Дві «прибуткові» декларації сільгосппідприємств: особливості складання та подання

Дві «прибуткові» декларації сільгосппідприємств: особливості складання та подання

Специфіка сільгоспвиробництва мотивувала законодавців на встановлення для сільгосппідприємств особливих, так би мовити, «сільськогосподарських» правил оподаткування. Навіть застосування ними так званої загальної системи оподаткування зі сплатою податку на прибуток передбачає врахування низки особливостей щодо податкового обліку та звітності. З наближенням строку подання сільгосппідприємствами «прибуткових» декларацій, висвітлення певних нюансів аграріям буде корисним та своєчасним.

Анатолій БОБРО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Порядок оподаткування сільгосппідприємств податком на прибуток великою мірою є загальним. Порівняно з минулим Законом про податок на прибуток (з 1 січня 2013 року остаточно втратив чинність) відмінностей щодо порядку оподаткування доходів сільгосппідприємств податком на прибуток у ПКУ поменшало, але вони присутні. Для такої категорії платників цього податку ПКУ містить окремі пункти і навіть спеціальну «сільськогосподарську» ст. 155 «Особливості оподаткування виробників сільськогосподарської продукції», якими регламентовано порядок обкладання сільгосппідприємств податком на прибуток. Про ці особливості і поговоримо далі.

Для цілей розд. III ПКУ використовуються такі податкові періоди: календарні квартал, півріччя, три квартали, рік. Базовим податковим (звітним) періодом для цілей цього розділу є календарний квартал (п. 152.9 ПКУ). Водночас, п.п. 152.9.1 ПКУ установлено, що звітний податковий період починається з першого календарного дня податкового періоду і закінчується останнім календарним днем податкового періоду, крім виробників сільськогосподарської продукції, визначених ст. 155 ПКУ, для яких річний податковий період починається з 1 липня поточного звітного року і закінчується 30 червня наступного звітного року.

Згідно з п. 49.18 ПКУ податкові декларації за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року, подаються протягом 60 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року.

Якщо останній день строку подання податкової декларації припадає на вихідний або святковий день, то останнім днем строку вважається операційний (банківський) день, що настає за вихідним або святковим днем (п. 49.20 ПКУ).

Граничний строк подання сільгосппідприємствами «прибуткової» декларації за 2012/2013 роки припадає на 29 серпня 2013 року (четвер).

Для цілей оподаткування до підприємств, основною діяльністю яких є виробництво сільгосппродукції, належать підприємства, дохід яких від продажу сільгосппродукції власного виробництва за попередній звітний (податковий) рік перевищує 50 % загальної суми доходу (абзац четвертий ст. 155 ПКУ).

Отже, норми ст. 155 ПКУ регулюють порядок сплати податку на прибуток тими сільгосппідприємствами, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції. Слід підкреслити, що йдеться не лише про сільгосппідприємства виключно з одним таким видом діяльності, а і про ті підприємства, які переважно займаються виробництвом сільгосппродукції, визначення якої дається у ст. 209 ПКУ. Інакше кажучи, у структурі реалізації товарів переважну частку має складати сільгосппродукція власного виробництва (таку частку на практиці зазвичай називають сільгосп-часткою).

Згідно з п. 209.7 ПКУ сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1 — 24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до п. 209.17 ПКУ поширюється дія спецрежиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються безпосередньо платником податку — суб’єктом спецрежиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку — їх виробником.

Водночас звертаємо увагу, що згідно з абзацом п’ятим ст. 155 ПКУ підприємства, основною діяльністю яких є виробництво та/або продаж продукції квітково-декоративного рослинництва, дикорослих рослин, диких тварин і птахів, риби (крім риби, виловленої в річках та закритих водоймах), хутряних товарів, лікеро-горілчаних виробів, пива, вина й виноматеріалів (крім виноматеріалів, що продаються для подальшої переробки), оподатковуються у загальному порядку.

Як у минулому 2012 році, так і в поточному 2013 році, а також і в наступному 2014 році сільгосппідприємства мають звітувати двома деклараціями з податку на прибуток. Причин такого порядку подання звітності дві:

— особливий звітний податковий рік, що не збігається з календарним роком;

— різні ставки податку для двох суміжних півріч, що включаються до звітного «сільськогосподарського» податкового року.

