«Тяни, толкай, но продай!»: учет демонстрационных образцов и манекенов

торговля

«Тяни, толкай, но продай!»: учет демонстрационных образцов и манекенов

Максим Нестеренко, налоговый эксперт

В рамках этой статьи мы будем говорить о бухгалтерском и налоговом учете следующих объектов:

а) демонстрационных образцов товаров;

б) демонстрационных торговых принадлежностей (манекены, стеллажи);

в) бесплатных демонстрационных образцов, полученных от нерезидента.

Итак, рассмотрим их по порядку.

Начнем с товаров, размещенных на витринах. Прежде всего п. 13 Правил № 104 предусматривает, что продавец обязан проверить исправность изделия, продемонстрировать по возможности его работу и ознакомить потребителя с правилами пользования. Также в соответствии с п. 14 Правил № 104 в торговом (демонстрационном) зале должны быть выставлены имеющиеся у субъекта хозяйствования товары или их образцы в полном ассортименте. То есть демонстрационные образцы товаров по учетным особенностям следует сразу разделить на две группы в зависимости от того, пригодны ли они к дальнейшей реализации.

Товары, пригодные для реализации. В этом случае речь идет об обычных единицах товара, находящихся на витрине или в торговом зале. Они по своим функциональным характеристикам принципиально не отличаются от остальных и их еще можно реализовать. Правда, по большей части их внешний вид ухудшается, теряются первичные качества. В итоге товар не может быть продан по первоначально установленной цене, поэтому проводится его уценка.

В бухгалтерском учете такие товары учитываются на балансе предприятия, как и остальные, — на счете 28 «Товары». Обращаем внимание: этот принцип действует даже в том случае, если товар не удается продать в течение более одного года. Ведь назначение такого объекта учета соответствует именно сути товара, а не, например, необоротного актива. Поэтому такие товары не исключаются из состава запасов. Аналогичную позицию в «докодексные» времена занимали также налоговые органы (см. письмо ГНА в г. Киеве от 12.07.2006 г. № 533/10/31-106 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 44, с. 42). К сожалению, более свежие разъяснения по указанной проблеме пока отсутствуют.

Запасы отражаются по чистой стоимости реализации, если на дату баланса их цена снижена или они испорчены, устарели, или иным образом утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду (п. 25 П(С)БУ 9).

Уценка запасов отражается на субсчете 946 «Потери от обесценивания запасов» в корреспонденции со счетом 28. В розничной торговле на такие товары, равно как и на остальные, начисляется торговая наценка. Поэтому при уценке она должна быть списана обратной проводкой (Дт 285 — Кт 282), подробнее об этом читайте в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 39, с. 41; 2012, № 15, с. 29.

При дальнейшей реализации себестоимость такого товара списывается в дебет субсчета 902 «Себестоимость реализованных товаров».

Ситуация с налоговым учетом таких товаров выглядит несколько иначе. В соответствии с п. 152.10 НКУ, если плательщик принимает решение об уценке активов согласно правилам бухгалтерского учета, это не изменяет балансовую стоимость активов и доходы или расходы такого плательщика.

В НДС-учете уценка товаров также не сопровождается какими-либо последствиями. Что касается «входного» НДС, отнесенного к налоговому кредиту при приобретении товаров, которые впоследствии подверглись уценке, то он корректироваться не должен. Не должны в этом случае и начисляться налоговые обязательства по НДС, как это происходит при нехозяйственном использовании ТМЦ. Ведь товар хотя и уценен, однако он по-прежнему выполняет свое назначение — для использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налогов, т. е. условия, предусмотренные п. 198.3 НКУ, соблюдаются. Другими словами, нет оснований применять пп. 189.1 и 198.5 НКУ, как это делается при нехозяйственном использовании ТМЦ.

Налоговые обязательства по НДС при продаже уцененного товара определяются по п. 188.1 НКУ, а эта норма не предусматривает применения обычных цен, в том числе и для указанной операции (подробно об этом читайте в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 69, с. 10).

При продаже уцененного товара доход от такой продажи также отражается предприятием по общему правилу

Напомним, что с 01.09.2013 г. обычные цены применяются только в контролируемых операциях, о чем свидетельствует новая редакция п. 153.2 НКУ. То есть даже если товар, подвергшийся уценке, продается неплательщикам налога на прибыль или нестандартным его плательщикам — обычные цены больше не применяются.

Товары, непригодные для дальнейшей реализации. Предположим теперь другую ситуацию: демонстрационные образцы товаров полностью утратили свои первоначальные потребительские качества и стали непригодными для реализации.

В этом случае в налоговом учете потери от порчи ТМЦ считаются нехозяйственными, поэтому «налоговые» расходы по ним отражать нельзя. По той же причине на стоимость таких товаров начисляется НДС исходя из цены их приобретения в соответствии с п. 198.5 НКУ. Зато ранее отраженный налоговый кредит не корректируется.

