятие должно уплатить одним платежным документом не позднее 6 сентября 2013 года (пятница).

На сельхозпредприятия не распространяются требования абзаца четвертого п. 57.1 НКУ, которым, напомним, установлено, что плательщики налога на прибыль (кроме вновь созданных, производителей сельскохозяйственной продукции, неприбыльных учреждений (организаций) и плательщиков налогов, у которых доходы, учитываемые при определении объекта налогообложения, за последний годовой отчетный налоговый период не превышают 10 млн грн.) ежемесячно уплачивают авансовый взнос по налогу на прибыль в порядке и в сроки, установленные для месячного налогового периода, в размере не менее 1/12 начисленной к уплате суммы налога за предыдущий отчетный (налоговый) год без подачи налоговой декларации.

Порядок определения доходов и их состав регламентированы нормами ст. 135 НКУ. Однако сельхозпредприятиям при определении доходов как объекта обложения налогом на прибыль следует обратить внимание и на следующую ст. 136 НКУ, а именно п.п. 136.1.2. Внимания сельхозпредприятий заслуживает абзац второй п.п. 136.1.2 НКУ, которым установлено, что в доходы плательщика налога, зарегистрированного как субъект спецрежима НДС согласно ст. 209 НКУ, включается положительная разница между суммами НДС, начисленными таким сельхозпредприятием на цену поставленных им сельхозтоваров в течение отчетного или предшествующих отчетному периодов, и суммами НДС, уплаченными (начисленными) им в течение отчетного периода на цену производственных факторов, определенных ст. 209 НКУ.

В отношении указанного выше следует осветить два принципиальных момента.

Первый — отнесение положительной разницы суммы НДС к доходам касается не всех сельхозпредприятий, а только тех, которые зарегистрированы как субъекты спецрежима НДС согласно ст. 209 НКУ.

Теперь обратим внимание на п. 209.18 НКУ, первым и вторым абзацами которого установлено соответственно такое. Сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет сельхозпредприятиями всех форм собственности, которые соответствуют критериям, определенным ст. 209 НКУ, но не выбрали спецрежим, предусмотренный ст. 209 этого Кодекса, и на общих основаниях считаются плательщиками НДС, за реализованные ими молоко, скот, птицу, шерсть собственного производства, а также за молочные продукты, молочное сырье и мясопродукты, произведенные в собственных перерабатывающих цехах, полностью остается в распоряжении этих сельхозпредприятий и направляется на поддержку собственного производства животноводческой продукции (абзац первый п. 209.18 НКУ).

Как видим, такие сельхозпредприятия животноводческой отрасли должны только отвечать критериям, определенным ст. 209 НКУ, но они не выбрали, т. е. не зарегистрировались как субъекты спецрежима обложения НДС и считаются плательщиками НДС на общих основаниях. Несмотря на то что такие сельхозпредприятия фактически тоже применяют спецрежим обложения НДС в отношении операций по реализации определенных в п. 209.18 НКУ видов сельхозпродукции (молока, скота и т. д.), при отсутствии у них статуса субъекта спецрежима НДС требования абзаца второго п.п. 136.1.2 НКУ по обязательному включению положительного значения спецрежимного НДС-учета в состав доходов предприятия на них не могут распространяться.

Однако в вопросе учета сельхоз-НДС при определении объекта обложения налогом на прибыль окончательные выводы делать рано. Не будем забывать, что по другой норме НКУ сумма НДС, который полностью остается в распоряжении сельхозпредприятий, должна быть учтена в объекте обложения налогом на прибыль. Имеется в виду п.п. 135.5.10 НКУ, согласно которому в доходы, учитываемые при исчислении объекта налогообложения, включаются суммы дотаций, субсидий, капитальных инвестиций из фондов общеобязательного государственного социального страхования или бюджетов, полученные плательщиком налога.

Как мы понимаем, не признавать сумму НДС, который полностью остается в распоряжении сельхозпредприятий, такими дотациями не приходится. Даже отсутствие транзита средств, т. е. операций по перечислению средств сначала в бюджет, а затем в обратном направлении, не дает шансов опровергнуть очевидное. Здесь главное не формальный подход, а суть — сельхозпредприятие фактически получает бюджетную дотацию путем оставления суммы НДС в его распоряжении.

