 | коригуємо ЧВ |  |
Перерахунок за підсумками року
Далі на черзі — проведення річного перерахунку податкового кредиту з ПДВ, що здійснюється на підставі ст. 199 ПКУ. Які правила його проведення? Як відобразити результати перерахунку в податковому та бухгалтерському обліку? Читайте тут.
Наталія Дзюба, податковий експерт
Нагадаємо, що ст. 199 ПКУ для товарів, послуг і необоротних активів «подвійного призначення», придбаних або виготовлених самостійно для використання в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях, передбачає такі маневри із «вхідним» ПДВ.
1 етап — розподіл, що передбачено п. 199.1 ПКУ. У процесі такого розподілу із суми ПДВ, яку платник податку має право віднести до податкового кредиту, включається тільки та частка сплаченого (нарахованого) ПДВ при їх придбанні або виготовленні, що відповідає частці використання (ЧВ) таких товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях.
При цьому при розподілі застосовується ЧВ (відношення обсягу оподатковуваних операцій до сукупного обсягу оподатковуваних і неоподатковуваних операцій):
— розрахована за результатами попереднього року (п. 199.2 ПКУ);
— у новостворених платників податків і тих, у яких оподатковувані та неоподатковувані операції почали здійснюватися тільки в поточному періоді, — розрахована за результатами першого звітного періоду, в якому задекларовані неоподатковувані операції (п. 199.3 ПКУ).
Після розподілу на вас очікує річний перерахунок податкового кредиту. Його слід провести в декларації за останній податковий період року
2 етап — перерахунок. Його проведення обумовлене п. 199.4 ПКУ. Платники податку за результатами календарного року здійснюють перерахунок ЧВ товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів у такому році оподатковуваних і неоподатковуваних операцій.
Далі згідно з абзацом другим п. 199.4 ПКУ перерахунок ЧВ необоротних активів здійснюється ще за результатами одного, двох і трьох календарних років, наступних за роком, у якому вони почали використовуватися (введені в експлуатацію). У результаті перерахунку відбувається коригування (уточнення суми) податкового кредиту.
А тепер про перерахунок детальніше.
Перерахунок за товарами/послугами
Для проведення річного перерахунку податкового кредиту за товарами/послугами призначено рядок 1 таблиці 2 додатка Д7.
А от власне ЧВ для перерахунку за товарами/послугами розраховується в рядку 3.1 таблиці 1 додатка Д7. Річний перерахунок ЧВ за товарами/послугами має здійснюватися за єдиними правилами, установленими п. 199.4 ПКУ: у перерахунку враховуються обсяги постачання за весь поточний рік. Тобто при перерахунку за товарами/послугами враховуються обсяги постачання за весь поточний рік, навіть якщо неоподатковувані операції почалися в середині року. Детальніше про розрахунок ЧВ див. статю на с. 3.
Важливо! Для розрахунку ЧВ ураховуються тільки оподатковувані та неоподатковувані операції з постачання.
Податковий кредит за товарами/послугами, призначеними для використання одночасно в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях, перераховується за підсумками року тільки один раз
Перерахунок МНМА. Як бути з придбаними для подвійного призначення малоцінними необоротними матеріальні активами (МНМА)? Спершу зазначимо, що такими вважаються необоротні активи зі строком використання понад 1 рік, але вартістю до 2500 грн. з урахуванням розподілу (без ПДВ). Тож «подвійні» МНМА слід перераховувати в порядку, передбаченому для товарів/послуг (див. УПК № 129, а також консультацію в підкатегорії 101.17 БЗ). Тобто вони братимуть участь тільки в одному «загальному» перерахунку разом з усіма «подвійними» товарами, послугами та необоротними активами, придбаними підприємством у поточному році (у рядку 1 таблиці 2 додатка Д7 до декларації з ПДВ), і все.
МНМА, як і товари/послуги, перераховують тільки один раз
Перерахунки за необоротними активами
Необоротні активи подвійного призначення перераховуються фактично чотири рази. Після первинного розподілу вхідного ПДВ:
— беруть участь у «загальному» річному перерахунку, що проводиться в році їх придбання (разом із товарами/послугами);
— а також за підсумками 1, 2 і 3 років, наступних після введення об’єкта в експлуатацію.
ЧВ, що розраховується в рядку 3.1 таблиці 1 додатка Д7, використовуватиметься:
1) для необоротних активів, які придбані у поточному році та перераховуються у «загальному» перерахунку, що проводиться в рядку 2 таблиці 2 додатка Д7;
2) для необоротних активів при перерахунку за результатами одного року після введення в експлуатацію, що проводиться в рядку 1 таблиці 3 додатка Д7.
