Налогообложение операций с ценными бумагами, осуществляемых физическими лицами

Налогообложение операций с ценными бумагами, осуществляемых физическими лицами

Екатерина СКРИПКИНА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Согласно ч. 1 ст. 3 Закона о ценных бумагах ценные бумаги — это документы установленной формы с соответствующими реквизитами, которые удостоверяют денежные или другие имущественные права, определяют взаимоотношения лица, которое их разместило (выдало), и собственника, и предусматривают выполнение обязательств согласно проспектам их эмиссии (по эмиссионным ценным бумагам), а также возможность передачи прав, которые вытекают из этих документов, другим лицам.

Деятельность по торговле ценными бумагами является одним из видов профессиональной деятельности на фондовом рынке, которая проводится исключительно на основании лицензии, выданной Национальной комиссией по ценным бумагам и фондовому рынку (абзац второй ч. 2, ч. 3 ст. 16 Закона о ценных бумагах). Такую деятельность осуществляют:

1) торговцы ценными бумагами (хозяйственные общества, для которых операции с ценными бумагами являются исключительным видом деятельности);

2) банки.

Согласно ч. 8 ст. 17 Закона о ценных бумагах, которая с 01.01.2013 г. изложена в новой редакции, не относятся к торговле ценными бумагами как виду профессиональной деятельности, и могут осуществляться без участия (посредничества) торговца ценными бумагами (банка) операции по:

— размещению эмитентом собственных ценных бумаг;

— выкупу и продаже эмитентом собственных ценных бумаг;

— осуществлению операций относительно неэмиссионных ценных бумаг;

— внесению ценных бумаг в уставный (складочный) капитал юридических лиц;

— дарению ценных бумаг;

— наследованию и правопреемству ценных бумаг;

— совершению сделок, связанных с выполнением судебных решений;

— совершению сделок в процессе приватизации.

Если операция купли-продажи ценных бумаг не названа среди вышеперечисленных операций, то сделка должна проводиться при посредничестве профессионального торговца ценными бумагами. В противном случае сделка будет считаться ничтожной (ч. 9 ст. 17 Закона о ценных бумагах). Забегая наперед, отметим, что и при самостоятельном осуществлении сделок с ценными бумагами, и при осуществлении таких сделок при посредничестве торговца ценными бумагами, физическое лицо обязано будет задекларировать результаты от их проведения.

Далее разберемся, как с 03.01.2013 г. облагается налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) доход, полученный физическим лицом от продажи принадлежащих ему ценных бумаг.

Для целей разд. IV НКУ, устанавливающего порядок налогообложения доходов физических лиц, ценные бумаги подпадают под понятие «инвестиционный актив». Порядок налогообложения доходов, полученных физическими лицами от операций с инвестиционными активами, регулируется п. 170.2 НКУ.

Согласно пп. 164.2.9, 170.2.6 НКУ в состав общего годового облагаемого налогом дохода плательщика налога включается положительное значение общего финансового результата (инвестиционная прибыль) от проведения операций (купли, продажи) с инвестиционными активами.

Учет общего финансового результата операций по инвестиционным активам налогоплательщик ведет самостоятельно, отдельно от других доходов и расходов. Для ведения такого учета приказом Минфина от 09.01.2013 г. № 6 утверждена форма Книги учета доходов и расходов для определения суммы общего годового облагаемого налогом дохода. Обращаем внимание: данная форма новая и действует с даты вступления в силу вышеуказанного приказа Минфина (с 08.02.2013 г.). До указанной даты такой учет велся налогоплательщиками в Книге учета доходов и расходов для определения суммы общего годового налогооблагаемого дохода по форме, утвержденной приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1022 (утратил силу с 08.02.2013 г.). Для целей налогообложения инвестприбыли отчетным периодом считается календарный год.

Если плательщик налога осуществляет операции с инвестиционными активами с использованием услуг профессионального торговца ценными бумагами (хозяйственные общества, для которых операции с ценными бумагами являются исключительным видом деятельности), включая банк, то между ними должен быть заключен договор на брокерское обслуживание, договор об управлении ценными бумагами и денежными средствами (договор об управлении), договор комиссии, договор поручения, договор купли-продажи, а также любой другой договор, который заключается в соответствии с законом и предусматривает осуществление операций с ценными бумагами или деривативами. Например, таким договором может быть дилерский договор, предметом которого является купля, продажа или обмен ценных бумаг или других финансовых инструментов (см. налоговую консультацию, утвержденную приказом ГНСУ от 06.07.2012 г. № 595). В таком случае торговец ценными бумагами является налоговым агентом. С целью реализации функций налогового агента профессиональные торговцы ценными бумагами, кроме НКУ, должны руководствоваться положениями Методики № 1484.