Вторым принципиальным моментом в порядке отражения в налогово-прибыльном учете результатов учета спецрежимного сельхоз-НДС является то, что разд. III НКУ не содержит норм по отражению отрицательного значения сельхоз-НДС.

На это обращают внимание и налоговики в консультации, размещенной в разделе 102.24 ЕБНЗ (minrd.gov.ua). Отнесение в состав расходов отрицательной разницы между суммами НДС, начисленными таким сельскохозяйственным предприятием на цену поставленных им сельскохозяйственных товаров в течение отчетного или предшествующих отчетному периодов, и суммами НДС, уплаченными (начисленными) им в течение отчетного периода на цену производственных факторов, нормами НКУ не предусмотрено. Следовательно, в этом вопросе НКУ демонстрирует только односторонний подход.

Говоря о доходах сельхозпредприятий, нельзя не вспомнить еще один вид средств НДС-происхождения, а именно полученных ими в результате применения перерабатывающими предприятиями спецрежима обложения НДС, установленного п. 1 подразд. 2 разд. XX НКУ, действующего до 1 января 2015 года (порядок налогообложения и учета таких средств рассмотрим в отдельной публикации).

В отношении особенностей определения расходов сельхозпредприятиям следует обратить внимание на абзац четвертый п.п. «в» п.п. 138.10.4 НКУ: для плательщиков налога, основной деятельностью которых является производство сельхозпродукции, в состав расходов включается плата за землю, не используемую в сельскохозяйственном производственном обороте. Подчеркиваем: речь идет о земле, которая не используется в сельхозпроизводстве. Начисление платы за такую землю отражается в приложении IВ «Прочие расходы обычной деятельности и другие операционные расходы» к строке 06.4 декларации по коду строки 06.4.15.

Одновременно обратим внимание на земли, используемые в сельхозпроизводстве. Согласно абзацу третьему ст. 155 НКУ на сумму налога на землю, используемую в сельскохозяйственном производственном обороте, уменьшается сумма начисленного налога на прибыль. При этом акцентируем внимание на двух моментах:

— на сумму налога на землю уменьшается именно налог на прибыль, а не объект налогообложения. Уменьшение начисленного налога на прибыль на сумму налога на землю отражается в приложении ЗП к строке 13 декларации в табл. 1 «Уменьшение начисленной суммы налога» по коду строки 13.6;

— из двух предусмотренных п.п. 14.1.147 НКУ форм платы за землю, а именно: земельного налога и арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности, в указанном выше абзаце третьем ст. 155 НКУ говорится только о налоге на землю. Что касается арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности, которые используются в сельскохозяйственном производственном обороте, то этот вид земельного платежа относится к расходам, которые учитываются при исчислении объекта налогообложения в общем порядке, установленном указанным выше п. 138.1 НКУ.

Говоря о земельных платежах, следует помнить и о нюансах, связанных с особым «сельскохозяйственным» отчетным налоговым годом, который, как уже указывалось, не совпадает с календарным.

Напомним: п. 286.2 НКУ установлено, в частности, что плательщики платы за землю (кроме физических лиц) самостоятельно исчисляют сумму налога ежегодно по состоянию на 1 января и не позднее 20 февраля текущего года подают в соответствующий орган государственной налоговой службы по местонахождению земельного участка налоговую декларацию на текущий год по форме, установленной в порядке, предусмотренном ст. 46 этого Кодекса, с разбивкой годовой суммы равными долями по месяцам. Подача такой декларации освобождает от обязанности подачи ежемесячных деклараций.

Плательщик платы за землю имеет право подавать ежемесячно отчетную налоговую декларацию, что освобождает его от обязанности подачи налоговой декларации не позднее 20 февраля текущего года, в течение 20 календарных дней месяца, следующего за отчетным (п. 286.3 НКУ). В то же время п.п. 138.5.1 НКУ установлено, что датой осуществления расходов, начисленных плательщиком налога в виде сумм налогов и сборов, считается последний день отчетного налогового периода, за который проводится начисление налогового обязательства по налогу и сбору.