Что касается бухгалтерского учета, то там стоимость таких товаров списывается в дебет субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Начисление налоговых обязательств по НДС отражается проводкой Дт 949 — Кт 641.

Подробнее о том, как списывать испорченные ТМЦ, вы можете прочитать в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 74, с. 23.

Товары, не предназначенные для дальнейшей реализации. В отличие от предыдущих двух ситуаций здесь мы говорим об объектах, которые принципиально отличаются от обычных товаров и имеют только определенное внешнее сходство с товарами, предназначенными для реализации. К таким товарам относятся, например, муляжи товаров, пустые корпуса из-под них и т. п. Также к этой группе относятся внеасортиментные товары, используемые с декоративной целью.

Такие объекты в зависимости от стоимости и срока эксплуатации могут рассматриваться, как:

— малоценные быстроизнашивающиеся предметы (МБП) — если срок их использования составляет менее одного года;

— малоценные необоротные материальные активы (МНМА) — если срок их использования составляет более одного года, а их стоимость менее 2500 грн.;

— основные средства (ОС) — если срок их использования составляет более одного года, а их стоимость более 2500 грн.

В бухгалтерском учете в зависимости от вышеуказанных критериев такие объекты учитываются или на счете 22 (для МБП), или на субсчете 112 (для МНМА), или на субсчете 109 (для ОС).

В первом случае стоимость указанных объектов списывается на расходы непосредственно при вводе в эксплуатацию (п. 23 П(С)БУ 9). Во втором случае стоимость объекта амортизируется или методом «50 на 50» или списанием 100 % стоимости объекта в первом месяце эксплуатации (п. 27 П(С)БУ 7). Наконец, в третьем случае стоимость объекта амортизируется по общим правилам, установленным П(С)БУ 7 для основных средств.

По нашему мнению, во всех трех случаях стоимость внереализационных товаров (прямо или через амортизацию) должна включаться в состав расходов на сбыт (счет 93).

В налоговом учете подход к учету внереализационных товаров аналогичен. То есть их стоимость прямо или через амортизацию также включается в состав расходов на сбыт (п.п. 138.10.3 НКУ).

Если их стоимость включена в состав МБП, она будет отнесена в состав «налоговых» расходов в периоде ввода в эксплуатацию (п. 138.5 НКУ). Если такие объекты отнесены в состав МНМА, их стоимость будет включена в группу 11 (минимальный срок полезного использования не установлен), а их амортизация начисляется по бухучетным методам (п.п. 145.1.6 НКУ). Наконец, если демонстрационные образцы включены в состав ОС, они должны быть отнесены в группу 9 (минимальный срок полезного использования — 12 лет), а амортизация их будет начисляться прямолинейным методом, поскольку производственный метод применить невозможно (п. 145.1 и п.п. 145.1.6 НКУ).

Манекены, стеллажи и прочее подобное оборудование выполняют несколько другую функцию, нежели демонстрационные образцы товаров. Если последние призваны дать представление о внешнем виде товара, то первые — дополнить это представление. Например, костюм, одетый на манекен, дает покупателю дополнительное представление о том, как этот костюм будет выглядеть, если его надеть на человека. Или телевизор, установленный на стеллаже, дает покупателю возможность представить, как этот телевизор можно расположить в его гостиной.

Бухгалтерский учет. Подходы к учету манекенов, стеллажей и других подобных принадлежностей исходят из той же логики, что и при учете товаров, не предназначенных для реализации. Ведь понятно, что манекены, выставленные в витрине магазина, или стеллажи, на которых установлен товар, не предназначены для продажи.

И манекены, и стеллажи призваны прослужить более одного года, потому их однозначно следует классифицировать как необоротные активы

Наконец, по стоимостному критерию можно определить, что манекены, как правило, стоят менее 2500 грн., а стеллажи могут стоить как меньше, так и больше.

Поэтому манекены, а также стеллажи стоимостью менее 2500 грн. следует учитывать на субсчете 112 и амортизировать или методом «50 на 50» или 100 % стоимости в первом месяце. Что же касается стеллажей (или дорогих манекенов) стоимостью более 2500 грн., то их следует учитывать как основные средства на счете 10 и амортизировать как объект ОС. Лучше всего для этого, по нашему мнению, подходит субсчет 106 «Инструменты, приборы и инвентарь».

Налоговый учет. Подход к учету манекенов и стеллажей является аналогичным. Манекены и малоценные стеллажи включаются в состав группы 11, после чего амортизируются бухгалтерскими методами (п. 145.1 и п.п. 145.1.6 НКУ). В то же время ценные стеллажи и манекены включаются в состав группы 6 (минимальный срок полезного использования — 4 года, ограничений по методам амортизации нет) (п. 145.1 НКУ). Амортизация манекенов и стеллажей включается в состав расходов на сбыт.