По итогам отчетного года налогоплательщик по каждому финансовому активу определяет финансовый результат (инвестиционную прибыль или инвестиционный убыток).

Инвестиционная прибыль рассчитывается как положительная разница между доходом, полученным плательщиком налога от продажи отдельного инвестиционного актива, и расходами на его приобретение (п.п. 170.2.2 НКУ). Если в результате расчета инвестиционной прибыли получается отрицательное значение, оно считается инвестиционным убытком (п.п. 170.2.3 НКУ).

При этом следует иметь в виду, что с 03.01.2013 г. уточнен порядок определения финансового результата по операциям с ценными бумагами. Дело в том, что с указанной даты вступил в силу Закон № 5519, которым были внесены изменения, в частности, в п.п. 170.2.6 НКУ. И если до вступления в силу указанного Закона налогоплательщики должны были определять инвестиционную прибыль по операциям с ценными бумагами или деривативами, которые находятся в обращении на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от инвестиционной прибыли по операциям с ценными бумагами и деривативами, которые не находятся в обращении на таком рынке (см. редакцию п.п. 170.2.6 НКУ, действовавшую до 03.01.2013 г.), то с 03.01.2013 г. налогоплательщики должны определять два отдельных финансовых результата:

— по операциям с ценными бумагами или деривативами, которые обращаются на фондовой бирже;

— по операциям с ценными бумагами или деривативами, которые не находятся в обращении на фондовой бирже.

Для целей обложения НДФЛ ценные бумаги или деривативы признаются такими, которые обращаются на фондовой бирже, при соблюдении тех же условий, что и для налога на прибыль. Такие условия определены п.п. 153.8.2 НКУ. Перечислим их:

1) ценные бумаги допущены к обращению хотя бы на одной фондовой бирже. При этом перечень иностранных фондовых бирж определяется Национальной комиссией по ценным бумагам и фондовому рынку;

2) цены ценных бумаг (биржевой курс) на украинских фондовых биржах рассчитываются (устанавливаются) в соответствии с требованиями, установленными Национальной комиссией по ценным бумагам и фондовому рынку;

3) информация о ценах (биржевом курсе, последней текущей цене ценной бумаги, или результаты котировки) ценных бумаг обязательно размещаются на веб-сайте фондовой биржи и в общедоступной информационной базе данных Национальной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку, а также может публиковаться в средствах массовой информации (в частности, электронных) и быть предоставлена фондовой биржей любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты осуществления операции с такими ценными бумагами.

Отметим, что соответствующие изменения должны быть внесены и в Методику № 1484, которой руководствуются торговцы ценными бумагами.

Кроме того, в связи с вышеуказанным изменения должны быть внесены в форму годовой декларации, утвержденную приказом Минфина от 07.11.2011 г. № 1395.

Как уже указывалось выше, по итогам отчетного года налогоплательщик, осуществлявший операции с инвестактивами, в том числе ценными бумагами, обязан самостоятельно определить общий финансовый результат по таким операциям.

Общий финансовый результат операций с инвестиционными активами определяется как сумма инвестиционных прибылей, полученных плательщиком налога в течение отчетного (налогового) года, уменьшенная на сумму инвестиционных убытков, понесенных плательщиком налога в течение такого года.

При определении финансового результата налогоплательщик учитывает положения пп. 170.2.4, 170.2.5 НКУ, за исключением случаев:

— приобретения или продажи ценных бумаг и деривативов, которые осуществляются на фондовой бирже;

— приобретения или продажи пакета акций размером свыше 25 % уставного капитала эмитента;

— выкупа акций эмитентом, в том числе по требованию собственника акций;

— приобретения эмиссионных ценных бумаг в процессе их частного размещения;

— приобретения или продажи ценных бумаг, которые в соответствии с требованиями законодательства не могут обращаться на фондовой бирже.

Что касается учета инвестубытков прошлых лет, то со вступлением в силу Закона № 5519 здесь также произошли изменения.

