 | корректируем ЧВ |  |
Перерасчет по итогам года
Далее на очереди — проведение годового перерасчета налогового кредита по НДС, осуществляемого на основании ст. 199 НКУ. Каковы правила его проведения? Как отразить результаты перерасчета в налоговом и бухгалтерском учете? Читайте в этой статье.
Наталия Дзюба, налоговый эксперт
Напомним, что ст. 199 НКУ для товаров, услуг и необоротных активов «двойного назначения» — купленных или изготовленных самостоятельно, для использования в облагаемых и необлагаемых операциях — предусматривает следующие маневры с «входным» НДС.
1 этап — распределение, что предусмотрено п. 199.1 НКУ. В процессе такого распределения в сумму НДС, которую плательщик налога вправе отнести к налоговому кредиту, включается только та доля уплаченного (начисленного) НДС при их приобретении или изготовлении, которая соответствует доле использования (ЧВ) таких товаров/услуг, необоротных активов в облагаемых операциях.
При этом при распределении применяется ЧВ (отношение объема облагаемых операций к совокупному объему облагаемых и необлагаемых операций):
— рассчитанный по результатам предыдущего года (п. 199.2 НКУ);
— у вновь созданных налогоплательщиков и тех, у которых облагаемые и необлагаемые операции начали осуществляться только в текущем периоде, — рассчитанный по результатам первого отчетного периода, в котором задекларированы необлагаемые операции (п. 199.3 НКУ).
После распределения вас ожидает годовой перерасчет налогового кредита. Его следует провести в декларации за последний налоговый период года
2 этап — перерасчет. Его проведение оговорено в п. 199.4 НКУ. Плательщики налога по результатам календарного года осуществляют перерасчет ЧВ товаров/услуг и необоротных активов в облагаемых операциях исходя из фактических объемов в таком году облагаемых и необлагаемых операций.
Далее согласно абз. второму п. 199.4 НКУ перерасчет ЧВ необоротных активов осуществляется еще по результатам одного, двух и трех календарных лет, следующих за годом, в котором они начали использоваться (введены в эксплуатацию). В результате перерасчета происходит корректировка (уточнение суммы) налогового кредита.
А теперь только о перерасчете и поподробнее.
Перерасчет по товарам/услугам
Для проведения годового перерасчета налогового кредита по товарам/услугам предназначена строка 1 таблицы 2 приложения Д7.
А вот сам ЧВ для перерасчета по товарам/услугам рассчитывается в строке 3.1 таблицы 1 приложения 7. Годовой перерасчет ЧВ по товарам/услугам должен осуществляться по единым правилам, установленным п. 199.4 НКУ: в перерасчете учитываются объемы поставок за весь текущий год. То есть при перерасчете по товарам/услугам учитываются объемы поставок за весь текущий год, даже если необлагаемые операции начались в середине года. Подробнее о расчете ЧВ см. статью на с. 3.
Важно! Для расчета ЧВ учитываются только облагаемые и необлагаемые операции по поставке.
Налоговый кредит по товарам/услугам, предназначенным для использования одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях, пересчитывается по итогам года только один раз
Перерасчет МНМА. Как быть с купленными для двойного назначения малоценными необоротными материальными активами (МНМА)? Для начала скажем, что таковыми считаются необоротные активы со сроком использования более 1 года, но стоимостью до 2500 грн. с учетом распределения (без НДС). Так вот, «двойные» МНМА следует пересчитывать в порядке, предусмотренном для товаров/услуг (см. ОНК № 129, а также консультацию в подкатегории 101.17 БЗ). То есть они будут участвовать только в одном «общем» перерасчете вместе со всеми «двойными» товарами, услугами и необоротными активами, купленными предприятием в текущем году (в строке 1 таблицы 2 приложения Д7 к декларации по НДС), и все.
МНМА, как и товары/услуги, пересчитывают только один раз
Перерасчеты по необоротным активам
Необоротные активы двойного назначения пересчитываются фактически четыре раза. После первичного распределения «входного» НДС они участвуют в «общем» годовом перерасчете, проводимом в году их приобретения (вместе с товарами/услугами), а также по итогам 1, 2 и 3 лет, следующих после ввода объекта в эксплуатацию.
ЧВ, рассчитываемый в строке 3.1 таблицы 1 приложения Д7, пойдет:
1) для необоротных активов, купленных в текущем году и пересчитываемых в «общем» перерасчете, проводимом в строке 2 табл. 2 приложения Д7;
2) для необоротных активов, при перерасчете по результатам одного года, после ввода в эксплуатацию, проводимом в строке 1 табл. 3 приложения Д7.