А рядки 3.2 — 3.3 таблиці 1 призначені для визначення ЧВ у цілях проведення «необоротних» перерахунків за два (поточний та попередній) і три (поточний та два попередні) календарні роки і заповнюються наростаючим підсумком. Підтверджує це і консультація, розміщена в підкатегорії 101.17 БЗ.
Зверніть увагу! Якщо придбаний у поточному році необоротний актив буде введено в експлуатацію тільки в наступному році, то обсяги постачання за наступний рік для подальших «необоротних» перерахунків до розрахунку ЧВ не потраплять. Для перерахунку ЧВ за підсумком одного року обсяги постачання беремо тільки за рік, наступний за роком введення необоротного активу в експлуатацію.
Наприклад, якщо первинний розподіл за придбаним основним засобом відбувся, скажімо, у вересні 2013 року, то наприкінці цього ж року такий об’єкт візьме участь у «загальному» перерахунку виходячи з обсягів постачання за весь 2013 рік. Припустимо, що цей об’єкт буде введено в експлуатацію тільки у 2014 році, тоді для першого «необоротного» перерахунку у грудні 2015 року слід брати обсяги постачання за весь 2015 рік, а обсяги 2014 року залишаться за бортом і взагалі не враховуватимуться. Другий «необоротний» перерахунок, який проводитиметься у грудні 2016 року, повинен увібрати всі сумарні обсяги постачання за 2015 — 2016 роки тощо.
Крім того, майте на увазі, що необоротні активи, які були введені в експлуатацію до 01.01.2011 р., не беруть участі в «необоротних» перерахунках (див. УПК № 129, «Вісник податкової служби України», 2013, № 4, с. 62).
Перерахунок «вхідного» ПДВ
Відображення річного перерахунку в ПДВ-звітності
Реєстр ПН. При заповненні розділу II Реєстру за грудень/IV квартал у платників податків додасться заключний рядок, пов’язаний із проведенням річного перерахунку податкового кредиту з ПДВ. Заповнюється цей рядок на підставі складеної бухгалтерської довідки (п.п. 2.4 розд. IV Порядку № 1340).
Графи розділу II Реєстру, керуючись п. 2.10 розд. IV Порядку № 1340, доведеться заповнити таким чином:
у графі 2 — вказати останню дату звітного періоду календарного року, тобто і для місячних, і для квартальних платників ПДВ це 31.12.2013 р.;
у графі 3 — дату складання бухгалтерської довідки;
у графі 5 — вид документа «БО»;
у графах 6, 7 платник вказує своє найменування та ІПН;
у графі 10 — суму коригування ПДВ, визначену в додатку Д7 до декларації (значення рядка 16.4 декларації з ПДВ) зі знаком «+» або «-». Графи з обсягами не заповнюються, у них необхідно проставити нуль (див. консультацію в підкатегорії 101.23 БЗ).
Декларація з ПДВ. Результати проведення перерахунку податкового кредиту за результатами року (як загального, так «необоротних» перерахунків) ані до рядка 15 декларації, ані до розділу II додатка Д5 не потрапляють (у додатку Д5 не відображаються). У декларації з ПДВ проведене коригування слід записати у спеціально відведений для цього рядок 16.4 декларації з розшифровкою суми коригування в таблицях 2 і 3 додатка Д7.
Зверніть увагу! Обсяги постачання (колонка А) у коригувальному рядку 16.4 декларації не вказуються, незважаючи на те, що в цій колонці не стоїть «Х». Це пов’язано з тим, що декларація з ПДВ заповнюється на підставі даних з Реєстру. А як ми вже зазначили вище, коригувальні обсяги в Реєстрі не відображаються.
Вплив перерахунку на податково-прибутковий та бухгалтерський облік
Товари/послуги
У декларації з податку на прибуток результат річного перерозподілу податкового кредиту за товарами (роботами, послугами) збільшить/зменшить інші витрати та, відповідно, відображається в рядку 06.4.39 додатка ІВ та в рядку 06 декларації з податку на прибуток.
Як роз’яснюють фахівці Міндоходів (див. підкатегорію 102.09.01 БЗ), сума, на яку здійснюється коригування за результатами перерахунку податкового кредиту за рядком 06.4.39 додатка ІВ, може мати як додатне, так і від’ємне значення. Тобто якщо в результаті перерахунку відбувається:
— збільшення податкового кредиту, то на суму збільшення слід зменшити витрати. У цьому випадку показник, який слід урахувати в рядку 06.4.39 додатка ІВ, буде від’ємним;
— зменшення податкового кредиту, то на суму зменшення доведеться збільшити витрати. У цьому випадку показник, який слід урахувати в рядку 06.4.39 додатка ІВ, буде додатним.