Таким образом, независимо от порядка подачи «земельной» декларации (один раз за весь год (понимается именно календарный год), или ежемесячно в течение года), начисление и уплата земельного платежа осуществляются ежемесячно (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 19, с. 44).

Плату за землю, не используемую в сельхозпроизводстве, сельхозпредприятие имеет право включить в состав расходов как прочие операционные расходы только по тем месяцам календарного года, которые включаются в «сельскохозяйственный» отчетный налоговый год. То есть, если говорить о сегодняшнем дне, то это период с 01.07.2012 г. по 30.06.2013 г.

Аналогичный подход должен быть и по налогу на землю, используемую в сельхозпроизводстве. В консультации, размещенной в разделе 102.24 ЕБНЗ (minrd.gov.ua), указано: сумма начисленного налога на прибыль уменьшается на сумму налога на землю, которая используется в сельхозпроизводственном обороте, начисленную за отчетный налоговый год (с 1 июня текущего года по 30 июля следующего года).

Согласно абзацу первому п.п. 140.1.6 НКУ при определении объекта обложения налогом на прибыль учитываются, в частности, любые расходы на страхование рисков гибели урожая, транспортировки продукции плательщика налога; гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, находящихся в составе основных средств плательщика налога; финансовых, кредитных и других рисков плательщика налога, связанных с осуществлением им хозяйственной деятельности, в пределах обычной цены страхового тарифа соответствующего вида страхования, действующего на момент заключения такого страхового договора.

В то же время ст. 7 Закона № 4391, которой регламентирован порядок страхования урожая сельскохозяйственных культур и многолетних насаждений, установлено, в частности, следующее. При страховании урожая сельскохозяйственных культур и многолетних насаждений страховая стоимость урожая рассчитывается путем умножения площади посева сельскохозяйственных культур и посадок многолетних насаждений на среднюю урожайность за последние пять лет, предшествующих году страхования, и умножения на цену единицы выращенной продукции, установленную для целей страхования центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование и реализующим государственную аграрную политику.

Что касается периода отражения в налоговом учете сельхозпредприятия расходов на сумму страховых платежей, отметим следующее. Объектом страхования является риск потери урожая конкретной сельхозкультуры или гибели либо вынужденного забоя животных данного вида и возраста, т. е. конкретного актива. В связи с этим расходы в виде страхового платежа по договору страхования относятся в состав налоговой себестоимости именно этого актива, поскольку согласно п. 138.8 НКУ себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг состоит из расходов, прямо связанных с производством таких товаров, выполнением работ, предоставлением услуг.

Кроме того, п. 138.9 НКУ установлено, в частности, что в состав прочих прямых расходов включаются все другие производственные расходы, которые могут быть непосредственно отнесены на конкретный объект расходов.

Таким образом, приходим к выводу, что расходы на страхование сельскохозяйственных культур и животных согласно п. 138.4 НКУ признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров. Такого же мнения придерживаются и налоговики (см. «Вісник податкової служби України», 2013, № 24, с. 18).

Если предприятием выполнены все условия договора страхования сельхозпродукции с государственной поддержкой и страховая компания осуществляет страховое возмещение в его пользу, то в налоговом учете сельхозпредприятия применяются правила, установленные абзацем вторым п.п. 140.1.6 НКУ. Если условия страхования предусматривают выплату, то застрахованные убытки, понесенные таким плательщиком налога в связи с ведением хозяйственной деятельности, включаются в его расходы за налоговый период, в котором он понес убытки, а любые суммы страхового возмещения указанных убытков включаются в доходы такого плательщика налога за налоговый период их получения.

Вместе с «прибыльной» декларацией сельхозпредприятиям надо подать в налоговые органы годовую финансовую отчетность за прошлый 2012 год. Возможно, налоговики потребуют и полугодовую финотчетность за I полугодие текущего 2013 года.

На этом поставим точку. Надеемся, что освещенные нюансы помогут уважаемым аграриям в составлении «прибыльных» деклараций.