Пунктом 10 підрозд. 4 розд. XX ПКУ ставка податку на прибуток підприємств установлена в таких розмірах:

з 1 квітня 2011 року по 31 грудня 2011 року включно — 23 відсотки;

з 1 січня 2012 року по 31 грудня 2012 року включно — 21 відсоток;

з 1 січня 2013 року по 31 грудня 2013 року включно — 19 відсотків;

з 1 січня 2014 року — 16 відсотків.

Водночас відзначимо, що затверджена наказом № 1213 нині чинна форма податкової декларації з податку на прибуток не передбачає як зміни ставки податку протягом звітного періоду, так і особливостей її складання, пов’язаних з установленням для виробників сільгосппродукції звітного податкового року, що не збігається з календарним роком.

Отже, виробники сільгосппродукції, визначені ст. 155 ПКУ, повинні за річний податковий період (з 1 липня 2012 року по 30 червня 2013 року) подати протягом 60 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) періоду, дві декларації з податку на прибуток:

— одну (за послідовністю складання вона має бути першою) — за період з 1 липня 2012 року по 31 грудня 2012 року включно;

— другу — за період з 1 січня 2013 року по 30 червня 2013 року включно.

Аналогічну думку висловлюють і фахівці Міндоходів у своїй консультації («Вісник податкової служби України», 2013, № 24, с. 14). На жаль, в ній нічого не говориться про нюанси визначення податкового зобов’язання з податку на прибуток за узагальненим розрахунком (тобто в цілому за звітний податковий 2012/2013 рік), за умови виникнення різних ситуацій при співставленні результатів двох окремих декларацій за відповідні календарні півріччя.

Зрозуміло, що таких ситуацій може бути чотири:

1) за обома деклараціями за окремо обраховані частини звітного податкового року (календарні періоди з 01.07.2012 р. по 31.12.2012 р. та з 01.01.2013 р. по 30.06.2013 р.) визначено позитивне значення, тобто отримано прибуток;

2) за обома деклараціями визначено від’ємне значення, тобто отримано збитки;

3) за першою декларацією (за період з 01.07.2012 р. по 31.12.2012 р.) визначено від’ємне значення об’єкта оподаткування, а за другою (за період з 01.01.2013 р. по 30.06.2013 р.) — позитивне;

4) за першою декларацією (за період з 01.07.2012 р. по 31.12.2012 р.) визначено позитивне значення об’єкта оподаткування, а за другою (за період з 01.01.2013 р. по 30.06.2013 р.) — від’ємне.

Нагадаємо, що такі ситуації із співставленням показників двох декларацій та визначенням кінцевого результату від їх об’єднання висвітлено у консультації фахівця ДПСУ («Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 45, с. 43). Цією консультацією можна керуватись і поточному році, адже в ній прямо зазначено, що аналогічний підхід застосовується при складанні та поданні декларації з податку на прибуток за майбутні звітні податкові роки, а саме за відповідні календарні півріччя 2012/2013 та 2013/2014 років.

Відзначимо два важливі моменти:

— до визначеного за двома деклараціями узагальненого показника об’єкта оподаткування має застосовуватись та ставка податку, що відповідає періоду (півріччю) декларування позитивного значення. Наприклад, якщо прибуток фактично отримано за «позитивною» першою декларацією (за друге півріччя минулого року, тобто, період з 01.07.2012 р. по 31.12.2012 р.), ставка податку застосовується у розмірі 21 % із зазначенням її у рядку 10 «від’ємної» другої декларації (за період з 01.01.2013 р. по 30.06.2013 р.);

— податок на прибуток сплачується лише із суми перевищення позитивного значення об’єкта оподаткування над від’ємним.

У кожному випадку відображення результатів порівняння позитивного та від’ємного значень об’єкта оподаткування та особливостей складання двох окремих декларацій за календарні періоди з 01.07.2012 р. по 31.12.2012 р. та з 01.01.2013 р. по 30.06.2013 р. мають бути надані пояснення в довільній формі відповідно до п. 46.4 ПКУ.