У бухгалтерському обліку подальші коригування сум податкового кредиту, що здійснюються відповідно до п. 199.4 ПКУ, зачіпати первісну вартість активів не повинні. Тому, якщо за результатами перерахунку податковий кредит зменшується, то таку операцію потрібно відобразити, прибравши з податкового кредиту зайві суми ПДВ: Дт 641 — Кт 644 (методом «червоне сторно») і одночасно віднісши їх до складу інших витрат: Дт 949 — Кт 644.
У ситуації, коли внаслідок перерахунку потрібно збільшити суму податкового кредиту, робиться проводка: Дт 641 — Кт 719.
Розглянемо приклад.
Приклад 1. У вересні 2013 року підприємство придбало канцтовари для адміністрації на суму 6000 грн. (у тому числі ПДВ — 1000 грн.), для використання як в оподатковуваній, так і в не оподатковуваній ПДВ діяльності. ЧВ, що використовується при розподілі значення (розрахована за підсумками 2012 року в графі 5 таблиці 1 додатка Д7 декларації з ПДВ за грудень 2012 року) становить 70,00 %. Тому до податкового кредиту підприємство за придбаними канцтоварами віднесло тільки 700 грн. сплаченого ПДВ (1000 грн. х 70,00 %). За результатами річного перерахунку податкового кредиту показник ЧВ за 2013 рік становив 30,00 %, унаслідок чого підприємство повинне відкоригувати (зменшити) раніше відображений податковий кредит на 400 грн. (700 - 1000 грн. х 30, 00 %).
Облік розподілу та перерахунку податкового кредиту за товарами
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Отримано канцтовари від постачальника | 22 (209) | 631 | 5300* | — | — |
| 2 | Відображено податковий кредит із ПДВ | 641 | 631 | 700 | — | — |
| 3 | Перераховано оплату постачальнику за канцтовари | 631 | 311 | 6000 | — | — |
| 4 | Канцтовари передано в експлуатацію | 92 | 22 (209) | 5300 | — | 5300** |
| * У бухобліку суми ПДВ, що сплачені при придбанні запасів та не потрапили до податкового кредиту, формують їх первісну вартість (п. 9 П(С)БО 9 «Запаси»), сума ПДВ, яка не потрапила до податкового кредиту, 300 грн.(1000 грн. - 700 грн.) іде на збільшення первісної вартості запасів (5000 грн. + 300 грн.) = 5300 грн. ** При формуванні «податкових» витрат платник податків, керуючись нормами абзацу третього п.п. 139.1.6 ПКУ, повинен урахувати 5300 грн. | ||||||
| 31.12.2013 р. здійснено перерахунок податкового кредиту за товарами | ||||||
| 5 | Зменшено податковий кредит із ПДВ (згідно з п. 199.4 ПКУ виходячи з фактичних обсягів проведених протягом 2013 року оподатковуваних операцій): | |||||
| — відкориговано зайвий податковий кредит із ПДВ методом «червоне сторно» | 641 | 644 | 400 | — | — | |
| — відкориговано податковий кредит, віднесений на витрати | 949 | 644 | 400 | — | 400* | |
| * Оскільки в результаті перерахунку відбувається зменшення податкового кредиту, таку суму (400 грн.) зі знаком «+» слід відобразити в рядку 06.4.39 додатка ІВ до декларації з податку на прибуток за 2013 рік. | ||||||
Необоротні активи
На думку фахівців Міндоходів, при проведенні річного перерахунку ПДВ за «подвійними» необоротними активами відповідно до правил, установлених п. 199.4 ПКУ: (1) наприкінці року придбання в «загальному» перерахунку; (2) наприкінці одного, двох і трьох календарних років, наступних за роком, у якому вони введені в експлуатацію, проводиться коригування їх балансової вартості. Надалі нарахування амортизації на такі необоротні активи має здійснюватися з урахуванням зменшеної/збільшеної балансової вартості починаючи з місяця, наступного за місяцем, у якому відбулися зміни їх балансової вартості (див. консультацію в підкатегорії 102.09.01 БЗ).
Тобто кожен перерахунок податкового кредиту за необоротним активом, що проводиться, спричинює необхідність здійснення коригування балансової вартості об’єкта (збільшення або зменшення — залежно від того, зменшується чи збільшується при цьому податковий кредит) та, як наслідок, — подальшого нарахування амортизації за такими ОЗ уже з урахуванням «оновленої» (відкоригованої) після проведення перерахунку балансової вартості*.