А строки 3.2 — 3.3 табл. 1 предназначены для определения ЧВ в целях проведения «необоротных» перерасчетов за два (текущий и предыдущий) и три (текущий и два предыдущих) календарных года и заполняются нарастающим итогом. Подтверждает это и консультация, размещенная в подкатегории 101.17 БЗ.
Обратите внимание! Если купленный в текущем году необоротный актив будет введен в эксплуатацию только в следующем году, то объемы поставок за следующий год для последующих «необоротных» перерасчетов в расчет ЧВ не попадут. Для перерасчета ЧВ по итогам одного года объемы поставок берем только за год, следующий за годом ввода необоротного актива в эксплуатацию.
Например, если первичное распределение по приобретенному основному средству состоялось, скажем, в сентябре 2013 года, то в конце этого же года такой объект поучаствует в «общем» перерасчете исходя из объемов поставок за весь 2013 год. Допустим, что этот объект будет введен в эксплуатацию только в 2014 году, тогда для первого «необоротного» перерасчета в декабре 2015 года следует брать объемы поставок за весь 2015 год, а объемы 2014 года останутся за бортом и вообще не будут учитываться. Второй «необоротный» перерасчет, который будет проводиться в декабре 2016 года, должен собрать все суммарные объемы поставок за 2015 — 2016 годы и т. д.
Кроме того, учтите, что необоротные активы, которые были введены в эксплуатацию до 01.01.2011 г., не участвуют в «необоротных» перерасчетах (см. ОНК № 129 // «Вестник налоговой службы Украины», 2013, № 4, с. 62).
Перерасчет «входного» НДС
Отражение годового перерасчета в НДС-отчетности
Реестр НН. При заполнении раздела II Реестра за декабрь/IV квартал у налогоплательщиков добавится заключительная строка, связанная с проведением годового перерасчета налогового кредита по НДС. Заполняется эта строка на основании составленной бухгалтерской справки (п.п. 2.4 разд. IV Порядка № 1340).
Графы раздела II Реестра, руководствуясь п. 2.10 разд. IV Порядка № 1340, придется заполнить следующим образом:
в графе 2 указать последнюю дату отчетного периода календарного года, т. е. и для месячных, и для квартальных плательщиков НДС это 31.12.2013;
в графе 3 — дату составления бухгалтерской справки;
в графе 5 — вид документа «БО»;
в графах 6, 7 плательщик указывает свое наименование и ИНН;
в графе 10 — сумму корректировки НДС, определенную в приложении Д7 к декларации (значение строки 16.4 декларации по НДС) со знаком «+» или «-». Графы с объемами не заполняются, в них необходимо поставить ноль (см. консультацию в подкатегории 101.23 БЗ).
Декларация по НДС. Результаты проведения перерасчета налогового кредита по результатам года (как общего, так «необоротных» перерасчетов) ни в строку 15 декларации, ни в раздел II приложения Д5 не попадают (в приложении Д5 не отражаются). В декларации по НДС проведенную корректировку следует записать в специально отведенную для этого строку 16.4 декларации с расшифровкой суммы корректировки в таблицах 2 и 3 приложения Д7.
Обратите внимание! Объемы поставки (колонка А) в корректировочной строке 16.4 декларации не указываются, несмотря на то что в этой колонке не стоит «Х». Это связано с тем, что декларация по НДС заполняется на основании данных из Реестра. А как мы уже отметили выше, корректировочные объемы в Реестре не отражаются.
Влияние перерасчета на налоговоприбыльный и бухгалтерский учет
Товары/услуги
В декларации по налогу на прибыль результат годового перераспределения налогового кредита по товарам (работам, услугам) увеличит/уменьшит прочие расходы и соответственно отразится в строке 06.4.39 приложения ІВ и в строке 06 декларации по налогу на прибыль.
Как разъясняют специалисты Миндоходов (см. подкатегорию 102.09.01 БЗ), сумма, на которую осуществляется корректировка по результатам перерасчета налогового кредита по строке 06.4.39 приложения ІВ, может иметь как положительное, так и отрицательное значение. То есть если в результате перерасчета происходит:
— увеличение налогового кредита, то на сумму увеличения следует уменьшить расходы. В этом случае показатель, который следует учесть в строке 06.4.39 приложения ІВ, будет отрицательным;
— уменьшение налогового кредита, то на сумму уменьшения придется увеличить расходы. В этом случае показатель, который следует учесть в строке 06.4.39 приложения ІВ, будет положительным.