Сплата сільгосппідприємствами податку на прибуток здійснюється у загальному порядку. Згідно з абзацом першим п. 57.1 ПКУ платник податків зобов’язаний самостійно сплатити суму податкового зобов’язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку для подання декларації.

Враховуючи строк подання декларації (протягом 60 календарних днів), граничний строк сплати сільгосппідприємствами податку на прибуток припадає на 70 календарний день, що настає за останнім календарним днем звітного (податкового) року. ПКУ не передбачено перенесення строків сплати, якщо останній день строку сплати припадає на вихідний або святковий день. Податки та збори (передбачені ПКУ), останній строк сплати яких спливає у неробочий (вихідний або святковий) день, слід сплачувати напередодні.

Отже, у поточному році загальну суму податку на прибуток за двома деклараціями сільгосппідприємство має сплатити одним платіжним документом не пізніше 6 вересня 2013 року (п’ятниця).

На сільгосппідприємства не розповсюджуються вимоги абзацу четвертого п. 57.1 ПКУ, яким, нагадаємо, установлено, що платники податку на прибуток (крім новостворених, виробників сільськогосподарської продукції, неприбуткових установ (організацій) та платників податків, у яких доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, за останній річний звітний податковий період не перевищують 10 мільйонів гривень) щомісяця сплачують авансовий внесок з податку на прибуток у порядку і в строки, які встановлені для місячного податкового періоду, у розмірі не менше 1/12 нарахованої до сплати суми податку за попередній звітний (податковий) рік без подання податкової декларації.

Порядок визначення доходів та їх склад регламентовано нормами ст. 135 ПКУ. Проте сільгосппідприємствам при визначенні доходів як об’єкта оподаткування податком на прибуток слід звернути увагу і на наступну ст. 136 ПКУ, а саме п.п. 136.1.2. На увагу сільгосппідприємств заслуговує абзац другий п.п. 136.1.2 ПКУ, яким установлено, що до доходів платника податку, який зареєстрований як суб’єкт спецрежиму ПДВ згідно із ст. 209 ПКУ, включається позитивна різниця між сумами ПДВ, нарахованими таким сільгосппідприємством на ціну поставлених ним сільгосптоварів протягом звітного або попередніх звітному періодів, та сумами ПДВ, сплаченими (нарахованими) ним протягом звітного періоду на ціну виробничих факторів, визначених ст. 209 ПКУ.

У сказаному вище слід висвітлити два принципові моменти.

Перший — віднесення позитивної різниці суми ПДВ до доходів стосується не всіх сільгосппідприємств, а лише тих, які зареєстровані як суб’єкти спецрежиму ПДВ згідно із ст. 209 ПКУ.

Тепер звернемо увагу на п. 209.18 ПКУ, першим та другим абзацами якого встановлено відповідно таке. Сума ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету сільгосппідприємствами усіх форм власності, які відповідають критеріям, визначеним ст. 209 ПКУ, але не обрали спецрежим, передбачений ст. 209 цього Кодексу, і на загальних підставах вважаються платниками ПДВ, за реалізовані ними молоко, худобу, птицю, вовну власного виробництва, а також за молочні продукти, молочну сировину та м’ясопродукти, вироблені у власних переробних цехах, повністю залишається у розпорядженні цих сільгосппідприємств і спрямовується на підтримку власного виробництва тваринницької продукції (абзац перший п. 209.18 ПКУ).

Як бачимо, такі сільгосппідприємства тваринницької галузі мають лише відповідати критеріям, визначеним ст. 209 ПКУ, але вони не обрали, тобто, — не мають реєстрації як суб’єкта спецрежиму оподаткування ПДВ і вважаються платниками ПДВ на загальних підставах. Незважаючи на те, що такі сільгосппідприємства фактично теж застосовують спецрежим оподаткування ПДВ щодо операцій з реалізації визначених п. 209.18 ПКУ певних видів сільгосппродукції (молока, худоби тощо), за відсутності у них статусу суб’єкта спецрежиму ПДВ, на них вимоги абзацу другого п.п. 136.1.2 ПКУ щодо обов’язкового включення позитивного значення спецрежимного ПДВ-обліку до складу доходів підприємства, виходить, розповсюджуватись не можуть.