* Якщо об’єкт амортизується за прямолінійним методом, то оновленню (коригуванню) підлягає не балансова вартість, а його первісна вартість. При цьому потрібно врахувати різницю між нарахованою амортизацією й тією, яка мала бути нарахована виходячи з нової первісної вартості. Тоді стара амортизація за таким об’єктом не коригується, а нова вже нараховуватиметься з урахуванням проведеного перерахунку.
Перерахунок податкового кредиту за підсумками року за «подвійними» необоротними активами не вплине на амортизацію, нараховану за минулі періоди, але позначиться на її розмірі в майбутньому
Крім того, майте на увазі: класифікація об’єктів нематеріальних активів не змінюється після проведення перерахунку. Якщо при первісному розподілі об’єкт класифіковано як основний засіб (а не, скажімо, МНМА), то таким він і залишається надалі.
У бухгалтерському обліку, як ми вже говорили, логічнішим було б діяти таким чином. Зменшення податкового кредиту за підсумками річного перерахунку показати: Дт 641 — Кт 644 (методом «червоне сторно»), і одночасно Дт 977 — Кт 644. У ситуації, коли внаслідок перерахунку потрібно збільшити суму податкового кредиту, зробити проводку: Дт 641 — Кт 746.
Однак, зважаючи на те, що в податковому обліку результат перерахунку податкового кредиту за необоротними активами впливає на балансову вартість об’єкта, для зближення обліків скористаємося методикою Мінфіну. Нагадаємо, що Мінфін у своєму листі від 19.05.2011 р. № 31-08410-07-25/12852 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 53) збільшення податкового кредиту за результатами річного перерахунку рекомендував відображати таким чином: Дт 641 — Кт 631, і одночасно Дт 15 — Кт 631(методом «червоне сторно») та Дт 10 — Кт 15 (методом «червоне сторно»). У свою чергу, зменшення податкового кредиту можна за аналогією провести, зробивши запис на суму зменшення: Дт 641 — Кт 631(методом «червоне сторно»), і одночасно Дт 15 — Кт 631 та Дт 10 — Кт 15.
Розглянемо приклад.
Приклад 2. У вересні 2013 року підприємство для використання у виробничому процесі придбало устаткування за ціною 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.). Підприємство в поточному році здійснює як оподатковувані, так і неоподатковувані операції, причому устаткування передбачається використовувати і в тих, і в інших. Оподатковувані та неоподатковувані операції були в діяльності підприємства і в попередньому році — значення ЧВ за підсумками минулого року становило 25,00 %. За результатами 2013 року фактичне значення ЧВ становило 45,00 %.
Облік розподілу та перерахунку податкового кредиту за необоротними активами
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Придбано та введено в експлуатацію об’єкт основних засобів (вересень 2013 року) | ||||||
| 1 | Отримано (оприбутковано) об’єкт ОЗ | 152 | 631 | 11500 | — | — |
| 2 | Суму «вхідного» ПДВ віднесено до податкового кредиту | 641 | 631 | 500 | — | — |
| 3 | Перераховано оплату постачальнику за устаткування | 631 | 311 | 12000 | — | — |
| 4 | Об’єкт ОЗ введено в експлуатацію | 104 | 152 | 11500 | — | —* |
| * Сформовано первісну вартість об’єкта ОЗ (10000 грн. + 1500 грн.) = 11500 грн. | ||||||
| 5 | Нараховано амортизацію устаткування за місяць (умовно) | 91 | 131 | 180 | — | — |
| Станом на 31.12.2013 р. здійснено «загальний» перерахунок податкового кредиту | ||||||
| 6 | Збільшено податковий кредит із ПДВ (згідно з п. 199.4 ПКУ виходячи з фактичних обсягів проведених протягом 2013 року оподатковуваних операцій): | |||||
| — донараховано податковий кредит із ПДВ | 641 | 631 | 400 | — | — | |
| — відкориговано витрати на придбання ОЗ методом «червоне сторно» | 152 | 631 | 400 | — | — | |
| — відкориговано первісну вартість ОЗ методом «червоне сторно» | 104 | 152 | 400 | — | —* | |
| * У 2014 році суму амортизації об’єкта потрібно буде розраховувати вже виходячи з оновленої балансової вартості, зменшеної на 01.01.2014 р. на 400 грн. | ||||||
Майте на увазі, що аналогічно слід відображати в податково-прибутковому та бухгалтерському обліку подальші три «необоротні» перерахунки придбаного для подвійного використання устаткування: за результатами одного року — виходячи з обсягів за 2014 рік; двох років — виходячи з обсягів за 2014 — 2015 роки; трьох років — виходячи з обсягів за 2014 — 2016 роки, після введення в експлуатацію.
| висновки |  | |
|