В соответствии с редакцией абзаца третьего п.п. 170.2.6 НКУ, которая действовала до 03.01.2013 г., предусматривалось, что если общий финансовый результат операций с инвестиционными активами имеет отрицательное значение, то его сумма переносится в уменьшение общего финансового результата операций с инвестиционными активами следующих лет до его полного погашения. С 03.01.2013 г. согласно обновленному абзацу третьему п.п. 170.2.6 НКУ данное правило не должно распространяться на абзац первый п. 29 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ. Но указанная норма не содержит положений, связанных с порядком определения финрезультата операций с инвестактивами. Учитывая, что такие положения содержит абзац первый п. 31 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ, логично предположить, что в абзаце третьем п.п. 170.2.6 НКУ должна быть ссылка именно на него. То есть вышеуказанное правило не распространяется на отрицательный финансовый результат по операциям с ценными бумагами, деривативами, корпоративными правами, выпущенными в другой, нежели ценные бумаги, форме, сформированный на 01.01.2013 г. Это же подтверждают нормы нового абзаца первого п. 31 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ.

Итак, получается, что убытки от операций с ценными бумагами, деривативами, корпоративными правами, выпущенными в другой, нежели ценные бумаги, форме, полученные на 01.01.2013 г., нельзя учесть при определении финансового результата от таких операций в следующих отчетных налоговых периодах. То есть уже при определении финрезультата по операциям с инвестактивами за 2013 год можно будет учесть только убытки от таких операций, полученные после 01.01.2013 г. Что касается оплошности законодателей, допущенной в п.п. 170.2.6 НКУ, то очевидно, налоговики обращать на нее внимание не будут, о чем свидетельствует консультация Татьяны Добродий, главного консультанта Комитета ВРУ по вопросам налоговой и таможенной политики в газете «Праця і зарплата», 2013, № 2.

Результаты от операций с инвестиционными активами, в том числе ценными бумагами, подлежат обязательному декларированию за исключением случаев, указанных в пп. 170.2.8 и 165.1.2 НКУ, а именно:

1) доход, полученный плательщиком налога в течение отчетного налогового года от продажи инвестиционных активов, не превышает сумму, определенную в абзаце первом п.п. 169.4.1 НКУ (в 2013 году — 1610 грн.). Отметим, что с предельным размером следует сравнивать общий доход, а не доход по каждой операции;

2) доход получен плательщиком налога от продажи инвестиционных активов в случаях, определенных пп. 165.1.40 и 165.1.52 НКУ;

3) доход, полученный плательщиком налога в виде процентов, начисленных на ценные бумаги, эмитированные Минфином, и на долговые обязательства НБУ (п.п. 165.1.2 НКУ).

В случаях, указанных в пунктах 1, 2, плательщик налога не включает в расчет общего финансового результата операций с инвестиционными активами сумму доходов и расходов на приобретение таких инвестиционных активов.

Напомним, что налогоплательщики подают годовую налоговую декларацию до 1 мая года, следующего за отчетным, по форме, утвержденной приказом Минфина от 07.11.2011 г. № 1395.

Проведение налогоплательщиком операций с инвестиционными активами с использованием услуг профессионального торговца ценными бумагами (банка), не освобождает его от обязанности декларирования результатов всех операций по покупке и продаже инвестиционных активов, осуществленных им в течение отчетного года. В таком случае при подаче годовой декларации в орган ГНС налогоплательщик предъявляет Справку, выданную торговцем ценными бумагами. Форма Справки приведена в приложении к Методике № 1484, а выдать ее торговец — налоговый агент обязан налогоплательщику до окончания января года, следующего за отчетным годом, либо до окончания отчетного года, если в течение такого года выполнен или расторгнут договор плательщика налога с торговцем ценными бумагами. В Справке должны быть указаны рассчитанный торговцем результат (прибыль, убыток) отдельно по операциям с инвестактивами, сумма налога, которая подлежит удержанию торговцем по итогам отчетного периода, сумма налога, которая фактически была удержана им в течение года, и сумма недоплаты или переплаты НДФЛ.

В случае если по итогам отчетного года налогоплательщиком получен положительный финансовый результат, он облагается по ставкам, установленным п. 167.1 НКУ. Так, полученная по итогам года общая инвестприбыль от операций с инвестактивами, в том числе ценными бумагами, облагается таким образом: сумма в пределах 10 размеров минзарплат, установленных на 1 января отчетного года (в 2013 году — 11470 грн.), облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 15 %, а сумма превышения — по ставке 17 %.

Налогоплательщик, задекларировавший доходы, полученные им в том числе от операций с инвестактивами, самостоятельно на основании данных, указанных им в декларации о доходах, определяет сумму налогового обязательства и уплачивает ее в бюджет до 1 августа года, следующего за отчетным (абзац первый п. 179.7 НКУ).

В заключение статьи отметим, что для целей декларирования инвестиционной прибыли за 2012 год финансовый результат по операциям с ценными бумагами следует определять по старым правилам, которые действовали до 03.01.2013 г.