В бухгалтерском учете последующие корректировки сумм налогового кредита, осуществляемые в соответствии с п. 199.4 НКУ, затрагивать первоначальную стоимость активов не должны. Поэтому если по результатам перерасчета налоговый кредит уменьшается, то такую операцию нужно отразить, убрав из налогового кредита лишние суммы НДС: Дт 641 — Кт 644 (методом «красное сторно») и одновременно отнести их в состав прочих расходов: Дт 949 — Кт 644.
В ситуации, когда вследствие перерасчета нужно увеличить сумму налогового кредита, делается проводка: Дт 641 — Кт 719.
Рассмотрим пример.
Пример 1. В сентябре 2013 года предприятие закупило канцтовары для администрации на сумму 6000 грн. (в том числе НДС — 1000 грн.), для использования как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности. Используемое при распределении значение ЧВ (рассчитанное по итогам 2012 года в графе 5 табл. 1 приложения Д7 декларации по НДС за декабрь 2012 года) составляет 70,00 %. Поэтому в налоговый кредит предприятие по купленным канцтоварам отнесло только 700 грн. уплаченного НДС (1000 грн. х 70,00 %). По результатам годового перерасчета налогового кредита показатель ЧВ за 2013 год составил 30,00 %, в результате чего предприятие должно откорректировать (уменьшить) ранее отраженный налоговый кредит на 400 грн. (700 - 1000 грн. х 30, 00 %).
Учет распределения и перерасчета налогового кредита по товарам
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Получены канцтовары от поставщика | 22 (209) | 631 | 5300* | — | — |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 700 | — | — |
| 3 | Перечислена оплата поставщику за канцтовары | 631 | 311 | 6000 | — | — |
| 4 | Канцтовары переданы в эксплуатацию | 92 | 22 (209) | 5300 | — | 5300** |
| * В бухучете суммы НДС, уплаченные при приобретении запасов и не попавшие в налоговый кредит, формируют их первоначальную стоимость (п. 9 П(С)БУ 9): не попавшая в налоговый кредит сумма НДС — 300 грн.(1000 грн. - 700 грн.) идет на увеличение первоначальной стоимости запасов (5000 грн. + 300 грн.) = 5300 грн. ** При формировании «налоговых» расходов налогоплательщик, руководствуясь нормами абз. третьего п.п. 139.1.6 НКУ, должен учесть 5300 грн. | ||||||
| 31.12.2013 г. осуществлен перерасчет налогового кредита по товарам | ||||||
| 5 | Уменьшен налоговый кредит по НДС (согласно п. 199.4 НКУ исходя из фактических объемов проведенных в течение 2013 года облагаемых операций): | |||||
| — откорректирован лишний налоговый кредит по НДС методом «красное сторно» | 641 | 644 | 400 | — | — | |
| — откорректированный налоговый кредит отнесен на расходы | 949 | 644 | 400 | — | 400* | |
| * Так как в результате перерасчета происходит уменьшение налогового кредита, то такую сумму (400 грн.) со знаком «+» следует отразить в строке 06.4.39 приложения ІВ к декларации по налогу на прибыль за 2013 год. | ||||||
Необоротные активы
По мнению специалистов Миндоходов, при проведении годового перерасчета НДС по «двойным» необоротным активам в соответствии с правилами, установленными п. 199.4 НКУ : (1) в конце года приобретения в «общем» перерасчете; (2) в конце одного, двух и трех календарных лет, следующих за годом, в котором они введены в эксплуатацию, проводится корректировка их балансовой стоимости. В дальнейшем начисление амортизации на такие необоротные активы должно осуществляться с учетом уменьшенной/увеличенной балансовой стоимости, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором произошли изменения их балансовой стоимости (см. консультацию в подкатегории 102.09.01 БЗ).
То есть каждый проводимый перерасчет налогового кредита по необоротному активу влечет за собой необходимость осуществления корректировки балансовой стоимости объекта (увеличения или уменьшения — в зависимости от того, уменьшается или увеличивается при этом налоговый кредит) и, как следствие, — последующего начисления амортизации по таким ОС уже с учетом «обновленной» (откорректированной) после проведения перерасчета балансовой стоимости*.