Проте в питанні врахування сільгосп-ПДВ при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток остаточні висновки робити рано. Не будемо забувати, що за іншою нормою ПКУ сума ПДВ, що повністю залишається у розпорядженні сільгосппідприємств, має бути врахованою до об’єкта оподаткування податком на прибуток. Мається на увазі п.п. 135.5.10 ПКУ, згідно з яким до доходів, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, включаються суми дотацій, субсидій, капітальних інвестицій із фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування або бюджетів, отримані платником податку.

Як ми розуміємо, не визнавати суми ПДВ, що повністю залишається у розпорядженні сільгосппідприємств, такими дотаціями не доводиться. Навіть відсутність транзиту коштів, тобто операцій з перерахування коштів спочатку до бюджету, а потім у зворотному напрямку, не дає шансів спростувати очевидне. Тут головне не формальний підхід, а суть — сільгосппідприємство фактично отримує бюджетну дотацію шляхом залишення суми ПДВ йому у розпорядження.

Другий принциповий момент у порядку врахування у податково-прибутковому обліку результатів обліку спецрежимного сільгосп-ПДВ це те, що розд. III ПКУ не містить норм щодо відображення від’ємного значення сільгосп-ПДВ.

На це звертають увагу і податківці у консультації, розміщеній у підкатегорії 102.24 ЄБПЗ (minrd.gov.ua). Віднесення до складу витрат від’ємної різниці між сумами ПДВ, нарахованими таким сільськогосподарським підприємством на ціну поставлених ним сільськогосподарських товарів протягом звітного або попередніх звітному періодів, та сумами ПДВ, сплаченими (нарахованими) ним протягом звітного періоду на ціну виробничих факторів, нормами ПКУ не передбачено. Отже, у цьому питанні ПКУ демонструє лише односторонній підхід.

Говорячи про доходи сільгосппідприємств, не можна не згадати ще один вид коштів ПДВ-походження, а саме отриманих ними внаслідок застосування переробними підприємствами спецрежиму оподаткування ПДВ, установленого п. 1 підрозд. 2 розд. XX ПКУ, що діє до 1 січня 2015 року (порядок оподаткування та обліку таких коштів розглянемо в окремій публікації).

Щодо особливостей визначення витрат сільгосппідприємствам слід звернути увагу на абзац четвертий п.п. «в» п.п. 138.10.4 ПКУ: для платників податку, основною діяльністю яких є виробництво сільгосппродукції, до складу витрат включається плата за землю, що не використовується в сільськогосподарському виробничому обороті. Акцентуємо, йдеться за землю, що не використовується в сільгоспвиробництві. Нарахування плати за таку землю відображається в додатку IВ «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» до рядка 06.4 декларації за кодом рядка 06.4.15.

Заодно скажемо про землі, які використовуються в сільгоспвиробництві. Згідно з абзацом третім ст. 155 ПКУ на суму податку на землю, що використовується в сільськогосподарському виробничому обороті, зменшується сума нарахованого податку на прибуток. У наведеному вище акцентуємо увагу на двох моментах:

перший — на суму податку на землю зменшується саме податок на прибуток, а не об’єкт оподаткування. Зменшення нарахованого податку на прибуток на суму податку на землю відображається в додатку ЗП до рядка 13 декларації в табл. 1 «3меншення нарахованої суми податку» за кодом рядка 13.6;

другий — із двох передбачених п.п. 14.1.147 ПКУ форм плати за землю, а саме: земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності, у наведеному вище абзаці третьому ст. 155 ПКУ говориться лише про податок на землю. Щодо орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності, що використовуються в сільськогосподарському виробничому обороті, то цей вид земельного платежу відноситься до витрат, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, у загальному порядку, установленому наведеним вище п. 138.1 ПКУ.

Говорячи про земельні платежі, слід пам’ятати і про нюанси, пов’язані з особливим «сільськогосподарським» звітним податковим роком, який, як уже було сказано, не співпадає з календарним.

Нагадаємо: п. 286.2 ПКУ установлено, зокрема, що платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному органу державної податкової служби за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов’язку подання щомісячних декларацій.