Подводя итог, отметим, что такой подход к учету демонстрационных образцов, а также манекенам и стеллажам мы отстаивали и в «докодексные» времена (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 80, с. 14; 2007, № 19, с. 45). Поэтому первая часть статьи — это по большей части актуализация этого подхода в контексте норм НКУ. Далее в статье поговорим о несколько специфическом вопросе — учете бесплатного импорта образцов товара.

Предположим теперь, что предприятие безвозмездно получает демонстрационные образцы от нерезидента. Каким будет бухгалтерский и налоговый учет в этом случае?

Бухгалтерский учет. Если безвозмездно полученные образцы принадлежат к запасам, то, как отмечается в п. 12 П(С)БУ 9, первоначальной стоимостью таких активов является их справедливая стоимость с учетом расходов, предусмотренных п. 9 этого П(С)БУ. То есть, например, суммы ввозной пошлины и расходы на транспортировку будут включаться в первоначальную стоимость безвозмездно импортированного товара.

Стоимость безвозмездно полученных запасов отражается в составе прочего операционного дохода отчетного периода (субсчет 718 «Доход от безвозмездно полученных оборотных активов» счета 71 «Прочий операционный доход»).

Если же от нерезидента безвозмездно получен объект основных средств, то в соответствии с п. 10 П(С)БУ 7 его первоначальной стоимостью будет справедливая стоимость с учетом расходов, предусмотренных п. 8 этого П(С)БУ. Стоимость его сначала включается в сумму прочего дополнительного капитала — на субсчете 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы». По ним, как и по остальным ОС, начисляется амортизация. При этом одновременно пропорционально сумме начисленной амортизации отражается доход на субсчете 745 «Доход от безвозмездно полученных активов».

Налоговый учет. В «прибыльном» учете при безвозмездном получении товаров или ОС от нерезидента у предприятия возникает доход в размере их стоимости, но не ниже обычных цен (п.п. 135.5.4 НКУ). Дополнительные расходы, сопровождающие безвозмездное получение таких товаров (ТЗР, ввоз­ная пошлина и т. п.), формируют в налоговом учете себестоимость безвозмездно полученных товаров (п. 138.6 НКУ). Следует помнить, что в налоговом учете безвозмездно полученные ОС не амортизируются, но амортизируются дополнительные расходы, связанные с безвозмездным получением ОС (подробно читайте в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 42).

Интересной и нестандартной является также ситуация и с НДС-учетом. Ведь «импортный» НДС, как и ранее, начисляется на стоимость товара независимо от того, что он импортируется безвозмездно. А следовательно, возникает вопрос: можно ли по такому НДС формировать налоговый кредит? Налоговые органы в своем письме от 27.03.2012 г. № 5434/6/23-50.0114 дали на этот вопрос утвердительный ответ. Но потом они снова изменили свое мнение и теперь опять отстаивают «докодексную» позицию, в соответствии с которой при безвозмездном получении импортных товаров отсутствует факт приобретения товаров (см. консультацию в БЗ, разд. 110.10).

Мы с таким мнением не соглашаемся и считаем бесплатный импорт одной из форм приобретения товаров. Логика здесь простая: приобретение товара — это переход права собственности на него, а безвозмездное получение товаров сопровождается приобретением их в собственность.

Следовательно, налоговый кредит по «импортным» НДС при безвозмездном импорте товара отражать можно

При условии, что полученные товары используются в деятельности, облагаемой НДС (что, в конечном итоге, и так понятно). Более подробно с нашей аргументацией и возможным решением проблемы с бесплатным импортом вы можете ознакомиться в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 103, с. 22. Налоговые обязательства по НДС возникают по общему правилу — на дату подачи таможенной декларации (п. 187.8 НКУ).

На этом завершаем наш рассказ о бухгалтерском и налоговом учете приспособлений, необходимых для маркетинговой стратегии «тяни-толкай». Уверены, что теперь бухгалтер точно будет знать, как ему действовать, если руководство вдруг решит применить какой-то из вышеуказанных элементов этой стратегии.

	выводы
	Демонстрационные образцы товаров учитываются как обычные товары. Те из них, которые частично утратили свои качества, уценивают, а те, которые испортились полностью, — списывают. Товары, не предназначенные для продажи, а также вспомогательное торговое оборудование учитывают в зависимости от стоимости и срока эксплуатации. Бесплатный импорт демонстрационных образцов учитывается как безвозмездное получение товаров или основных средств. По нашему мнению, налоговый кредит при безвозмездном импорте образцов товаров возможен и смелые плательщики могут его отстоять.

Документы статьи

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92.

3. П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.99 г. № 246.

4. Правила № 104 — Правила розничной торговли непродовольственными товарами, утвержденные приказом Минэкономики от 19.04.2007 г. № 104.