* Если объект амортизируется по прямолинейному методу, то обновлению (корректировке) подлежит не балансовая стоимость, а его первоначальная стоимость. При этом нужно учесть разницу между начисленной амортизацией и той, которая должна быть начислена исходя из новой первоначальной стоимости. Тогда старая амортизация по такому объекту не корректируется, а новая уже будет начисляться с учетом проведенного перерасчета.
Перерасчет налогового кредита по итогам года по «двойным» необоротным активам не повлияет на амортизацию, начисленную за прошлые периоды, но скажется на ее размере в будущем
Кроме того, учтите: классификация объектов нематериальных активов не меняется после проведения перерасчета. Если при первоначальном распределении он классифицирован как основное средство (а не, скажем, например, МНМА), то таким и остается в дальнейшем.
В бухгалтерском учете, как мы уже говорили, более логичным было бы поступать следующим образом. Уменьшение налогового кредита по итогам годового перерасчета показать: Дт 641 — Кт 644 (методом «красное сторно»); и одновременно Дт 977 — Кт 644. В ситуации, когда вследствие перерасчета нужно увеличить сумму налогового кредита, сделать проводку: Дт 641 — Кт 746.
Однако ввиду того, что в налоговом учете результат перерасчета налогового кредита по необоротным активам влияет на балансовую стоимость объекта, то для сближения учета воспользуемся методикой Минфина. Напомним, что Минфин в своем письме от 19.05.2011 г. № 31-08410-07-25/12852 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 53) увеличение налогового кредита по результатам годового перерасчета рекомендовал отражать так: Дт 641 — Кт 631, и одновременно Дт 15 — Кт 631 (методом «красное сторно») и Дт 10 — Кт 15 (методом «красное сторно»). В свою очередь, уменьшение налогового кредита можно по аналогии провести, сделав запись на сумму уменьшения: Дт 641 — Кт 631 (методом «красное сторно»), и одновременно Дт 15 — Кт 631 и Дт 10 — Кт 15.
Рассмотрим пример.
Пример 2. В сентябре 2013 года предприятие для использования в производственном процессе приобрело оборудование по цене 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.). Предприятие в текущем году осуществляет как облагаемые, так и необлагаемые операции, причем оборудование предполагается использовать и в тех, и в других. Облагаемые и необлагаемые операции присутствовали в деятельности предприятия и в предыдущем году — значение ЧВ по итогам прошлого года составило 25,00 %. По результатам 2013 года фактическое значение ЧВ составило 45,00 %.
Учет распределения и перерасчета налогового кредита по необоротным активам
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Приобретен и введен в эксплуатацию объект основных средств (сентябрь 2013 года) | ||||||
| 1 | Получен (оприходован) объект ОС | 152 | 631 | 11500 | — | — |
| 2 | Сумма «входного» НДС отнесена в налоговый кредит | 641 | 631 | 500 | — | — |
| 3 | Перечислена оплата поставщику за оборудование | 631 | 311 | 12000 | — | — |
| 4 | Объект ОС введен в эксплуатацию | 104 | 152 | 11500 | — | —* |
| * Сформирована первоначальная стоимость объекта ОС (10000 грн. + 1500 грн. = 11500 грн.). | ||||||
| 5 | Начислена амортизация оборудования за месяц (условно) | 91 | 131 | 180 | — | — |
| По состоянию на 31.12.2013 г. осуществлен «общий» перерасчет налогового кредита | ||||||
| 6 | Увеличен налоговый кредит по НДС (согласно п. 199.4 НКУ исходя из фактических объемов проведенных в течение 2013 года облагаемых операций): | |||||
| — доначислен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 400 | — | — | |
| — корректируем расходы на приобретение ОС методом «красное сторно» | 152 | 631 | 400 | — | — | |
| — откорректирована первоначальная стоимость ОС методом «красное сторно» | 104 | 152 | 400 | — | —* | |
| * В 2014 году сумму амортизации объекта нужно будет рассчитывать уже исходя из обновленной балансовой стоимости, уменьшенной на 01.01.2014 г. на 400 грн. | ||||||
Имейте в виду, что аналогичным образом следует отражать в налоговоприбыльном и бухгалтерском учете последующие три «необоротных» перерасчета купленного для двойного использования оборудования: по результатам одного года — исходя из объемов за 2014 год; двух лет — исходя из объемов за 2014 — 2015 годы; трех лет — исходя из объемов за 2014 — 2016 годы, после ввода в эксплуатацию.
| выводы |  | |
|