Платник плати за землю має право подавати щомісяця звітну податкову декларацію, що звільняє його від обов’язку подання податкової декларації не пізніше 20 лютого поточного року, протягом 20 календарних днів місяця, що настає за звітним (п. 286.3 ПКУ). Водночас п.п. 138.5.1 ПКУ установлено, що датою здійснення витрат, нарахованих платником податку у вигляді сум податків та зборів, вважається останній день звітного податкового періоду, за який проводиться нарахування податкового зобов’язання з податку та збору.

Отже, незалежно від порядку подання «земельної» декларації (один раз за весь рік (розуміється саме календарний рік) чи щомісячно протягом року), нарахування та сплата земельного платежу здійснюється щомісячно (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 19, с. 44).

Плату за землю, що не використовується в сільгоспвиробництві, сільгосппідприємство має право включити до складу витрат як інші операційні витрати лише за ті місяці календарного року, що включаються до «сільськогосподарського» звітного податкового року. Тобто, якщо говорити про сьогодення, то це період з 01.07.2012 р. по 30.06.2013 р.

Аналогічний підхід має бути і щодо податку на землю, що використовується в сільгоспвиробництві. У консультації, розміщеній у підкатегорії 102.24 ЄБПЗ (minrd.gov.ua), зазначено таке: сума нарахованого податку на прибуток зменшується на суму податку на землю, що використовується у сільгоспвиробничому обороті, нараховану за звітний податковий рік (з 1 червня поточного року по 30 липня наступного року).

Згідно з абзацом першим п.п. 140.1.6 ПКУ при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток враховуються, зокрема, будь-які витрати із страхування ризиків загибелі врожаю, транспортування продукції платника податку; цивільної відповідальності, пов’язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних засобів платника податку; фінансових, кредитних та інших ризиків платника податку, пов’язаних із провадженням ним господарської діяльності, в межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору.

Водночас ст. 7 Закону № 4391, якою регламентовано порядок страхування урожаю сільськогосподарських культур і багаторічних насаджень, встановлено, зокрема, наступне. При страхуванні урожаю сільськогосподарських культур і багаторічних насаджень страхова вартість урожаю розраховується шляхом множення площі посіву сільськогосподарських культур і посадок багаторічних насаджень на середню врожайність за останні п’ять років, що передують року страхування, та множення на ціну одиниці вирощеної продукції, встановлену для цілей страхування центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування і реалізує державну аграрну політику.

Що стосується періоду відображення у податковому обліку сільгосппідприємства витрат на суму страхових платежів, відзначимо наступне. Об’єктом страхування є ризик втрати врожаю конкретної сільгоспкультури або загибелі чи вимушеного забою тварин даного виду та віку, тобто конкретного активу. У зв’язку з цим витрати у вигляді страхового платежу за договором страхування відносяться до складу податкової собівартості саме цього активу, оскільки згідно з п. 138.8 ПКУ собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов’язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Крім того, п. 138.9 ПКУ установлено, зокрема, що до складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені на конкретний об’єкт витрат.

Таким чином доходимо висновку, що витрати на страхування сільськогосподарських культур та тварин згідно з п. 138.4 ПКУ визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів. Такої ж думки дотримуються і податківці (див. «Вісник податкової служби України», 2013, № 24, с. 18).

Отже, якщо підприємством виконані всі умови договору страхування сільгосппродукції з державною підтримкою та страхова компанія здійснює страхове відшкодування на його користь, то в податковому обліку сільгосппідприємства застосовуються правила, встановлені абзацом другим п.п. 140.1.6 ПКУ. Якщо умови страхування передбачають виплату, то застраховані збитки, яких зазнав такий платник податку у зв’язку з веденням господарської діяльності, включаються до його витрат за податковий період, в якому він зазнав збитків, а будь-які суми страхового відшкодування зазначених збитків включаються до доходів такого платника податку за податковий період їх отримання.

Разом з «прибутковою» декларацією сільгосппідприємствам треба подати до податкових органів річну фінансову звітність за минулий 2012 рік. Можливо, податківці зажадають і піврічну фінзвітність за I півріччя поточного 2013 року.

На цьому поставимо крапку. Маємо надію, що висвітлені нюанси допоможуть шановним аграріям в складанні «прибуткових» декларацій.